Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 07/760
uitspraak van de meervoudige kamer van 31 maart 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],
wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigde [gemachtigde eiser],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder]
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H.06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.568.337 (€ 711.680).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 februari 2007 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 27 maart 2007, ontvangen bij de rechtbank op 28 maart 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2010 te Leeuwarden.
Eiser is daar bij zijn gemachtigde verschenen. Namens verweerder is eveneens zijn gemachtigde verschenen. De onderhavige zaak is - met toestemming van partijen -gezamenlijk behandeld met de zaken die zijn geregistreerd onder nummers [nummers]. Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiser is geboren op [datum] 1935. Hij dreef tezamen met zijn echtgenote, [echtgenote], in maatschapsverband een akkerbouwbedrijf. Deze onderneming is per 30 april 2000 gestaakt. De onroerende zaken behoorden tot eisers persoonlijk ondernemingsvermogen.
1.2 Het boekjaar van de hiervoor - onder 1.1 - bedoelde onderneming liep van 1 mei 1999 tot en met 30 april 2000.
1.3 Bij akte van 15 april 1983 heeft eiser het erfpachtrecht van 24.02.90 ha landbouwgrond verkregen van het Bureau Beheer Landbouwgronden voor de periode van 1 november 1982 tot en met 31 december 2008 voor een jaarlijkse canon van f 512,50 (€ 232,56) per ha.
1.4 Bij akte van 30 september 1999 heeft eiser de blote eigendom van 24.18.60 ha grond verkregen van de Staat, voor een koopsom van 64% van getaxeerde vrij te aanvaarden waarde van de volle eigendom ad f 48.000 (€ 21.781) per ha, derhalve voor f 30.720 (€ 13.940) per ha. De waarde van het erfpachtrecht op 29 oktober 1997 kan -naar tussen partijen niet in geschil is- gesteld worden op (f 48.000 -/- f 30.720 =) f 17.280 (€ 7.841) per hectare.
1.5 Daarna heeft eiser in het onderhavige boekjaar de hiervoor - onder 1.4 - bedoelde grond -tezamen met andere grond- in volle eigendom verkocht en geleverd aan een derde-partij voor een koopsom van in totaal f 1.547.904 (€ 702.408). Dit komt overeen met een bedrag van f 64.000 (€ 29.041) per ha. De boekwinst op "het land in erfpacht" bedraagt, na aftrek van kosten, f 774.689 (€ 351.538).
1.6 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000, gedagtekend 26 november 2004, de bestreden aanslag opgelegd, waarbij hij zich op het standpunt heeft gesteld dat de hiervoor - onder 1.5 - bedoelde boekwinst volledig is belast, omdat bij de hiervoor - onder 1.5 bedoelde verkoop - naar de mening van verweerder f 10.250 (€ 4.651) per ha. van de beginwaarde van het bedoelde erfpachtrecht is gerealiseerd en daarenboven - na aftrek van kosten, waarvan de omvang tussen partijen niet in geschil is - , een bedrag van f 21.780 (€ 9.883) is gerealiseerd dat - nog steeds naar de mening van verweerder- moet worden toegerekend aan in eigen bedrijf ontstane waardestijging van de onderwerpelijke landbouwgronden.
Geschil
2.1 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de bestreden aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd, daarbij spitst het geschil zich toe op de belastbaarheid van de hiervoor - onder 1.5 - bedoelde boekwinst, de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), en - naar de rechtbank begrijpt, als onderdeel daarvan - op de berekening van de gerealiseerde beginwaarde van het hiervoor - onder 1.3 - omschreven erfpachtrecht.
2.2 Eiser stelt primair dat op het volledige voordeel de landbouwvrijstelling van toepassing is. Voorts moet de beginwaarde van het erfpachtrecht gesteld worden op nihil. Zo er een beginwaarde is, is deze naar eiser stelt niet belast in verband met de werking van de landbouwvrijstelling. Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat, mocht er sprake zijn van een te belasten beginwaarde, de beginwaarde van het erfpachtrecht - naar zijn mening - zou moeten worden berekend overeenkomstig de methode welke is gehanteerd door Hof Amsterdam 17 juli 1986, nummer 2425/80, en Hof Leeuwarden 23 april 2003, nummer BK 02/00244, met dien verstande dat hij meent dat daarbij de zogenoemde "Friese methode" zou moeten worden toegepast. Voorts beroept eiser zich op het gelijkheidsbeginsel en bepleit op die grond de toepasselijkheid van de zogenoemde "Friese correctie", zoals deze - naar hij stelt - beleidsmatig door verweerder/kantoor Heerenveen werd toegepast. Eiser gaat bij de voorgaande standpunten uit van zakelijk handelen van de overheid. Zo de overheid bij uitgifte van het erfpachtsrecht onzakelijk zou hebben gehandeld, moet de hiervoor -onder 1.4- bedoelde aangekochte blote eigendom van de grond worden geactiveerd voor de waarde in het economisch verkeer van de volle eigendom. Nog meer subsidiair stelt eiser dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel doordat de Stichting Beheer Landbouwgronden en het Ministerie van Financiën hebben nagelaten te wijzen op de (mogelijkheid van) belastbaarheid van het hiervoor - onder 1.5 - bedoelde voordeel. Nog meer subsidiair beroept eiser zich op het verbod op willekeur. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag zoals door hem ter zitting nader is bepleit.
