Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00191 t/m 12/00194
2 mei 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: J.G. Mulder (Abako te Stompetoren), de gemachtigde,
tegen de uitspraak in de zaken met kenmerk AWB AWB 11/740, AWB 11/741, AWB 11/5622 en AWB 11/5623 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Zaandam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 29 april 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.038.
Met dagtekening 23 februari 2010 is aan belanghebbende voor hetzelfde jaar een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.303.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 januari 2011, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 14 september 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd en berekend naar een verlies uit werk en woning van € 36.792. Met dagtekening 23 februari 2010 is aan belanghebbende voor hetzelfde jaar een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.538. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van € 2.933. Voor zover nodig gaat het Hof voorts ervan uit dat het bij aanslag vastgestelde verlies uit werk en woning door middel van een aanwezig te achten herzieningsbeschikking nader op nihil is vastgesteld.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 januari 2011, de navorderingsaanslag en de vergrijpboete, alsmede – voor zover nodig – de verliesherzieningsbeschikking, gehandhaafd.
1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 15 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.517. Met dagtekening 20 februari 2010 is aan belanghebbende voor hetzelfde jaar een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.103 en gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van € 560.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 januari 2011, de navorderingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd.
1.4. De inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB/PVV opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.779 en een verlies uit aanmerkelijk belang van € 4.925. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 januari 2011, de aanslag gehandhaafd.
1.5.1. Bij uitspraak van 26 januari 2012, heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2004, 2005 en 2006, alsmede de aanslag IB/PVV 2007 en – voor zover nodig – de verliesherzieningsbeschikking 2005 – ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
1.5.2. Bij diezelfde uitspraak heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen de uitspraken betreffende de voor de jaren 2005 en 2006 opgelegde vergrijpboeten gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar voor zover die deze vergrijpboeten betreffen vernietigd, de desbetref-fende boetebeschikkingen vernietigd en bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de uitspraken op bezwaar voor zover deze zijn vernietigd.
1.6. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 februari 2012 en aangevuld bij brief van 25 april 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.8. Bij brief van 15 maart 2013 heeft belanghebbende een als pleitnota aangeduid nader stuk, met bijlagen, toegezonden. Een kopie hiervan is toegezonden aan de inspecteur.
1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser(es)’, de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser genoot in de jaren 2004 tot en met 2007 een WAO-uitkering en een pensioen van [A]. Het ging hierbij om de volgende bedragen:
jaar [A] WAO
2004 € 11.984 € 13.567
2005 € 17.760 € 13.011
2006 € 14.658 € 11.955
2007 € 7.587 € 12.135
2.2. Eiser stond op 25 juni 2009 ingeschreven in de Kamer van Koophandel handelend onder de namen:
? [B]
? [C]
? [D]
? [E]
? [F]
De omschrijving van de activiteiten van deze ondernemingen was: woningbemiddeling en het geven van trainingen, seminars en cursussen op het gebied van informatica en beleggen.
In de jaren 2004 tot en met 2006 handelde eiser onder de naam [B].
2.3. In 2008 is eiser gestart met de [G] (hierna: [G]). De activiteiten in [G] behelzen het geven van trainingen en seminars op het gebied van informatica en beleggen. De kosten die gemaakt zijn in 2007 zien op deze activiteiten die gestart zijn in mei 2008.
2.4. De omzetten - op basis van de aangiften omzetbelasting - van de activiteiten van [B] in de jaren 2004 tot en met 2007 bedroegen:
2004: € 4.350 in het vierde kwartaal
2005: € 13.035 in het vierde kwartaal
2006: nihil
2007: nihil
Eiser heeft in 2007 éénmaal gefactureerd, namelijk een factuur van € 735 op 8 december 2007.
