Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Procedurenummer: AWB06/1570
Uitspraakdatum: 12 december 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[eiser], wonende te [woonplaats], eiser,
gemachtigde mr. G.J. Pepels, werkzaam bij Remie Fiscaal Juridisch Adviesbureau te Uden,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen, verweerder.
Procesverloop
1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 472.967,-- (€ 214.623,--), alsmede een aanslag Ziekenfondswet zelfstandigen (aanslagnummer [nummer].S06), berekend naar een premie-inkomen van f 472.967,-- (€ 214.623,--).
1.2 Eiser heeft daartegen tijdig bezwaar gemaakt.
1.3 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 mei 2006 de aanslagen gehandhaafd.
1.4 Eiser heeft daartegen bij brief van 27 juni 2006, ontvangen bij de rechtbank op 28 juni 2006, beroep ingesteld.
1.5 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2007 te Leeuwarden.
Eiser is voor het bijwonen van deze zitting per aangetekende brief, gericht aan zijn gemachtigde op het adres [adres], uitgenodigd. Eiser is daar evenwel zonder bericht van verhindering aan de rechtbank niet verschenen. Namens verweerder is verschenen mr. A.J. de Geus, bijgestaan door S. van Schaik.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiser, geboren op [datum] 1964, en gehuwd met mevrouw [echtgenote], geboren op [datum] 1969, dreef in het onderhavige jaar aanvankelijk voor zijn rekening een melkveehouderij te [plaats].
2.2 In de periode van 3 augustus tot een met 19 augustus 1999 bracht eiser enige malen een bezoek aan Canada ter oriëntatie op eventuele emigratie naar dat land.
2.3 Gedateerd 7 juli 2000 wordt door makelaartaxateur [makelaar], werkzaam bij [makelaardij], een taxatierapport uitgebracht waarin de onroerende zaken, gelegen aan het [adres] te [plaats], met de hulp waarvan eiser zijn hiervoor - onder 2.1 - bedoelde melkveehouderij dreef, werden getaxeerd per 1 juli 2000.
2.4 Op 14 september 2000 vond een gesprek plaats tussen eiser, diens echtgenote en diens gemachtigde (toendertijd in zijn hoedanigheid van belastingadviseur), waarbij het onderwerp van bespreking was beëindiging op termijn van de hiervoor - onder 2.1 - bedoelde onderneming in verband met een mogelijke emigratie naar Canada. Naar aanleiding daarvan wordt later een advies uitgebracht. Het advies vermeldt onder "Opdracht en verantwoording: "In onze bespreking van 14 september 2000 hebben wij afgesproken dat wij u zouden informeren over de fiscale gevolgen van de beëindiging van uw melkveehouderij op termijn in verband met een mogelijke emigratie naar Canada. Hierbij zouden wij de mogelijkheden onderzoeken om de belastingdruk voor uw bedrijf te minimaliseren, zodat het vermogen benut kan worden voor een investering in Canada, bijvoorbeeld in Saskatchewan.". Onder "Feitelijke uitgangspunten" vermeldt het advies onder meer: " Er dient een zodanige bedrijfsstructuur gekozen te worden dat u uw bedrijf op een fiscaalvriendelijke en juridische verantwoorde wijze kunt exploiteren en op fiscaal en juridisch gebied niet belemmerd wordt in het maken van keuzes in verband met een eventuele hervestiging van uw bedrijf in Canada. Een hervestiging betekent namelijk dat u uw bedrijf op de huidige locatie in Nederland (gedeeltelijk) zult verkopen.". Onder het kopje "4.5 Overdracht van het bedrijf aan de B.V. en een voortzetting door de B.V." vermeldt het advies de volgende passage: "Deze mogelijkheid biedt u grote voordelen. U verkoopt namelijk (een gedeelte van) uw onderneming aan de B.V. zonder dat dit leidt tot een directe belastingafrekening. Als de afrekening met de belasting kan worden uitgesteld en die afrekening tegen een lager tarief kan plaatsvinden dan kan hierdoor een grote belastingbesparing worden bereikt. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is omtrent een voortzettingseis door de B.V. niets gesteld. De staatssecretaris daarentegen - en in navolging hierop de belastingdienst - neemt het standpunt in dat als een belastingplichtige steeds de bedoeling heeft gehad om zijn onderneming over te dragen aan een derde maar hij louter om een lijfrente bij een eigen B.V. te kunnen bedingen de onderneming eerst tegen een lijfrente overdraagt aan een eigen B.V., waarna die B.V. de onderneming vervolgens direct doorverkoop en een derde, er geen aftrek van lijfrentepremies wordt verleend. Hij stelt samenvattend "het moet om reële gevallen gaan". Als reëel geval wordt aangemerkt het geval waar in een onderneming in het verleden tegen een lijfrente is overgedragen aan een eigen B.V. en de onderneming - zonder lijfrenteverplichting - in het kader van de pensionering van de directeur/groot aandeelhouder wordt overgedragen aan een derde. Tot voor kort leerde de praktijk dat bijvoorbeeld een omschakeling van de ene bedrijfstak naar een andere ook kon worden aangemerkt als een reëel geval. Recentelijk heeft de staatssecretaris aangegeven dat hij ook die situaties niet als reële gevallen aanmerkt. Wij zijn van mening dat het standpunt van de staatssecretaris niet juist is in een situatie waarbij na overdracht van de onderneming aan de B.V. deze B.V. de bedrijfsmiddelen verkoopt en herinvesteert in een ander bedrijf in Nederland of in het buitenland. Met andere woorden, de B.V. zal activiteiten moeten blijven ontplooien. (..)".
