Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/5766 VPB V00
Uitspraakdatum: 15 maart 2011
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6. van de Algemene wet bestuursrecht in het geding tussen
de naamloze vennootschap [X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. [A]
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd (aanslagnummer [xxxx.xxx.x.xx.xxxx]), berekend naar een belastbaar bedrag van € a,- (hierna: de aanslag) en bij gelijktijdig genomen beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € b,-.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2009 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 november 2009, ontvangen bij de rechtbank op 23 november 2009, beroep ingesteld. Eiseres heeft ter zake van dit beroep een griffierecht van € 297 voldaan.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben gerepliceerd en gedupliceerd. Eiseres heeft vervolgens nog een nader stuk ingediend. Alle stukken zijn in afschrift aan de wederpartij gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2011. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde zijn in beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
2.1. Eiseres vormt een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting waarin onder meer zijn opgenomen [B] B.V. (hierna: [B]), [C] B.V. en [D] B.V. (hierna: [D]).
2.2. Op 1 januari 2006 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Stb. 2005,115; hierna: Wet VPL) in werking getreden. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de Wet VPL heeft geleid wordt uiteengezet dat demografische en maatschappelijke ontwikkelingen aanleiding waren om maatregelen voor te stellen tot beëindiging van de fiscale faciliëring van regelingen die het mogelijk maakten om te stoppen met werken voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar. Het wetsvoorstel bevat maatregelen met als doel het afschaffen van voormelde fiscale faciliëring.
2.3. Het kabinet en de werkgevers- en werknemersorganisaties hebben op 5 november 2004 overeenstemming bereikt over diverse onderwerpen, hetgeen is neergelegd in het Sociaal Akkoord 2004. Daarin is onder meer de mogelijkheid opgenomen om extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen in te kopen vanwege niet benutte fiscale ruimte in het verleden, hetgeen werkgevers mogen vormgeven in een arbeidsvoorwaardelijke toezegging. De inkoop mag al dan niet tijdsevenredig worden afgefinancierd in een periode van maximaal vijftien jaren.
2.4. In het besluit van 16 juli 2005, houdende regels op het gebied van pensioen ter uitvoering van een aantal onderwerpen uit de Wet VPL (Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004; Staatsblad 2005,391; hierna: het Besluit) wordt de Wet VPL op een aantal onderdelen nader uitgewerkt. Het betreft hier in het bijzonder onderdelen die zijn voortgekomen uit voormeld Sociaal Akkoord 2004 tussen kabinet en sociale partners. Ter gelegenheid van het akkoord werd een mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren geïntroduceerd.
2.5. Artikel 4 van Pro het Besluit luidt als volgt:
Artikel 4. Uitstel financiering van over het verleden in te kopen pensioenruimte
1. Aanspraken die worden toegezegd op de wijze, bedoeld in dit artikel, en die zullen worden verkregen door middel van inkoop over perioden in het verleden waarin minder pensioenaanspraken zijn opgebouwd dan op basis van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 is toegestaan, hoeven niet evenredig in de tijd te worden opgebouwd en gefinancierd. In afwijking van artikel 1 van Pro het Besluit pensioentoezegging, is de in de eerste volzin bedoelde toezegging geen toezegging omtrent pensioen zo lang en voor zover de toegezegde aanspraak nog niet is gefinancierd.
2. De opbouw en financiering vinden plaats binnen een termijn van vijftien jaren na de datum waarop de werkgever de toezegging, bedoeld in het eerste lid, heeft gedaan of, indien de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen voor het verstrijken van de termijn van vijftien jaren ligt, voor die ingangsdatum.
3. Aanspraken als bedoeld in het eerste lid kunnen worden toegezegd gedurende twee jaren na het tijdstip van inwerkingtreding van dit besluit.
4. De pensioenuitvoerder informeert de deelnemer of gewezen deelnemer over de aanspraken, bedoeld in het eerste lid. De in het vijfde lid vervatte tekst wordt door de pensioenuitvoerder opgenomen in:
a. de eerste schriftelijke informatieverstrekking aan de deelnemer of gewezen deelnemer dat er aanspraken over verstreken dienstjaren met uitgestelde financiering worden toegezegd;
b. de jaarlijkse opgaven, bedoeld in artikel 5;
c. de schriftelijke informatie over de in dit artikel bedoelde toezegging die op verzoek van de deelnemer of gewezen deelnemer wordt verstrekt.