2.3 Verweerder beantwoordt de hiervoor - onder 2.1 - bedoelde vraag bevestigend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Verweerder heeft nog betoogd dat eiser de grond als voorraad heeft aangehouden. Dat voorraad ook tot het ondernemingsvermogen behoort is daarbij niet in geschil.
2.4 Naar partijen desgevraagd eenparig ter zitting hebben verklaard, verschillen zij niet van mening over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten, zoals deze ter zitting nader zijn besproken en deels zijn aangepast.
2.5 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 7 van Pro de Wet luidde (tekst 2000): "Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming."
3.2 Gelet op de hiervoor vastgestelde feiten, stelt de rechtbank voorop dat deze feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toelaten dan dat de verkoop van de (volle eigendom van de) landbouwgronden, zoals hiervoor - onder 1.5 - bedoeld, welke, naar tussen partijen niet in geschil is, voor eiser ondernemingsvermogen vormen, voor eiser na aftrek van kosten een voordeel heeft opgeleverd van f 774.689 (€ 351.538) per ha., boven de koopprijs welke hij even daarvoor - zie 1.4 - betaalde voor de blote eigendom van deze landbouwgrond.
3.3 De rechtbank zal eerst beoordelen of sprake is van zakelijk handelen bij de uitgifte van het bedoelde erfpachtrecht. Met hetgeen eiser naar voren heeft gebracht, maakt hij, naar het oordeel van de rechtbank, niet, althans onvoldoende, aannemelijk dat door de Stichting Beheer Landbouwgronden, althans de Staat der Nederlanden, bij de uitgifte van het bedoelde erfpachtrecht dusdanig is gehandeld dat aan het aan eiser toebehorende recht van erfpacht geen waarde zou kunnen worden toegekend, althans dat een dergelijke waarde door overheidshandelen bij de latere realisatie daarvan bij hem niet behoort tot de winst uit onderneming in de hiervoor onder - 3.1 - bedoelde zin. Voorts kan niet worden gezegd dat de Stichting Beheer Landbouwgronden, althans de Staat der Nederlanden, hem bij de vaststelling van de koopsom van de hiervoor - onder 1.4 - bedoelde blote eigendom bewust dusdanig heeft bevoordeeld dat geen sprake kan zijn geweest van realisatie van de beginwaarde van het hiervoor bedoelde erfpachtrecht.
3.4 Artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet luidde (tekst 2000): "Tot de winst behoren niet: voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf". Naar vaste jurisprudentie is, naar het oordeel van de rechtbank, de landbouwvrijstelling ook van toepassing op grond in erfpacht voor zover de waardeverandering (van de grond) haar invloed doet gelden op de waarde van dat recht van erfpacht, zoals in het onderhavige geval.
3.5 De rechtbank is van oordeel dat op eiser, die de landbouwvrijstelling inroept, de last rust aannemelijk te maken dat (een deel van) het hiervoor - onder 3.2 - bedoelde gerealiseerde voordeel is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
3.6 De rechtbank stelt in dit verband voorop dat voor zover de beginwaarde van het hiervoor -onder 1.3- bedoelde recht van erfpacht dat door eiser in 1983 is verkregen, bij verkoop is gerealiseerd, in elk geval geen sprake kan zijn van waardeontwikkeling in het landbouwbedrijf van eiser. De anders luidende grief van eiser faalt derhalve.