2.5 Overeenkomstig het hiervoor - onder 2.4 - bedoelde advies wordt gekozen voor (achtereenvolgens) het aangaan van een maatschap tussen eiser en diens echtgenote met toepassing van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000) (hierna: de Wet), de oprichting van [de BV], het aangaan van een maatschap tussen eiser, diens echtgenote en [de BV], alsmede het aangaan van lijfrente-overeenkomsten tussen enerzijds eiser en diens echtgenote en anderzijds [de BV].
2.6 Op 21 september 2000 gaat eiser met zijn echtgenote een maatschap aan met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000. De maten verzoeken verweerder op 13 december 2000 om toepassing van artikel 17 van Pro de Wet.
2.7 Op 22 september 2000, door de Belastingdienst geregistreerd op 27 september 2000, gaan eiser en diens echtgenote een voorovereenkomst aan tot oprichting van [de BV]. Artikel 3.3, eerste volzin, van die overeenkomst luidt: " De ondergetekenden sub 1 en sub 2 komen overeen een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten welke met ingang van 1 juli 2000 als volwaardige vennoot participeert in de in maatschapsverband door ondergetekenden sub 1 en sub 2 voor gezamenlijke rekening en risico gedreven onderneming.".
2.8 Op 7 oktober 2000 bezoekt eiser een melkveehouderij in [plaats], Canada.
Op 14 november 2000 ondertekenen eiser en diens echtgenote een koopovereenkomst ("Agreement of purchase and sale") ter zake van deze melkveehouderij. Eiser heeft daarbij een financieringsvoorbehoud gemaakt gedurende een termijn van 30 dagen na 14 november 2000. Eiser en diens echtgenote kochten de bedoelde melkveehouderij voor een bedrag van 927.000 Canadese dollars, waarvan eiser en diens echtgenote een bedrag van 93.000 Canadese dollars bij vooruitbetaling verschuldigd werden.
2.9 Het hiervoor - onder 2.8 - bedoelde voorschot werd overgemaakt op 15 december 2000 door de Coöperatieve Rabobank "[plaats]" U.A. ten titel van de geldlening, van welke geldlening een schuldbekentenis is opgemaakt, onder nummer [nummer]. Ter zake van de aflossing is overeengekomen: "Het gehele bedrag van de geldlening moeten ineens worden terugbetaald op 30 november 2001 of zoveel eerder als de verkoop en levering plaatsvindt van boerderij [adres] + land te [plaats].".
2.10 Op 18 december 2000 wordt [de BV] opgericht. Eiser en diens echtgenote worden beide bestuurder van de BV.
2.11 Op 28 december 2000 gaan eiser, diens echtgenote en [de BV] met terugwerkende kracht tot 1 juli 2000 een overeenkomst van maatschap aan (hierna: de maatschap), waarbij [de BV] wegens de - als gevolg van de inbreng van de hiervoor - onder 2.1- bedoelde onderneming door de beide andere maten in de maatschap - door haar verkregen stille reserves een koopsom verschuldigd wordt, welke wordt voldaan door middel van verrekening met de door eiser en diens echtgenote verschuldigde premies ter zake van door hen bij [de BV] bedongen lijfrenten, ten bedrage van in totaal
f 459.884,-- (€ 208.686,--). De bedoelde lijfrenten zijn vastgelegd in onderhandse aktes.
2.12 Op 8 januari 2001 heeft eiser opdracht aan makelaar- taxateur [makelaar], werkzaam bij [makelaardij], tot bemiddeling bij de verkoop van de hiervoor - onder 2.3 - bedoelde onroerende zaken. De op 8 januari 2001 gedateerde opdrachtbevestiging, die door verweerder bij de genoemde makelaar-taxateur tijdens een derdenonderzoek op 8 september 2006 is aangetroffen, is overigens gelijkluidend aan die van 1 juli 2001, welke aanvankelijk aan verweerder werd overgelegd.
