Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/2827
Uitspraakdatum: 2 september 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. F.W.G. Kam
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 10.773.179.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 juni 2010 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst van € 9.127.578.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld.
Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Op verzoek van eiseres is de aanslag vervolgens bij ambtshalve gegeven beschikking van 7 augustus 2010 verminderd tot een aanslag naar een belastbare winst ten bedrage van € 7.226.515.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2011. Aldaar is gemachtigde verschenen, bijgestaan door J.H. Asbreuk en M. de Best. Namens verweerder zijn verschenen mr. F.D. Günes en J.B.H. Albers. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en aan de respectieve wederpartij en hebben hun pleitnota ter zitting voorgedragen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is onderdeel van de zogenoemde [BEDRIJF A] Groep. Eiseres fungeert als houdster- en financieringsmaatschappij. De aandeelhouder van eiseres is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk.
2.2. Eiseres houdt in het onderhavige jaar 49% van de aandelen in [BEDRIJF B], zijnde een vennootschap opgericht naar het recht van en inwoner van de Verenigde Arabische Emiraten (hierna: [BEDRIJF B]). Daarnaast houdt eiseres 49% van de aandelen in [BEDRIJF C], een vennootschap opgericht naar het recht van en inwoner van de Verenigde Arabische Emiraten (hierna: [BEDRIJF C]).
2.3. Op grond van een in juli 1994 afgesloten ruling tussen eiseres en de Belastingdienst was de deelnemingsvrijstelling van toepassing op bovengenoemde deelnemingen tot en met 31 december 2005. Van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006, onder het toen geldende artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, was de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing op genoemde deelnemingen. Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet Werken aan Winst per 1 januari 2007 is de deelnemingsvrijstelling per 1 januari 2007 wederom van toepassing op de belangen in [BEDRIJF B] en [BEDRIJF C], omdat deze vennootschappen niet kwalificeren als laagbelaste beleggingsdeelnemingen.
2.4. Op 17 december 2007 hebben [BEDRIJF B] en [BEDRIJF C] een dividend betaalbaar gesteld van – omgerekend tegen de 5,269000 AED/€ wisselkoers van 17 december 2007 – € 9.299.677 ([BEDRIJF B]) en € 5.579.807 ([BEDRIJF C]). In de aangifte vennootschapsbelasting 2007 is hiervan een bedrag van in totaal € 10.627.787 toegerekend aan het jaar 2006, bestaande uit een bedrag van € 5.406.739 toe te rekenen aan [BEDRIJF B] en een bedrag van € 5.222.048 toe te rekenen aan [BEDRIJF C]. Het bedrag van € 10.627.787 is daarbij niet onder de deelnemingsvrijstelling gebracht en het resterende bedrag van de uitkering van € 4.250.698 wel. De aanslag is opgelegd conform de aangifte.
2.5. De winstreserves van [BEDRIJF B] bedroegen per ultimo 2006 AED 58.139.000; 49% hiervan bedraagt AED 28.488.110 (omgerekend € 5.406.739). Het resultaat van [BEDRIJF B] in 2006 bedroeg AED 54.970.000; 49% hiervan bedraagt AED 26.935.300 (omgerekend € 5.112.032).
De winstreserves van [BEDRIJF C] bedroegen per ultimo 2006 AED 56.153.000; 49% hiervan bedraagt AED 27.515.000 (omgerekend € 5.222.048). Het resultaat van [BEDRIJF C] in 2006 bedroeg AED 38.869.000; 49% hiervan bedraagt AED 19.046.000 (omgerekend € 3.614.692).
2.6. Bij ambtshalve gegeven beschikking d.d. 29 juni 2010 is de in de aanslag begrepen belastbare winst verminderd met een bedrag van € 1.901.063. Hierbij is ervan uitgegaan dat van de dividenden een bedrag van € 8.726.724 is toe te rekenen aan de resultaten van [BEDRIJF B] en [BEDRIJF C] in 2006 (€ 5.112.032 + € 3.614.692). Het restant ten bedrage van € 1.901.063 (€ 10.627.787 minus € 8.726.724) is toegerekend aan de periode vóór 2006. Verweerder is ermee akkoord gegaan dat op dit restant ad € 1.901.063 de deelnemingsvrijstelling wordt toegepast. De aanslag is vervolgens vastgesteld naar een belastbare winst ten bedrage van € 7.226.515.
2.7. Eiseres ontving in 2006 dividenden van de deelnemingen [BEDRIJF B] (€ 4.033.752) en [BEDRIJF C] (€ 2.016.876). Deze dividenden hadden betrekking op het jaar 2005, waardoor hierop de deelnemingsvrijstelling is toegepast.