2.5. De omzetten - op basis van de aangiften omzetbelasting - van de activiteiten van [G] en [B] in de jaren 2008 tot en met 2010 bedroegen:
2008: € 12.947 in het eerste kwartaal
2009: € 1.600 in het tweede kwartaal
2010: nihil
2.6. In de aangiftes IB/PVV voor de jaren 2004-2007 heeft eiser de volgende bedragen als belastbare winst uit onderneming vermeld:
2004: € 22.329 negatief
2005: € 67.563 negatief
2006: € 22.175 negatief
2007: € 12.206 negatief
2.7. In de in geschil zijnde jaren heeft eiser cursussen en seminars (hierna: cursussen) gevolgd bij Anthony Robbins. Het gaat hierbij onder meer om de cursussen “Date with destiny”, ”Life mastery”, “Unleash the Power Within”en “Wealth mastery”. Op de officiële website van Anthony Robbins in het Nederlands dan wel in promotiemateriaal worden enkele van deze cursussen als volgt omschreven:
“Life mastery
Rejuvenate your body, mind and spirit
Immerse yourself in a spiritual experience that will help you become intimately familiar with the inner workings of your body and mind. During this 6-day event, you’ll learn how to create empowering habits that become automatic patterns for a more healthy and energized life. You’ll have the opportunity to learn from several master teachers, including wellness expert Dr. Deepak Chopra, relation expert Dr. John Gray, and Lance Armstrong’s physical trainer, Chris Carmichael.”
“Date With Destiny
Vind evenwicht en vervulling in je leven
Succes zonder vervulling is mislukking
Ga voorbij het succes
Breng je visie onder woorden
Zet je koers uit naar grootheid
Begin je reis nu
Word je emoties de baas
Breng je relatie op een hoger niveau
Herontdek je overtuigingen en je waarden
? Leer je overtuigingen te identificeren en begrijp hoe deze je beslissingen op ieder niveau bepalen.
? Ontdek de krachtige deugden - moed, vastberadenheid, vertrouwen en mededogen. Integreer ze in je leven, zodat je je oude conditionering kunt afleggen en een lichtere, doelbewustere toekomst kunt ontwikkelen.
? Maak je een woordenschat eigen waarmee je jezelf kunt transformeren; waarmee je je kunt voorzien van de gereedschappen die je nodig hebt om doelen te kunnen stellen en je je er aan te houden.
? Zet een inspirerende levenskoers uit waardoor je een diepere betekenis toevoegt aan alles wat je doet.
? Leer hoe je jezelf kunt weerhouden van zelfsabotage en effectieve actie kunt ondernemen die zal leiden naar je uiteindelijke doelen.”
“Date with Destiny
Set your course for the life you’ve always wanted
If you know where you want [to] go, but you don’t know where you are, it’s worthless. In this 6-day journey, Tony will help you discover what really motivates and drives your behaviour. You will learn Tony’s latest technologies for creating a richer sense of passion, joy and fulfilment in your relationships. You will also clarify your mission in life while aligning your beliefs, values and patterns into one self-empowering force.”
“Unleash the Power Within
Investeer in jezelf!
Wat je zult leren tijdens het 'Unleash the Power Within' seminar:
? Het creëren van doorbraken
? Handelen voorbij je angsten en beperkende overtuigingen
? Doelen bereiken en het realiseren van ware verlangens
? Het ombuigen van dromen naar realiteit
? Het creëren van bevredigende relaties, en
? Het begrijpen en modelleren van strategieën van zeer succesvolle mensen teneinde een spectaculaire vooruitgang in de kwaliteit van je leven te realiseren!
Als de ultieme fysieke metafoor voor je nieuw herrezen innerlijke kracht, zul je probleemloos, blootsvoets lopen over een bed gloeiendhete kolen (de zogeheten FireWalk).”
