Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 10/602
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 februari 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
wonende te [woonplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer].H.66) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.162 en een beschikking heffingsrente van € 407.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer].H.76) IB/PVV opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.225 en een beschikking heffingsrente van € 348.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 februari 2010 de aanslagen verminderd. De aanslag over 2006 is daarbij berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.878 en de beschikking heffingsrente is verminderd tot € 390.
De aanslag over 2007 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.004 en de beschikking heffingsrente is verminderd tot € 276.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar bij brief van 26 maart 2010, ontvangen bij de rechtbank op 29 maart 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 september 2010 te Leeuwarden. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen. Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres is geboren op [geboortedatum]. Eiseres heeft een beroepsopleiding tot beeldend kunstenaar gevolgd en is sinds het jaar 2000 werkzaam als beeldend kunstenares onder de naam [X]. De activiteiten van eiseres bestaan onder andere uit kunstschilderen, styling en het ontwerpen van kleding en meubels (hierna: de activiteiten).
1.2 Eiseres ontvangt in de jaren 2006 en 2007 loon uit dienstbetrekking van Stichting [Y] waar zij op maandag, dinsdag en donderdag anderhalf uur les geeft. Daarnaast ontvangt zij een uitkering uit nabestaandenpensioen van Stichting Pensioenfonds ABP en de Sociale Verzekeringsbank (Algemene nabestaandenwet).
1.3 Eiseres verkreeg in 2005 een driejarig contract - welk contract vervolgens weer verlengd is met drie jaar - met galerie ‘[Z]’ te [woonplaats]. Het contract garandeert eiseres om het jaar een solo-expositie en elk jaar deelname aan verscheidene groepsexposities en kunstbeurzen. In 2007 heeft de eerste solo-expositie bij genoemde galerie geleid tot een aankoop van een aantal kunstwerken van eiseres door de [A] Bank. Vanaf eind 2008 wordt het werk van eiseres in Galerie [B] geëxposeerd. In januari 2009 vond een internationale presentatie plaats op de [C] Beurs in [plaats].
1.4 Eiseres verrichtte de bij 1.1 vermelde werkzaamheden aanvankelijk vanuit haar privé-woning. Sinds november 2008 huurt zij daarvoor een werkplaats.
1.5 Eiseres heeft geschat dat zij in 2006 en 2007 ongeveer 2300 uur per jaar heeft besteed aan de bij 1.1 vermelde activiteiten.
1.6 Eiseres heeft in verband met de bij 1.1 vermelde activiteiten geïnvesteerd in tweedehands computers, machines, een camera en een bestelauto.
1.7 Eiseres maakt reclame voor haar activiteiten via kaartjes, via het verzenden van foto’s naar bladen en via internet ([website 1], [website 2], [website 3] en [website 4]).
1.8 De netto-omzet van de bij 1.1 vermelde activiteiten bedraagt in 2005, 2006, 2007 en 2008 respectievelijk € 2.786, € 6.478, € 8.345 en € 7.421. De resultaten over die jaren zijn respectievelijk -/- € 8.765, € 284, € 2.221 en -/- € 154.
1.9 Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2006 en 2007 gedaan naar respectievelijk een inkomen uit werk en woning voor persoonsgebonden aftrek van € 14.591 en € 18.131. Zij heeft in haar aangiften de voordelen uit haar activiteiten als kunstenares aangegeven als winst uit onderneming en gebruik gemaakt van de ondernemersaftrek.
1.10 Verweerder is op 28 januari 2009 gestart met een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2006 en 2007 en de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 30 september 2008. Op 30 maart 2009 is een afschrift van het rapport van het boekenonderzoek verstuurd aan eiseres.
1.11 In het bij 1.10 vermelde controlerapport gaat de controleambtenaar bij onderdeel 6.1 in op de bronvraag en schrijft daar onder andere het volgende:
"In de jaren 2006 en 2007 worden kleine positieve resultaten behaald, namelijk € 284 en € 2.221. De cijfers over het jaar 2008 zijn nog niet definitief bekend, het zal waarschijnlijk uitkomen op een klein positief resultaat. Voordeel is dus redelijkerwijs te verwachten.
Conclusie:
- voor de jaren 2006 en 2007 is er sprake van een bron voor de inkomstenbelasting.".
Bij onderdeel 6.2 van het rapport staat onder andere het volgende:
"Op dit moment kan gesteld worden dat er in ieder geval voor de inkomstenbelasting sprake is van een bron van inkomen." Bij onderdeel 10 schrijft de controleambtenaar onder andere:
"In de jaren 2006 en 2007 is er thans wel sprake van een bron van inkomen, weliswaar met een gering resultaat."
Bij onderdeel 6.3.12 van het controlerapport staat het volgende:
“Uit het spraakgebruik en de herkenbaarheid die naar buiten toe aan de werkzaamheden wordt gegeven blijkt dat de belastingplichtige de intentie heeft om zich als een volwaardige onderneemster te profileren. Dit blijkt onder andere uit reclames en de websites op internet.”