5. Het pensioen dat voor u zal worden ingekocht omdat u in het verleden gedurende uw dienstbetrekking(en) een of meer perioden hebt gehad waarin minder pensioen is opgebouwd dan op grond van de fiscale regelgeving mogelijk is, wordt pas opgebouwd op het moment dat en voor zover de toegezegde aanspraken zijn gefinancierd. Wanneer uw deelname aan de pensioenregeling eindigt voordat deze aanspraken (volledig) zijn gefinancierd, heeft u alleen recht op het op dat moment gefinancierde en opgebouwde deel van deze pensioenaanspraken. Indien bij beëindiging van de deelname aan de pensioenregeling nog geen toegezegd pensioen over verstreken dienstjaren voor u is ingekocht en opgebouwd, heeft u dus ook geen recht op dit deel van uw toezegging.
Als aan u is toegezegd dat pensioenaanspraken over verstreken dienstjaren worden ingekocht, dan moeten deze uiterlijk binnen vijftien jaren nadat de toezegging is gedaan, zijn gefinancierd. Wanneer u binnen die vijftien jaar met pensioen zou gaan, moeten de in te kopen pensioenaanspraken al eerder zijn gefinancierd, namelijk uiterlijk op het moment van uw pensionering. Een eenmaal gedane toezegging tot inkoop van aanspraken over het verleden kan in beginsel niet worden ingetrokken of gewijzigd.
2.6. De inwerkingtreding van de Wet VPL betekende een arbeidsvoorwaardelijke verslechtering voor werknemers van eiseres die zijn geboren na 1 januari 1950 en die op basis van de pensioenregelingen van eiseres en/of de CAO uitzicht hadden op vertrekregelingen die tot en met 31 december 2005 voor hen golden bij eiseres. De werknemers en vakorganisaties hebben hiervoor compensatie geëist, omdat deze regelingen al langere tijd bestonden en door hen als verworven rechten werden beschouwd. Ook bij eiseres bestond de intentie om, binnen de financiële en fiscale kaders, de werknemers waar mogelijk te compenseren voor deze verslechtering.
2.7. In verband met de Invoering van de Wet aanpassing fiscale behandeling Vut/prepensioen en introductie levensloopregeling (hierna: Wet VPL) zijn de pensioenregelingen van eiseres per 1 januari 2006 aangepast.
2.8. Uitgangspunt bij de aanpassingen door de Wet VPL is geweest dat voor bestaande werknemers de eerdere uittredingsleeftijd dan 65 jaar zo veel mogelijk materieel moet kunnen worden benaderd. Voor de groep geboren voor 1950 betekent dit continuering van de oude regelingen. Voor de groep geboren na 1949 wordt dit uitgangspunt geheel of gedeeltelijk gerealiseerd door de fiscale ruimte over dienstjaren tot en met 2005 te benutten voor een pensioen ingaand op 65 jarige leeftijd, waarbij - kort weergegeven deelnemers een extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen kunnen verkrijgen vanwege niet benutte ruimte uit het verleden. Dit gebeurt in de vorm van een voorwaardelijke pensioentoezegging als bedoeld in artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 (Besluit van 16 juli 2005, houdende regels op het gebied van pensioen ter uitvoering van een aantal onderwerpen uit de Wet aanpassing fiscale behandeling Vut/prepensioen en introductie levensloopregeling, Staatsblad 2005, 391).
2.9. De voorwaardelijke pensioentoezegging is gedaan, door [B] in het [Reglement 1] en door [D] in het [Reglement 2].
2.10. Volgens artikel 2 van Pro het [Reglement 1] is - kort weergegeven - deze regeling van toepassing op bestaande werknemers die zijn geboren na 1949, mits zij op de laatste dag van de maand waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt, dan wel op 31 december 2020 indien deze datum is gelegen voor de laatste dag van de maand waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt, nog in dienst zijn van [B]. Volgens artikel 3.1 van dit reglement wordt de aanspraak op pensioen toegekend op de eerste dag van de maand volgend op die waarin de werknemer de 62-jarige leeftijd bereikt, dan wel op 31 december 2020 indien deze datum is gelegen voor de laatste dag van de maand waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt. In geval van uittreding voor de eerste dag van de maand volgend op die waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt geldt artikel 3.4 van dit reglement en wordt, onder voorwaarde van het vervroegd laten ingaan van het pensioen, op dat eerdere moment het voorwaardelijk pensioen toegekend, zulks met een herrekening. De financiering van deze pensioenaanspraak is uitgewerkt in artikel 5.2 van dit reglement. De betaling aan het fonds vindt plaats op het moment van toekenning. Het moment van toekenning is de eerste dag van de maand volgend op die waarin de werknemer de 62-jarige leeftijd bereikt, dan wel 31 december 2020 indien deze datum is gelegen voor de laatste dag van de maand waarin de werknemer de 62-jarige leeftijd bereikt, dan wel de eerste dag van de maand waarin de werknemer uittreedt conform het bepaalde in artikel 3.4.