De kosten van deze cursussen heeft eiser in de onderhavige jaren op zijn inkomen in mindering gebracht. Verder heeft eiser in het kader van zijn VIP partnership bij Anthony Robbins van 10 tot en met 16 mei 2005 een reis gemaakt met de [M] om relaties en contacten te onderhouden en er meer uit te halen. Deze cursussen volgde eiser onder meer in [Q], [R], [S], [T] en op [U]. Verder heeft eiser in het kader van de door hem bij Anthony Robbins gevolgde cursussen nog diverse reizen gemaakt, onder meer naar [V], [W], [Y] en [PP].
2.8. Op 22 juli 2009 is een boekenonderzoek aangekondigd. Naar aanleiding van het controlerapport met dagtekening 21 december 2009 heeft verweerder eiser over de jaren 2004, 2005 en 2006 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd, alsmede over de jaren 2005 en 2006 een 50% vergrijpboete. Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2007 is door verweerder ook gebruik gemaakt van dit rapport.”
2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, zijn door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, behoudens dat het van [A] ontvangen pensioen in 2007
€ 15.202 bedroeg. Ook het Hof gaat van deze feiten uit en voegt hieraan nog het volgende toe.
2.3. Belanghebbende woont sedert 1990 samen met [H] (hierna: [H]).
2.4. Vanaf 2001 heeft belanghebbende onder de naam [J] activiteiten verricht op het gebied van de verkoop van onroerend goed. Deze activiteiten zijn sedert medio 2003 door en op naam van [H] voortgezet.
2.5. Tot de stukken behoort een controlerapport van de Belastingdienst, gedagtekend 21 december 2009, waarin onder meer het volgende is vermeld:
“2.2 Activiteiten
[B]
De activiteiten van [B] bestaan uit het bemiddelen bij de verkoop van woningen. Hiermee is gestart in 2004. Tot begin 2003 had [belanghebbende] een soortgelijke onderneming met de naam [J] International. Sinds enige jaren staan de activiteiten op een laag pitje (…). In 2005 werd 1x gefactureerd, in 2006 niet en in 2007 werd ook slechts 1x gefactureerd; een bedrag van € 735 op 8 december 2007.
[G]
In 2008 zijn de activiteiten van [G] gestart en bestaan uit het geven van trainingen seminars en cursussen op het gebied van informatica en beleggen. (…)
2.3 Ondernemerschap voor de inkomstenbelasting
(…)
2.3.2 Beoordeling
1) [B]
Bron
(…) Vanaf de start in 2004 is er jaarlijks een verlies (…). Zelfs na de aan te brengen (winst) correcties (…) resteert een verlies.
2004 2005 2006 2007
[B]
winst vóór ondernemersaftrek
en vóór correcties - 15.820 -59.615 -13.523 -4.534
Correcties:
Dubbel geboekte kosten 11.232
Kosten 637
Studiekosten 45.443
Reis- en verblijfkosten 2.143 11.364 4.701
Bijz. bate 805
(…) negatief - 2.445 -2.171 -8.822 -3.729
(…)
4.3 Bedrijfskosten
4.3.1 Studiekosten
In de jaren 2004 tot en met 2006 volgt [belanghebbende] diverse opleidingen op het gebied van ‘vermogensbeheer’.
(…)
Entrance fee Platinum Partnership
In 2005 werd USD 65.000 (€ 45.443 (na € 4.930 korting) entrance fee betaald voor Anthonie Robbins Platinum Partnership. (…) De kosten hebben betrekking op het verblijf in luxe [resorts] alwaar je de mogelijkheid hebt om te netwerken (…). Verder kan men mediteren en massage ondergaan en wordt men geheel in de watten gelegd. Reiskosten dien je zelf nog te betalen, evenals studiekosten voor diverse cursussen. De entrance fee zelf is geen betaling voor welke cursus dan ook.
(…)
Correctie (…):
Hoger ROW 2005 € 45.443
(…)
Drempel
Nu geen sprake is van ondernemerschap, zijn de kosten niet als zakelijk aan te merken.
De kosten zijn deels wel aan te merken als studie uitgaven, waarbij dan wel rekening gehouden moet worden met een drempel. Dit is niet gebeurd.