3.7 Tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, die in dat kader diverse (CBS)gegevens heeft overgelegd en een taxatie heeft laten verrichten, op basis waarvan hij aannemelijk maakt dat de beginwaarde van het erfpachtrecht, voor zover gerealiseerd, moet worden gesteld op f 10.250 (€ 4.651) per ha, heeft eiser een lagere beginwaarde dan hiervoor bedoeld niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt. De rechtbank is van oordeel dat niet is komen vast te staan dat verweerder, en de door hem ingeschakelde taxateur, onjuiste uitgangspunten aan hun berekeningen ten grondslag hebben gelegd. Eisers beroep op de door partijen als "Amsterdamse methode" aangeduide berekeningswijze faalt, naar het oordeel van de rechtbank, reeds omdat het gerechtshof Amsterdam in haar uitspraak van 17 juli 1986 geen oordeel heeft gegeven over de beginwaarde van een erfpachtrecht in het kader van een met het onderhavige geschil vergelijkbare kwestie, doch in het kader van een waardering in de vermogensbelasting. Ook overigens heeft eiser niet aannemelijk gemaakt op grond waarvan in het onderhavige geval bij de berekening van de beginwaarde zou moeten worden uitgegaan van de waarde in verpachte staat (gesteld op: 50% van de waarde in vrije staat). Ook de door eiser bepleite - en door hem aangeduid als - "Friese correctie" dan wel "Friese methode" acht de rechtbank in casu niet geboden. In deze berekeningswijze wordt de aftrek van tijdelijkheid - in de berekeningsmethode van verweerder gesteld op 10% - bij een 40-jarige erfpachtrecht verhoogd met nominaal 2,25% per jaar voor ieder jaar dat de daadwerkelijke looptijd van het erfpachtrecht korter duurt dan 40 jaren. Daarbij wordt geen rekening gehouden met de contante waarde van deze aftrekbedragen. De rechtbank oordeelt dat de "Friese correctie" reeds daarom niet als juist kan worden aanvaard. Voor dat geval heeft eiser zich op het gelijkheidsbeginsel beroepen, meer specifiek - naar de gemachtigde van eiser ter zitting heeft verklaard - op de (door hem ter zitting gestelde) aanwezigheid van begunstigend beleid bij verweerder op de kantoren Heerenveen en Leeuwarden dat bestond tot 23 maart 2004. Zijn eerdere beroep op de meerderheidsregel heeft eiser laten varen. De bestreden aanslag is opgelegd op 26 november 2004. Het ambtsgebied van de inspecteur is sinds 1 januari 2003 Belastingdienst Noord. Verweerder heeft gesteld dat sprake is geweest van een praktische regeling door alleen de genoemde kantoren, en dus niet binnen het gehele ambtsgebied, welke binnen drie maanden na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 is beëindigd, omdat de regeling, naar verweerder toen meende, berustte op een onjuiste uitleg van wet en jurisprudentie, en dat van een begunstigingsbedoeling geen sprake is geweest. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiser, op wie, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, ter zake de bewijslast rust, niet, althans onvoldoende, aannemelijk dat binnen (enkele kantoren binnen) het ambtsgebied van de Belastingdienst Noord een bewust begunstigend beleid werd gevoerd waarop ook eiser zich - al dan niet via een coördinatieplicht - zou moeten kunnen beroepen. Veeleer is, naar het oordeel van de rechtbank, sprake geweest van interpretatief beleid dat is ingetrokken vrij snel nadat de reorganisatie bij verweerder per 1 januari 2003 tot coördinatie binnen het ambtsgebied noopte. Eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
3.8 Ook eisers betoog dat de landbouwvrijstelling kan worden toegepast op het hiervoor - onder 1.6 - bedoelde bedrag van f 21.780 (€ 9.883) dat eveneens is gerealiseerd bij de hiervoor - onder 1.5 - bedoelde verkoop, faalt. Eiser op wie, zoals hiervoor reeds overwogen de bewijslast dienaangaande rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat in zoverre sprake was van een waardeverandering van de grond die is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en die niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
3.9 Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds omdat de Stichting Beheer Landbouwgronden en het Ministerie van Financiën, niet namens verweerder hebben gehandeld, nog daargelaten wat er overigens van dit beroep zij.
3.10 Naar de rechtbank heeft begrepen, beroept eiser zich daarnaast nog op het verbod van willekeur, voor het geval de rechtbank, zoals is gebeurd, zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel zou verwerpen. Naar het oordeel van de rechtbank, heeft eiser met deze grief onvoldoende gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. De grief snijdt derhalve geen hout.
3.11 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat eisers beroep ongegrond moet worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, en mr. J.S. van der Kolk en mr. dr. P. van der Wal, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 maart 2010.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.