Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/1815
Uitspraakdatum: 19 april 2010
Uitspraak in het geding tussen
X, gevestigd te Z, eiseres,
gemachtigde: mr. A
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 november 2003 tot en met 30 november 2003 op 31 januari 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, aanslagnummer [nummer], ten bedrage van € 10.571.322. Bij beschikking met dezelfde dagtekening is de heffingsrente vastgesteld op € 1.894.263.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 februari 2009 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 10.505.371. De heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 1.880.899.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 april 2009, ontvangen bij de rechtbank op 7 april 2009, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2010. Namens eiseres zijn daar verschenen B, nieuwbouwcoördinator bij eiseres en drs. C, controller bij eiseres, bijgestaan door de gemachtigden van eiseres, mr. D en drs. E. Namens verweerder is verschenen mr. F. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is op 11 oktober 1984 opgericht naar aanleiding van een fusie tussen het Y en het G. Eiseres heeft volgens artikel 2 van Pro haar statuten ten doel het voorzien in de behoefte aan goede en doelmatige medische behandeling, verpleging en verzorging van zieke en andere daarvoor in aanmerking komende personen in door haar te exploiteren ziekenhuizen of poliklinieken of andere daartoe geëigende inrichtingen in R. Eiseres is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.2. Tot de stukken van het geding behoort een notitie van G getiteld “[titel]”. In deze notitie wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“Locatie Y van het S
Sinds de oprichting van X per ultimo 1984 werden de ziekenhuisactiviteiten voor Z en omgeving verzorgd vanuit twee volledig zelfstandige ziekenhuislocaties in Z, te weten de locatie Y aan de
a-straat en de locatie Q aan de b-straat. Wel zijn er in de loop van de tijd
specialismen, evenals behandel- en onderzoeksfuncties (logisch) samengevoegd, ten einde
de kwaliteit van de zorg en de patiëntvriendelijkheid te verhogen en een zekere mate van
efficiency te bereiken. Zo waren bijvoorbeeld de afdelingen chirurgie, orthopedie en
kindergeneeskunde ondergebracht in de locatie Y en de afdelingen cardiologie, KNO
en oogheelkunde in de locatie Q. Daarnaast is ook een aantal algemene functies
geconcentreerd. Onder meer werden de keuken, de sterilisatieafdeling, het medisch archief,
de MRI- en CT-faciliteit, de intensive care, het centrale goederenmagazijn, de klinische
farmacie, de medische techniek en de ICT ondergebracht in de locatie Y. In de locatie
Q lag het zwaartepunt van de poliklinische activiteit. Bovendien waren hier onder meer
de afdeling nucleair onderzoek en de catheterisatiekamer ondergebracht. Deze herschikking
van ziekenhuisfuncties was derhalve een rechtstreeks gevolg van de fusie per ultimo 1984.
Ook na de herschikking bleef sprake van twee volledig zelfstandig opererende
ziekenhuislocaties. Tussen de beide locaties vond dagelijks met eigen (vracht)auto’s
veelvuldig goederentransport plaats. Patiëntenvervoer vond plaats met inschakeling van
taxi en ambulance.
S
De Overheid verleende het ziekenhuis toestemming om in twee fasen nieuw te bouwen.
Ultimo 2003 werd fase 1 van de nieuwbouw, een zelfstandig gebouw naast de oudbouw
(voorheen: “locatie Y”) in gebruik genomen. Deze nieuwbouw is door middel van een
drietal gangen (souterrain, le en 2e verdieping) verbonden met de oudbouw.
Door het buiten gebruik stellen van de voormalige locatie Q aan de b-straat en de
direct daaraan gekoppelde ingebruikname van de nieuwbouw aan de a-straat vond
opnieuw een (kleine) herverdeling van functies plaats. Van de te verhuizen disciplines
werden de meeste gehuisvest in de nieuwbouw. Een beperkt aantal disciplines werden
ondergebracht in de oudbouw. Daarnaast verhuisde een beperkt aantal disciplines, die tot
dan waren gehuisvest in de oudbouw, naar de nieuwbouw. De beschouwende disciplines
zijn voornamelijk gehuisvest in de oudbouw, terwijl de snijdende disciplines en de acute zorg ondergebracht zijn in de nieuwbouw.
(…) Doordat onder meer de keuken, het centrale goederenmagazijn en het medisch archief gehuisvest zijn gebleven in de oudbouw, vindt thans veelvuldig transport plaats tussen de oudbouw en de nieuwbouw (in plaats van tussen de “oude” locaties Q en Y). Op dit punt is er dus feitelijk niets veranderd. Overigens is er bewust voor gekozen in de oudbouw (voorheen “locatie Y”) na de herschikking een aantal specifieke investeringen, zoals lood in de muren van de voormalige röntgenafdeling en alle medische gastoevoerfaciliteiten van voormalige verpleegafdelingen, integraal in stand te laten, waardoor de oorspronkelijke functie(s) in de oudbouw, als dat noodzakelijk c.q. wenselijk mocht zijn, wederom hersteld zou(den) kunnen worden.”