2.13 Op 8 december 2001 verkoopt de maatschap de hiervoor - onder 2.2 - bedoelde onroerende zaken, gelegen aan het [adres] te [plaats], aan een derde. De levering van de genoemde zaken vond plaats op 10 januari 2002. In de periode van juli tot en met september 2001 wordt het melkquotum door de maatschap, respectievelijk door eiser en diens echtgenote als economische eigenaren, aan diverse kopers verkocht voor een bedrag van in totaal f 326.965,-- (€ 148.370,--).
2.14 Op 21 december 2001 treden eiser en diens echtgenote terug als bestuurders van [de BV].
2.15 Op 15 januari 2002 worden eiser en diens echtgenote officieel uitgeschreven uit gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [plaats], en emigreren zij metterwoon naar Canada.
2.16 De maatschap respectievelijk eiser en diens echtgenote hebben na hun emigratie nog Nederlandse landbouwgronden in pacht waarop kleinschalige activiteiten plaatsvinden.
Geschil
3.1 Partijen houdt primair verdeeld het antwoord op de vraag of de aan [de BV] betaalde premies voor de hiervoor - onder 2.11 - bedoelde lijfrenten aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 45, zesde lid, in verbinding met het bepaalde in artikel 45, zevende lid, aanhef en onderdeel 2º, van de Wet. Het geschil beperkt zich daarbij tot het antwoord op de vraag of de bij [de BV] bedongen lijfrenten voldoen aan de eis van artikel 45, zevende lid, onderdeel 2º, van de Wet, dat sprake is van lijfrenten die zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de overige aan de aftrekbaarheid van de in geschil zijnde premies van lijfrenten gestelde voorwaarden is voldaan. Subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of de door verweerder opgelegde aanslag in strijd is met het bepaalde in artikel 56 van Pro het EEG-Verdrag.
3.2 Eiser beantwoordt de hiervoor - onder 3.1 - geformuleerde vragen bevestigend en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 13.083,-- (€ 5.937,--), alsmede tot een berekend naar een dienovereenkomstig verminderd premie-inkomen Ziekenfondswet zelfstandigen. Eiser voert daartoe onder meer aan dat in het onderhavige geval sprake zou van een "reëel geval" als bedoeld in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, nader aangevuld door het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 december 1999, nr. DB99/474M, en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr.CPP2004/882M, maar verbindt daaraan de (enkele) conclusie dat de uitleg door de staatssecretaris van Financiën van het begrip "reëel geval" niet (volledig) in overstemming is met de jurisprudentie van de Hoge Raad. Naar de rechtbank begrijpt, heeft eiser met het door hem naar voren gebrachte geen beroep willen doen op het bepaalde in artikel 4:84 Awb Pro, dan wel op het vertrouwensbeginsel.
3.3 Verweerder beantwoordt de hiervoor - onder 3.1 - geformuleerde vragen ontkennend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
4.1 Artikel 45, zevende lid, onderdeel 2º, van de Wet, stelt als voorwaarde aan de aftrekbaarheid van premies van lijfrenten - voor zover in casu in geschil - dat de desbetreffende lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan het lichaam waarbij de lijfrenten zijn bedongen.
4.2 Tussen partijen is primair slechts in geschil het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval het aangaan van de maatschap tussen enerzijds eiser en diens echtgenote en anderzijds [de BV], en de daarmee gepaard gaande inbreng van de voordien door eiser en diens echtgenote samen in maatschapsverband gedreven melkveehouderij in de eerstbedoelde maatschap, een "overdracht van een onderneming" was in de zin van artikel 45, zevende lid, onderdeel 2º, van de Wet.
4.3 In zijn uitspraak van 12 september 2003, nr. 37 427, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/397, overwoog de Hoge Raad: "Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 november 2000, nr. 35 393, BNB 2001/188, heeft overwogen, dient gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval moet, gelet op de voormelde strekking van de herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de wetsgeschiedenis, op één lijn worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond.".
4.4 Bij de beoordeling van de voorliggende vraag dient, naar het oordeel van de rechtbank, voorop te worden gesteld dat deze beoordeling dient plaats te vinden op het tijdstip waarop de melkveehouderij is ingebracht in de maatschap, te weten: 28 december 2000. Immers, eerst op dat moment kan sprake zijn van een overdracht van deze onderneming. Dat bij de bedoelde inbreng door partijen is overeengekomen dat de ingebrachte onderneming met terugwerkende kracht naar een eerder tijdstip geacht moet worden vanaf dat eerdere tijdstip voor rekening en risico van de maatschap, respectievelijk [de BV] als nieuwe maat in die maatschap, te komen, doet daaraan, naar het oordeel van de rechtbank niet af.
4.5 Nu verweerder stelt dat in het onderhavige geval ten tijde van de inbreng van de onderneming in de maatschap reeds vaststond dat die onderneming binnenkort zou worden geliquideerd, rust op hem, gelet op de betwisting daarvan door eiser, de last zulks aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin geslaagd.