3. Geschil
In geschil is of op de aan 2006 toerekenbare dividenden de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Nu verweerder, nadat eiseres beroep had ingesteld, de aanslag heeft verminderd en daarmee gedeeltelijk tegemoet is gekomen aan de beroepsgronden van eiseres, dient het beroep reeds om die reden gegrond te worden verklaard. Met betrekking tot de overige beroepsgronden van eiseres, overweegt de rechtbank als volgt.
4.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de dividenden niet onder de door de Hoge Raad ontwikkelde compartimenteringsleer vallen en op basis van de in 2007 geldende tekst van artikel 13 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), volledig onder de deelnemingsvrijstelling vallen.
4.3. Ter onderbouwing van haar betoog stelt eiseres dat de compartimenteringsleer blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad alleen geldt als het deelnemingsvrijstellingsregime wijzigt als gevolg van een wijziging in de feiten (feitencompartimentering) en niet indien het deelnemingsvrijstellingsregime wijzigt als gevolg van een wetswijziging (regelcompartimentering). Daartoe verwijst eiseres naar HR 2 juli 1986, 23 444, BNB 1986/305 en HR 19 juni 1991, 26 102, BNB 1991/268, alsmede naar latere arresten van de Hoge Raad waarin is verwezen naar laatstgenoemd arrest. Nu de wetgever er uitdrukkelijk voor heeft gekozen geen overgangsmaatregelen op te stellen dient ervan uit te worden gegaan dat het nieuwe artikel 13 Wet Pro Vpb per 1 januari 2007 onmiddellijke werking heeft, aldus eiseres. Op basis van genoemde jurisprudentie betoogt eiseres voorts dat compartimentering niet van toepassing is op dividenduitkeringen. De rechtbank oordeelt hieromtrent als volgt.
4.4. De deelnemingsvrijstelling strekt ertoe de vrijstelling toepassing te doen vinden voor de voordelen die zijn ontstaan in het tijdvak waarin de vrijstelling heeft bestaan (HR 22 januari 1997, nr. 31748, BNB 1997/101). Het is naar het oordeel van de rechtbank in overeenstemming met de strekking van de deelnemingsvrijstelling om voormelde regel niet alleen van toepassing te doen zijn op vervreemdingsvoordelen en liquidatie-uitkeringen op aandelen, maar ook op dividenduitkeringen als de onderhavige. Dit vindt ook steun in na te noemen wetsgeschiedenis bij het onderhavige wetsartikel waarin uitdrukkelijk is opgemerkt dat compartimentering zowel vermogensresultaten als winstuitkeringen kan betreffen. Het beroep faalt in zoverre.
4.5. Met betrekking tot het betoog van eiseres dat de compartimenteringsleer niet kan zien op regelcompartimentering en dat bij gebreke van overgangsrecht moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van het per 1 januari 2007 geldende regime van artikel 13 Wet Pro Vpb, oordeelt de rechtbank als volgt.
4.6. De deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Pro Vpb, is bij de inwerkingtreding van de Wet Werken aan Winst gewijzigd. In de Memorie van toelichting bij deze wet (MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 3 blz. 16), is over de toepassing van de compartimenteringsleer in het kader van de deelnemingsvrijstelling het volgende opgemerkt:
“4.4. Compartimentering bij sfeerovergang
Als een aandelenbelang van de onbelaste sfeer (deelnemingsvrijstelling) naar de belaste sfeer (geen deelnemingsvrijstelling) gaat of andersom, is sprake van een sfeerovergang.
Een sfeerovergang kan een gevolg zijn van een wetswijziging waarmee de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling wordt uitgebreid of ingeperkt. Een sfeerovergang kan ook een gevolg zijn van een wijziging in de feiten of omstandigheden (bijvoorbeeld indien een aandeelhouder een deel van zijn aandelenpakket vervreemdt), waardoor het overblijvende belang kleiner wordt dan 5% en niet langer als deelneming kwalificeert of als door een emissie een aandelenbelang verwatert en onder de 5% zakt. Zowel bij een sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging, als bij een sfeerovergang als gevolg van een wijziging in de feiten of omstandigheden, is het uitgangspunt dat de resultaten die met het desbetreffende aandelenbelang worden behaald, worden gecompartimenteerd (voetnoot: De compartimenteringsleer voor de deelnemingsvrijstelling is ontwikkeld door de Hoge Raad (zie o.a. HR 22 januari 1997, nr. 31748, BNB 1997/101)). Dit houdt in dat die resultaten moeten worden uitgesplitst in een deel dat wordt toegerekend aan de vrijgestelde periode en een deel dat wordt toegerekend aan de belaste periode. Compartimentering kan zowel
vermogensresultaten als winstuitkeringen betreffen. Ook bij sfeerovergangen als gevolg van de onderhavige voorstellen op het gebied van de deelnemingsvrijstelling zal moeten worden gecompartimenteerd. Dit betekent dat er op dit punt geen specifieke overgangsbepalingen nodig zijn. Een nieuw element is dat er niet langer twee sferen zijn (een belaste en een vrijgestelde), maar drie (een belaste sfeer, een verrekeningssfeer en een vrijstellingssfeer).”