2.11. Volgens artikel 2 van Pro het [Reglement 2] is - kort weergegeven - deze regeling van toepassing op bestaande werknemers die zijn geboren na 1949, mits zij op de laatste dag van de maand waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt, dan wel op 31 december 2020 indien deze datum is gelegen voor de laatste dag van de maand waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt, nog in dienst zijn van [D]. Volgens artikel 3.1 van dit reglement wordt de aanspraak op pensioen toegekend op de eerste dag van de maand volgend op die waarin de werknemer de 62-jarige leeftijd bereikt, dan wel op 31 december 2020 indien deze datum is gelegen voor de laatste dag van de maand waarin de 62-jarige leeftijd wordt bereikt. De financiering van deze pensioenaanspraak is uitgewerkt in artikel 5.2 van dit reglement. De betaling aan het fonds vindt plaats op het moment van toekenning. Het moment van toekenning is de eerste dag van de maand volgend op die waarin de werknemer de 62-jarige leeftijd bereikt, dan wel 31 december 2020 indien deze datum is gelegen voor de laatste dag van de maand waarin de werknemer de 62-jarige leeftijd bereikt. Een eerdere uittreding als geldend bij [B] en daar uitgewerkt in artikel 3.4 van het [Reglement 1] is bij [D] niet aan de orde en daarom ook niet uitgewerkt.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is uitsluitend de omvang van de voorziening voor de kosten van de voorwaardelijke pensioentoezegging in geschil, meer in het bijzonder de vraag of de kosten van de voorwaardelijke pensioentoezegging geheel aan het jaar 2006 toegerekend mogen worden. Niet in geschil is dat de contante waarde van de voorwaardelijke pensioentoezegging ultimo 2006 € c,- bedraagt.
3.2. Eiseres stelt zich - zakelijk weergegeven - op het standpunt dat de kosten van de voorwaardelijke pensioentoezegging geheel moeten worden toegerekend aan het jaar 2006.
3.3. Verweerder stelt zich - zakelijk weergegeven – op het standpunt dat de kosten van de voorwaardelijke pensioentoezegging moeten worden toegerekend aan de periode van 2006 tot en met 2020, zodat bij de voorziening per ultimo 2006 een tijdsevenredige factor in aanmerking moet worden genomen.
3.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst de rechtbank voorts naar de gedingstukken.
3.5. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en - naar de rechtbank begrijpt - tot vermindering van de aanslag en vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot nihil.
3.6. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor de vorming van een fiscale voorziening is (cumulatief) vereist dat het om toekomstige uitgaven gaat die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaande aan de balansdatum (oorsprongsvereiste), die ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekening) en waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen (zekerheidsvereiste).
4.2. Partijen zijn het er eenparig over eens dat is voldaan aan zowel het oorsprongs- als het zekerheidsvereiste.
4.3. Aan het toerekeningsvereiste is voldaan indien de toekomstige uitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en naar hun aard geen kosten van toekomstige jaren zijn. Het onderwerpelijke geschil spitst zich toe op de vraag of de kosten van de pensioentoezegging gematcht kunnen worden met toekomstige voordelen. Is dit het geval, dan kunnen de kosten niet (geheel) toegerekend worden aan het jaar 2006 en is het gelijk aan verweerder. Is dit niet het geval, dan kunnen de kosten geheel aan het jaar 2006 toegerekend worden en is het gelijk aan eiseres.
4.4. De kosten welke voortvloeien uit de per 1 januari 2006 toegezegde voorwaardelijke pensioenaanspraken dienen aan het jaar 2006 te worden toegerekend. De hoogte van de voorwaardelijke pensioenaanspraken per 1 januari 2006 wordt immers (mede) bepaald door de in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte, welke vaststaat en niet meer wordt beïnvloed door toekomstige arbeid, ondernemingsactiviteiten en/of ondernemingsresultaat. De pensioentoezegging heeft derhalve niet het karakter van een beloning voor de in de jaren na 2006 door de desbetreffende werknemers te verrichten arbeidsprestaties en is derhalve niet aan toekomstige arbeid toe te rekenen.
4.5. De pensioenaanspraken zijn voorwaardelijk in die zin dat de aanspraak slechts te gelde kan worden gemaakt indien de aanspraakgerechtigde op een bepaald, toekomstig moment nog in dienst is van werkgever. Dit element bepaalt niet de (omvang en/of hoogte van de) aanspraak zelf, maar slechts of en in welke mate de aanspraak tot een uitkering, en dus tot een affinanciering van de pensioenaanspraak, zal leiden. De voorwaardelijkheid vertaalt zich in een mate van onzekerheid, te weten of de uit de aanspraken voortvloeiende uitgaven zich zullen gaan voordoen. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen en dat de contante waarde van de voorwaardelijke pensioentoezegging per balansdatum van het boekjaar 2006 € c,- bedraagt.