1.12 Bij onderdeel 6.4 van het controlerapport trekt de controleambtenaar de volgende conclusies:
"Gelet op de duurzaamheid van de organisatie, de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de netto omzetten, het continuïteitsstreven, de verwachting omtrent de voordelen, het lopen van risico, de voor de werkzaamheden beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de plaatsen waar de werkzaamheden worden verricht, de investeringen die zijn gedaan en het spraak gebruik, ben ik van mening dat er in de jaren 2006 tot en met 2007 (nog) geen sprake is van een onderneming.
Conclusie:
- voor de jaren 2006 tot en met 2007 is er (nog) geen sprake van een onderneming en merk ik de resultaten aan als "Resultaat uit overige werkzaamheden". ".
1.13 In het controle rapport worden onder 9.1.1 de volgende correcties aangekondigd: Inkomen uit werk en woning (box 1)
Tabel - Correcties
1.14 Met dagtekening 18 april 2009 wordt de aanslag IB/PVV 2006 naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.162 opgelegd en met dagtekening 22 april 2009 wordt de aanslag IB/PVV 2007 naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.225 opgelegd.
1.15 Met dagtekening 2 juni 2009 worden namens eiseres pro forma bezwaarschriften ingediend tegen de bij 1.14 vermelde aanslagen. De motivering van de bezwaren volgt per brief van 30 juli 2009. Eiseres beroept zich op het ontbreken van een bestendige gedragslijn met betrekking tot het al dan niet toekennen van de fiscale ondernemersfaciliteiten.
1.16 Met dagtekening 4 november 2009 motiveert verweerder het voornemen tot afwijzing van de bezwaarschriften.
1.17 Met dagtekening 17 december 2009 volgt een brief namens eiseres. Eiseres bestrijdt daarin de conclusie van verweerder uit het controlerapport over de kwalificatie van haar activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiseres stelt daartoe allereerst dat de beoordeling in het controlerapport van de relevante criteria als duurzaamheid van de organisatie, de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de netto omzetten, het continuïteitsstreven, de verwachting omtrent de voordelen, het lopen van risico, de voor de werkzaamheden beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de plaatsen waar de werkzaamheden worden verricht, de investeringen die zijn gedaan en het spraakgebruik, positief luidt, terwijl de conclusie in het controlerapport ten aanzien van de bron winst uit onderneming negatief luidt. Vervolgens beargumenteert eiseres waarom volgens haar wel sprake is van winst uit onderneming en voegt daaraan toe dat er stille reserves in de onderneming aanwezig zijn door de investeringen en de kunstwerken die eiseres in voorraad heeft.
1.18 In de uitspraak op bezwaar van 24 februari 2010 neemt verweerder een nieuw standpunt in. Verweerder is van mening dat er geen sprake is van een bron van inkomen en vermindert daarom het belastbaar inkomen uit werk en woning over de jaren 2006 en 2007 met respectievelijk € 284 en € 2.221 naar respectievelijk € 22.878 en € 24.004.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Hierbij spitst het geschil zich toe op de vraag of eiseres' activiteiten als beeldend kunstenares aangemerkt kunnen worden als een bron van inkomen en, zo ja, of deze bron kan worden aangemerkt als winst uit onderneming. Voor het geval sprake is van een bron van inkomen is ter zitting tussen partijen vast komen te staan dat het resultaat over 2006 en 2007 met € 2.000 dient te worden opgehoogd in verband met de waardering van de voorraad schilderijen. Niet in geschil is of eiseres heeft voldaan aan het zogenoemde urencriterium van de zelfstandigenaftrek, nu verweerder desgevraagd ter zitting heeft verklaard dat aan het urencriterium is voldaan.
2.2 Eiseres beantwoordt de vraag naar de aanwezigheid van een bron positief en voert daartoe - kort gezegd – aan dat sprake is van deelname aan het economische verkeer met het oogmerk voordeel te behalen en dat dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten was. Voorts is eiseres van mening dat er bij het boekenonderzoek - zie 1.11 - door verweerder bij eiseres het vertrouwen is gewekt dat er sprake was van een bron van inkomen. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de aanslagen conform de door haar ingediende aangiften (zie 1.9) met inachtneming van de onder 2.1 vermelde voorraadwaardering.
2.3 Verweerder beantwoordt de vraag naar de aanvaardbaarheid van een bron negatief en voert daartoe - kort gezegd - aan dat het standpunt uit het controlerapport opnieuw is beoordeeld aan de hand van de definitieve cijfers over 2008 en dat de controle ambtenaar kennelijk verkeerd is voorgelicht. Er is volgens verweerder geen sprake van een bron van inkomen omdat er geen objectieve winstverwachting is. Indien wel sprake zou zijn van een bron, dan dienen de voordelen daaruit in de visie van verweerder als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt. Verweerder concludeert primair en subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Wil er sprake zijn van een bron van inkomen voor de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), dan moet volgens vaste jurisprudentie onder meer redelijkerwijs zijn te verwachten dat de bron - eventueel in de toekomst - een positieve opbrengst zal geven (zie in deze zin o.a. HR 8 juli 1997, nr. 32 309, BNB 1997/314, en HR 1 februari 2002, nr. 35 848, BNB 2002/127).