4.7. De wetgever heeft onder verwijzing naar de compartimenteringsleer uitdrukkelijk afgezien van het treffen van specifieke overgangsbepalingen. Blijkens de Nota naar aanleiding van het verslag (Nnav, Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 8, blz. 39-40), heeft de wetgever weliswaar overwogen de compartimenteringsleer wettelijk vast te leggen, doch daarvan afgezien:
“In het kader van de voorbereiding van het onderhavige wetsvoorstel is, met het oog op een optimale rechtszekerheid, overwogen om de compartimenteringsleer wettelijk vast te leggen. Zoals ook in de literatuur over de compartimenteringsleer is gesignaleerd, is het echter niet eenvoudig om een genuanceerd en rechtvaardig leerstuk als de compartimenteringsleer te codificeren. Dit vanwege de veelheid aan mogelijke (al dan niet opeenvolgende) compartimenteringssituaties. Het onderhand beproefde alternatief van het scheppen van duidelijkheid via de toelichting heeft als voordeel dat niet elke mogelijke sfeerovergang en de daaraan verbonden gevolgen exact hoeven te worden geregeld, maar dat wel duidelijk is dat moet worden gecompartimenteerd en wat met die compartimentering wordt beoogd.”
4.8. Blijkens de weergegeven parlementaire toelichting heeft de wetgever uitdrukkelijk beoogd de door de Hoge Raad ontwikkelde compartimenteringsleer van toepassing te doen zijn op de wetswijziging per 1 januari 2007 (regelcompartimentering). De wetgever is klaarblijkelijk van mening dat regelcompartimentering eveneens past binnen de strekking van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Pro Vpb. De rechtbank ziet geen reden voor een andere uitleg van het bepaalde in artikel 13 Wet Pro Vpb. Ook indien met eiseres ervan uit wordt gegaan dat in de jurisprudentie van de HR waarnaar de wetgever verwijst, regelcompartimentering niet eerder aan de orde is geweest, brengt dit de rechtbank niet tot een ander oordeel. De wijzigingen van de bepaling met ingang van het onderhavige jaar dwingen evenmin tot een andere uitleg van de deelnemingsvrijstelling op het punt van de compartimenteringsleer, zodat er nog steeds vanuit moet worden gegaan dat de deelnemingsvrijstelling ertoe strekt de vrijstelling toepassing te doen vinden voor de voordelen die zijn ontstaan in het tijdvak waarin de vrijstelling heeft bestaan.
4.9. Het betoog van eiseres dat de (uit de wetsgeschiedenis blijkende) bedoeling van de wetgever niet in de plaats mag komen van overgangsrecht en dat vanwege het ontbreken van wettelijke bepalingen op dit punt moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van artikel 13 Wet Pro Vpb, kan de rechtbank niet volgen. Anders dan eiseres kennelijk meent, volgt de toe te passen compartimenteringsleer uit de strekking van de deelnemingsvrijstelling en gaat het niet om uitleg van het overgangsrecht met betrekking tot de wijzigingen van de deelnemingsvrijstelling per 1 januari 2007. Het gelijk op dit punt is derhalve ook aan verweerder. Voor zover eiseres betoogt dat aanvaarding van het standpunt van verweerder impliceert dat belasting anders dan uit kracht van een wet worden geheven, miskent zij dat het voordeel in beginsel behoort tot de belastbare winst van eiseres (artikel 8 eerste Pro lid Wet Vpb in verbinding met artikel 8 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001) en de onderhavige compartimentering berust op uitleg van het bepaalde in artikel 13 Wet Pro Vpb. Het beroep van eiseres faalt ook in zoverre.
4.10. Over de juistheid van de toerekening van bedragen van de onderhavige dividenden aan de resultaten van de onderscheiden jaren en over de in die jaren van toepassing zijnde deelnemingsvrijstellingregimes bestaat geen verschil van mening tussen partijen. De rechtbank ziet geen reden voor een ander oordeel en volgt de berekeningen van partijen op dit punt. Gelet op het in 4.1 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de aanslag zoals deze ambtshalve is verminderd en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874, en
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
Deze uitspraak is door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. M. Koole en mr. J.H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van drs. A.M. Jones, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 september 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.