4.6 Uit de feiten en omstandigheden als hiervoor - onder 2.2 tot en met 2.15 - omschreven leidt de rechtbank af dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat op 28 december 2000 reeds vaststond dat de hiervoor - onder 2.11 - bedoelde onderneming binnenkort zou worden geliquideerd door de verkoop van de onderscheidenlijke bedrijfsmiddelen. Daartoe acht de rechtbank onder meer redengevend dat uit het - onder 2.4 - aangehaalde advies van eisers belastingadviseur met zoveel woorden blijkt dat eiser dat advies heeft gevraagd in verband met een voorgenomen emigratie naar en vestiging van een nieuwe onderneming in Canada, en dat, naar letterlijk in het advies vermeld staat, hervestiging in Canada betekende dat het bedrijf op de huidige locatie in Nederland (gedeeltelijk) verkocht zou worden. Op 28 december 2000 hadden, naar - naar het oordeel van de rechtbank - uit de feiten in onderling verband en samenhang met elkaar bezien voortvloeit, eiser en diens echtgenote hun voornemens overeenkomstig dat advies reeds bijna volledig uitgevoerd. Daarnaast stelt de rechtbank vast dat eiser - naar blijkt uit 2.9 - bij de financiering van (een voorschot op) de verschuldigde koopsom van de op 14 november 2000 door eiser en diens echtgenote gekochte onderneming in Canada jegens de bank heeft verklaard over te zullen gaan tot verkoop van (de onroerende zaken van) de onderneming in Nederland, en op die wijze de financiering voor de onderneming in Canada heeft verkregen. Onder de gegeven omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, wettigde de aankoop van de onderneming in Canada, naar het oordeel van de rechtbank, het bewijsvermoeden dat ten tijde van de inbreng op 28 december 2000 reeds vaststond dat (het ingebrachte deel van) de onderneming in Nederland zou worden liquideerd.
4.7 Dit vermoeden is, naar het oordeel van de rechtbank, niet, althans onvoldoende, ontzenuwd door het bij de aankoop van onderneming in Canada gemaakte financieringsvoorbehoud, aangezien de overeengekomen termijn van 30 dagen reeds ten tijde van de inbreng op 28 december 2000 ongebruikt was verstreken. Ook de enkele (theoretische) mogelijkheid dat eiser en diens echtgenote voor de verkoop van (de bedrijfsmiddelen van) hun onderneming in Nederland de kort voordien door hen in Canada gekochte onderneming nog hadden kunnen verkopen, ten einde de onderneming in Nederland voort te zetten, of de (theoretische) mogelijkheid dat eiser en/of diens echtgenote geen visum voor Canada zou krijgen, acht de rechtbank onvoldoende om te komen tot de conclusie dat daardoor niet zou vaststaan dat de onderneming in Nederland binnenkort zou worden geliquideerd. Datzelfde geldt ook voor de omstandigheid dat de maatschap de onderneming feitelijk nog tot medio 2001 heeft kunnen voortzetten. Dat na de verkoop van de (bedrijfsmiddelen van de) onderneming in Nederland aan derden nog enige kleinschalige activiteiten plaatsvinden op gepachte grond, doet er, naar het oordeel van de rechtbank, niet aan af dat op het moment van inbreng reeds vaststond dat de ingebrachte onderneming zou worden geliquideerd, mede nu eiser niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de bedoelde kleinschalige activiteiten op de gepachte gronden in de maatschap zijn ingebracht en zij een zekere zelfstandigheid bezaten dan wel naar hun aard een zelfstandige onderneming konden vormen.
4.8 Het vorenoverwogene leidt de rechtbank tot de gevolgtrekking dat de bedoelde inbreng van de melkveehouderij geen "overdracht van een onderneming" was in de zin van artikel 45, zevende lid, aanhef en onderdeel 2º, van de Wet.
4.9 Het subsidiair door eiser gestelde treft, naar het oordeel van de rechtbank, geen doel, reeds niet, omdat eiser niet, althans onvoldoende, heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat bij een staking van een onderneming door ondernemers/natuurlijke personen ten gevolge van een overdracht van de desbetreffende onderneming aan een buiten Nederland gevestigde overnemer, zoals in het onderhavige geval aan de orde, aan de toekenning van de aftrek van lijfrenten, dan wel andere stakingsfaciliteiten, zwaardere eisen zouden worden gesteld dan bij stakingen ten gevolge van een overdracht van de desbetreffende onderneming aan een in Nederland gevestigde overnemer.
4.10 Het gelijk is derhalve aan de zijde van verweerder.
4.11 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 12 december 2007 door mr.dr. P. van der Wal, voorzitter, mrs. J.W. Keuning en E.M. Visser, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.