2.3. Eiseres heeft op het terrein gelegen naast het voormalige Y een nieuw gebouw laten bouwen (hierna: de nieuwbouw). Op 23 november 2003 heeft zij deze nieuwbouw voor het eerst overeenkomstig de bestemming in gebruik genomen. Het naastgelegen voormalige Y (hierna: de oudbouw) is ook na de ingebruikneming van de nieuwbouw in gebruik gebleven bij eiseres. De oud- en nieuwbouw zijn met elkaar verbonden door een verbindingsgang. Na de ingebruikneming van de nieuwbouw is de locatie “Q” gesloten. Eiseres heeft een luchtfoto, een brochure en plattegronden van de nieuw- en oudbouw als bijlagen gevoegd bij haar beroepschrift. Ter zitting heeft eiseres een luchtfoto toegelicht.
2.4. De eerste ingebruikname van de nieuwbouw heeft geleid tot een levering op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB (hierna: de interne levering). Verweerder heeft terzake van de interne levering de onder 1.1. genoemde naheffingsaanslag opgelegd. Op basis van een tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst zijn tot de maatstaf van heffing van de interne levering gerekend de voortbrengingskosten van de nieuwbouw en € 68 per m2 voor de grondoppervlakte van de oudbouw.
3. Geschil
3.1. De rechtbank heeft bij uitspraak van 3 oktober 2008, Awb 08/2739, bevestigd dat eiseres bij de eerste ingebruikname van de nieuwbouw geen beroep kon doen op de goedkeuring vervat in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 (Mededeling 26). De rechtbank is in deze uitspraak echter niet toegekomen aan de vraag of in de maatstaf van heffing van de interne levering zowel de nieuwbouw als de oudbouw begrepen dient te worden. Dit is thans in geschil. Partijen houdt verdeeld of de oud- en nieuwbouw tezamen één goed vormen, hetgeen verweerder stelt, dan wel of zij als afzonderlijke goederen moeten worden aangemerkt, hetgeen eiseres stelt. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk aan eiseres is en de oudbouw als een afzonderlijk goed moet worden aangemerkt, de naheffingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag van € 297.500.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van € 297.500 en vergoeding van de integrale proceskosten in beroep.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Verweerder is er bij het opleggen van de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag vanuit gegaan dat de oudbouw en de nieuwbouw na oprichting daarvan, voor de heffing van omzetbelasting en gelet op de maatschappelijke opvattingen dienaangaande als één goed, te weten één ziekenhuis, moeten worden beschouwd. Eiseres stelt dat de twee gebouwen weliswaar met elkaar verbonden zijn door een verbindingsgang, doch dat deze als twee afzonderlijke goederen dienen te worden beschouwd.
4.2. Vaststaat dat het ziekenhuis na oprichting van de nieuwbouw bestaat uit twee (bouw)werken, die met elkaar zijn verbonden door een verbindingsgang, door eiseres ook de ´navelstreng´ genoemd. Volgens vaste jurisprudentie dienen fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33031, BNB 1998/151). Tussen partijen is niet geschil dat de nieuwbouw terecht in de maatstaf van heffing van de interne levering is betrokken. Hieruit volgt dat aan de rechtbank ter beoordeling is of de oudbouw, sinds de ingebruikname van de nieuwbouw, nog als een zelfstandig goed in aanmerking kan worden genomen.
4.3. Uit de gedingstukken en hetgeen ter zitting is besproken, concludeert de rechtbank dat de oudbouw en de nieuwbouw twee zelfstandige, los van elkaar bruikbare goederen zijn. Beide dienen op grond van de feiten als een zelfstandig (bouw)werk te worden beschouwd.
4.4.1. De rechtbank heeft bij het onder 4.3 gegeven oordeel onder meer in aanmerking genomen dat de nieuwbouw in bouwtechnisch opzicht een van de oudbouw te onderscheiden onroerende zaak is. De rechtbank acht in dit verband van belang dat zowel de oudbouw als de nieuwbouw beschikken over een eigen ingang. Dat de ingang in de oudbouw sinds de ingebruikname van de nieuwbouw niet meer als zodanig dienst doet en niet meer is geëquipeerd met een receptie, heeft niet geleid tot een relevante bouwkundige aanpassing van de oudbouw. De ingang in de oudbouw is intact gebleven en wordt nog steeds als zodanig gebruikt, zij het door personeel. Op grond van het gebruik door eiseres van de in de oudbouw aanwezige ingang, welk gebruik desgewenst en zonder noemenswaardige bouwkundige aanpassingen weer zou kunnen worden gewijzigd, kan dan ook niet gezegd worden dat de oudbouw niet meer zelfstandig gebruikt zou kunnen worden
4.4.2. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat beide gebouwen over eigen voorzieningen voor elektriciteit beschikken en over een eigen (directe) aansluiting op de waterleiding. Het feit dat de ketel voor de centrale verwarming (CV) thans alleen nog geplaatst is in de oudbouw en de nieuwbouw derhalve verwarmd wordt via de in de oudbouw geplaatste verwarmingsketel, doet hier niet aan af. Door eiseres is gesteld en door verweerder niet betwist, dat de leidingen voor het gebruik van de CV in de nieuwbouw reeds geheel zijn aangelegd zodat met een relatief eenvoudige ingreep de verwarmingsketel van de oudbouw verplaatst kan worden naar de nieuwbouw of, desgewenst, met een relatief eenvoudige ingreep een tweede verwarmingsinstallatie in de nieuwbouw geplaatst kan worden. In gelijke zin is de voorbereiding voor een warmtekrachtkoppeling aanwezig in de nieuwbouw.