4.6. Bij vorenoverwogene is bovendien van belang dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat in het Sociaal Akkoord 2004 de mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren werd geïntroduceerd, omdat bij het verlenen van een onvoorwaardelijke aanspraak aan de werknemers, door de werkgever jegens de pensioenfondsen direct een affinanciering van de aanspraak zou moeten plaatsvinden, hetgeen voor werkgevers tot enorme liquiditeitsproblemen zou leiden. De mogelijkheid tot uitstel van affinanciering werd niet in het leven geroepen, zoals verweerder kennelijk stelt, om een verband met toekomstige arbeid te leggen en/of om werknemers aan werkgevers te binden. Ware dit laatste de achtergrond van het voorwaardelijk maken van de aanspraken geweest, dan had het in de rede gelegen dat in de regeling zou zijn opgenomen dat de aanspraken evenredig zouden worden verminderd bij het omzetten van een voltijddienstverband naar een deeltijddienstverband, hetgeen niet is gebeurd. Tevens volgt uit de tussen eiseres en de desbetreffende werknemers tot stand gebrachte regeling dat de aanspraken niet worden verminderd ingeval van vrijstelling van arbeid of demotie binnen de dienstbetrekking. De (hoogte van de) aanspraak staat op 1 januari 2006 vast, ongeacht het toekomstig functioneren en het al dan niet arbeid verrichten binnen de dienstbetrekking.
4.7. Anders dan verweerder meent doet aan het vorenstaande niet af dat de Staatssecretaris van Financiën in zijn publicatie “Goed koopmansgebruik bij het voorwaardelijk toezeggen en financieren van extra pensioen in het kader van de Wet VPL (Vraag & Antwoord 05-071 d.d. 30 januari 2006)” tot een andersluidende opvatting komt.
4.8. Ook het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2011, nr. 10/00650, LJN: BN6391 en de aan dat arrest voorafgaande conclusie van advocaat-generaal Van Ballegooijen, waaraan verweerder refereert, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel.
4.9. Het arrest en de conclusie zien op een verlofregeling welke er in essentie op neerkomt dat werknemers kunnen kiezen voor een arbeidstijdverkorting van 20 percent vanaf 60 jaar, 30 percent vanaf 62 jaar en 40 percent vanaf 64 jaar tegen inlevering van respectievelijk 10 percent, 15 percent en 20 percent van het bruto maandsalaris. De hieruit voortvloeiende meerkosten worden opgeroepen doordat werknemers gebruik maken van de verlofregeling. De Hoge Raad overweegt dienaangaande:
“Die meerkosten worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers hun dienstbetrekking onder de seniorenverlofregeling vervullen. De lasten die de werkgever uit hoofde van de seniorenverlofregeling heeft, behoren derhalve tot de door hem te betalen salarissen en de bijbehorende lasten (hierna: de salarislasten) in de jaren waarin het verlof wordt opgenomen. Deze lasten dienen, ook voor zover zij hoger zijn dan de salarislasten in andere jaren, in beginsel te worden toegerekend aan de door de werknemer in het desbetreffende jaar te verrichten arbeidsprestaties (vgl. HR 6 juni 1956, nr. 12806, BNB 1956/231). Immers, in beginsel mag ervan worden uitgegaan dat de salarislasten van een jaar betrekking hebben op de in dat jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties.”
4.10. In de door de Hoge Raad beoordeelde seniorenverlofregeling worden de kosten direct opgeroepen door de meerkosten die worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers voor toepassing van de regeling kiezen. Aldus is er een zodanig nauw verband tussen de meerkosten en de in die jaren te verrichten arbeid dat de kosten matchen met de in die jaren te verrichten arbeid en naar hun aard kosten van toekomstige jaren zijn.
4.11. In de thans te beoordelen regeling van eiseres worden de kosten van de pensioentoezegging opgeroepen door de geldende fiscale ruimte, voor opbouw van pensioen over dienstjaren tot en met 2005, te benutten voor een pensioen ingaand op 65-jarige leeftijd en niet door de in toekomstige jaren te verrichten arbeid.
4.12. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan eiseres, is het beroep daarom gegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.638,75 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag naar een berekend naar een belastbaar bedrag van € d,-;
- vermindert de beschikking heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrag van € 1.638,75;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 15 maart 2011 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mrs. H.A.J. Kroon, voorzitter, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, rechters, in tegenwoordigheid van mr. D.J. Jansen, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.