3.2 Naar het oordeel van de rechtbank rust op eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, de last om aannemelijk te maken dat in de jaren 2006 en 2007 ten aanzien van de activiteiten als beeldend kunstenares sprake was van een objectieve (toekomstige) verwachting dat de opbrengsten van deze activiteiten de kosten ervan (zullen) overtreffen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan deze bewijslast voldaan.
3.3 De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres het oogmerk heeft om in het economisch verkeer voordeel te behalen. Partijen houdt slechts verdeeld het antwoord op de vraag of bedoeld voordeel ook redelijkerwijs viel te verwachten. Eiseres heeft gemotiveerd betoogd, dat zij na een opstartperiode een markt heeft weten te bereiken waar ze in betekenende mate koopkrachtige vraag ontmoet. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, met name vanwege de stijgende lijn in de omzet vanaf 2005, de - weliswaar geringe - positieve resultaten in de thans in geschil zijnde jaren (zie 1.8) en het doorlopend werken aan haar naamsbekendheid door deelname aan exposities en beurzen (zie 1.3 en 1.7), redelijkerwijs voordeel kon verwachten van haar activiteiten als kunstenares. Daaraan doet volgens de rechtbank niet af dat eiseres in 2008 te maken kreeg met een omzetdaling nu de rechtbank aannemelijk acht, zoals door eiseres gesteld, dat die omzetdaling verband houdt met de in dat jaar verslechterde economische omstandigheden. De genoemde feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien, leiden de rechtbank tot het oordeel dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat ter zake van de bij 1.1 vermelde activiteiten sprake is van een bron van inkomen.
3.4 Nu de rechtbank heeft vastgesteld dat ten aanzien van de bij 1.1 vermelde activiteiten sprake is van een bron van inkomen, behoeft eiseres’ beroep op het vertrouwensbeginsel - zie onder 2.2 - geen verdere behandeling meer.
3.5 Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet zal de rechtbank eerst nagaan of de voordelen die eiseres uit de bij overweging 3.3 bedoelde bron geniet winst uit onderneming vormen. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Onder onderneming wordt verstaan een duurzame organisatie die er op gericht is met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. De vraag of er sprake is van een onderneming wordt objectief beoordeeld. Bij deze beoordeling zijn onder andere van belang de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden en inkomsten, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.
3.6 Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, tegenover de weerspreking door verweerder, voldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. De rechtbank acht daarbij in het bijzonder van belang de aard, de duurzaamheid en de omvang van eiseres’ werkzaamheden als kunstenares, bezien in samenhang met de omstandigheid dat in de hoogte van de omzet en van het resultaat tot en met 2007 een stijgende lijn valt te herkennen (zie 1.8). Naar het oordeel van de rechtbank kan die stijgende lijn niet los worden gezien van eiseres’ inspanningen om haar naamsbekendheid, en daarmee de afzetmogelijkheden van haar kunstwerken, te vergroten, onder andere door deelname aan solo- en groepstentoonstellingen bij diverse galeries en beurzen (zie 1.3. en 1.7). Deze omstandigheden, bovendien nog bezien in samenhang met de door eiseres gepleegde investeringen (zie 1.6) en de door haar gelopen risico’s met betrekking tot de verkoop van de door haar gemaakte kunstwerken, leiden de rechtbank tot het oordeel dat de inkomsten uit eiseres’ activiteiten als kunstenares als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
3.7 Nu uit overweging 3.6 volgt dat eiseres in 2006 en 2007 winst uit onderneming heeft genoten, dienen de belastbare inkomens uit werk en woning over 2006 en 2007, voor persoonsgebonden aftrek, naar oordeel van de rechtbank aan de hand van de ingediende aangiften (zie 1.9) en met inachtneming van de verhoging van het inkomen door voorraadwaardering (zie 2.1), te worden vastgesteld op respectievelijk € 16.591 (€ 14.591 + € 2.000) en € 20.131 (€ 18.131 + € 2.000).
3.8 Het beroep van eiseres tegen de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Nu verweerder op de bezwaren tegen de beschikkingen inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikkingen inzake de heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet aanleiding om verweerders beslissing om de beschikkingen heffingsrente te handhaven, te vernietigen, aangezien de met die beschikkingen samenhangende belastingaanslagen zullen worden verminderd. De rechtbank verstaat dat verweerder de bedragen van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
3.9 Gelet op het voorgaande dienen de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 en tegen de beschikkingen heffingsrente gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 437 (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag voor het belastingjaar 2006 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit werk en woning, voor persoonsgebonden aftrek, van € 16.591
- vermindert de belastingaanslag voor het belastingjaar 2007 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, voor persoonsgebonden aftrek, van € 20.131
- bepaalt dat verweerder de beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de verminderde belastingaanslagen vermindert;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 437;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, mr. J.F.H. van den Belt en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.J. Tijnagel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 februari 2011.
M.J. Tijnagel
w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.