4.4.3. Verder acht de rechtbank van belang dat de oudbouw, gelet op de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, ook overigens beschikt over alle bouwkundige en technische voorzieningen die noodzakelijk kunnen worden geacht om als een zelfstandig gebouw te kunnen functioneren. Ter zitting is weliswaar door verweerder gesteld en door eiseres niet bestreden dat de nieuwbouw een aantal voor een ziekenhuis noodzakelijke faciliteiten ontbeert, zoals een keuken, een centraal goederenmagazijn en archiefruimte, dit doet echter niet af aan het oordeel dat zowel de nieuwbouw als de oudbouw zelfstandig beschikken over die faciliteiten die het normale gebruik overeenkomstig de bestemming mogelijk maakt. Met betrekking tot de keuken heeft eiseres verklaard dat de oudbouw ten tijde van de ingebruikname van de nieuwbouw weliswaar nog enige jaren heeft beschikt over een kookgelegenheid, maar dat inmiddels, sinds ongeveer 2008, alles zowel voor patiënten als voor personeel wordt ingekocht zodat helemaal geen gebruik meer wordt gemaakt van een keuken. Hieruit blijkt al dat de afwezigheid van een keuken een gebouw naar zijn functie niet ongeschikt maakt om zelfstandig voor zijn functie te dienen. Hetzelfde oordeel geldt voor het centrale goederenmagazijn en het medisch archief. De consequentie van het centreren van die functies in de oudbouw leidt ertoe dat er regelmatig transporten plaatsvinden tussen de oudbouw en de nieuwbouw, doch dit staat niet in de weg aan het oordeel dat beide gebouwen zelfstandig beschikken over de vereiste faciliteiten.
4.5. Hetgeen verweerder heeft gesteld over de dienstbaarheid van de gebouwen aan elkaar en de maatschappelijke opvattingen ter zake, kan evenmin tot een ander oordeel leiden. Uit de jurisprudentie volgt immers dat op grond van de maatschappelijke opvattingen niet kan worden aangenomen dat voor de heffing van omzetbelasting sprake is van één goed (vgl. HR 14 oktober 2005, BNB 2006/65). Daar komt bij dat de voorbeelden die verweerder in dit kader onweersproken heeft genoemd, zoals de vestiging van de kinderafdeling in de oudbouw, waardoor patiënten die afdeling slechts via de centrale hal kunnen bereiken, slechts zien op de niet-bouwtechnische indeling van de bouwwerken. Niet kan worden gezegd dat er door deze indeling sprake is van bouwwerken die niet zelfstandig gebruikt zouden kunnen worden. De keuze van eiseres om in de oudbouw een aantal specifieke investeringen, zoals lood in de muren van de voormalige röntgenafdeling en alle medische gastoevoerfaciliteiten van voormalige verpleegafdelingen, integraal in stand te laten, waardoor de oorspronkelijke functie(s) in de oudbouw, als nodig mocht zijn, wederom hersteld zou(den) kunnen worden, leidt tot het oordeel dat ook de oudbouw kwalificeert als (bouw)werk dat naar aard en inrichting zelfstandig kan worden gebruikt.
4.6. Gezien het voorgaande oordeelt de rechtbank dat de oudbouw een (bouw)werk vormt dat zelfstandig gebruikt zou kunnen worden. De naheffingsaanslag is in zoverre, door partijen onderling vastgesteld op een bedrag van € 297.500, ten onrechte opgelegd.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken
5.2. De rechtbank dient in dat kader de vraag te beantwoorden of voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand het forfaitaire tarief, zoals dat in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: BPB) is uitgewerkt, moet worden gebruikt of dat de integrale kosten moeten worden vergoed, zoals eiseres verzoekt. Artikel 2, lid 3, van het BPB biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Uit de parlementaire behandeling van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27 024, nr. 3 (MvT), blz. 7). Naar het oordeel van de rechtbank levert in het onderhavige geval de gang van zaken geen bijzondere omstandigheid op in de zin van artikel 2, lid 3, van het BBP. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder geen standpunt heeft ingenomen dat in redelijkheid geen stand zou kunnen houden, zodat niet gesproken kan worden van ernstig onzorgvuldig handelen zijdens verweerder. Nu van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB geen sprake is, dient voor de beroepsmatig verleende rechtsbijstand derhalve een forfaitaire kostenvergoeding te worden toegekend. Deze vergoeding kan op de voet van het BPB worden gesteld op een bedrag van € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van € 297.500,-;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644,-;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297,- vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 19 april 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E. Polak, voorzitter, A. van Dongen en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.