(…)
7.2 Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen/Zfw/Zvw
2004 2005
Vastgesteld verzamelinkomen € 15.038 € -36.792
Correctie ROW € 14.180 € 57.444
Correctie drempel scholingsuitgaven € 500 € 500
Correctie ondernemersaftrek € 6.585 € 8.386
Gecorrigeerd verzamelinkomen € 36.303 € 29.538
2006 2007
Vastgesteld verzamelinkomen € 1.517 € 16.742
Correctie ROW € 4.701 € -1.356
Correctie drempel scholingsuitgaven € 500 € 500
Correctie ondernemersaftrek € 8.385 € 9.028
Gecorrigeerd verzamelinkomen € 15.103 € 25.854”
2.6. Tot de stukken behoren beschrijvingen van cursussen die belanghebbende in het kader van zijn ‘platinum partnership’ bij het opleidingsinstituut van Anthony Robbins (hierna: instituut Robbins) heeft gevolgd. Naast de cursussen die in de uitspraak van de rechtbank zijn vermeld gaat het om de cursussen ‘Wealth Mastery’, ‘Business Mastery’ en ‘Leadership Mastery’ (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 15).
Over ‘Wealth Mastery’ is onder meer het volgende vermeld:
“A revolutionary three-day program designed by world-renowned business adviser and life coach Anthony Robbins, Wealth Mastery will equip you with proven strategies and insights from the world’s top investors, traders and business experts. [Robbins] has distilled the collective knowledge of these experts and converted it into straightforward strategies and tools you can use to immediately enhance the quality of your life.”
Over ‘Business Mastery” is onder meer het volgende vermeld:
“This exclusive (…) program is the culmination of all [Robbins] has learned and assimilated (…). It is designed to empower you with the cutting-edge systems, skills, and strategies you need for creating an invincible advantage, especially during uncertain and changing times. (…) EXPECT THESE RESULTS:
Understand the critical factors that are impacting your business right now. (…) Know exactly where your business really is – not where you think it is. (…) Acces and employ bullet-proofing strategies against the economy. (…) Understand the impact of your organization’s “Stage of Life.” (…) Design a powerful vision for your enterprise. (…) Ramp up every aspect of your marketing with innovations that will reshape the landscape of your business. (…) Develop an exit stategy.”
Over ‘Leadership Mastery’ is onder meer het volgende vermeld:
“As a Leadership Academy participant, you will gain right insight into the leadership skills that Tony has used to help empower millions of people to improve their lives. (…) Day 1: Psychology of a Leader (…) Day 2: Changing Navigation (…) Day 3: Creating Transformation (…) Day 4: Making Change Last (…) Day 5: Integration and Closing”.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep zijn evenals voor de rechtbank de volgende vragen in geschil:
(a) beschikt de inspecteur over het voor het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 – 2006 vereiste nieuwe feit;
(b) zijn de activiteiten uit hoofde waarvan belanghebbende voor de jaren 2004 tot en met 2007 verliezen heeft verantwoord een bron van inkomen;
(c) indien sprake is van een bron van inkomen, of belanghebbende als ondernemer kan worden beschouwd en of hij voor (onder meer) de toepassing van zelfstandigenaftrek aan het urencriterium heeft voldaan;
(d) heeft de inspecteur, door voor de kosten van de door belanghebbende gevolgde cursussen geen aftrek toe te staan, in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, en
(e) komt belanghebbende ter zake van door hem gevolgde cursussen/trainingen in aanmerking voor aftrek van scholingsuitgaven als bedoeld in artikel 6.27 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
De opgelegde vergrijpboetes zijn in hoger beroep niet meer in geschil.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1.1. Over het nieuwe feit heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.1. Eiser stelt dat ten aanzien van de navorderingsaanslagen er geen sprake is van een voor het opleggen van navorderingsaanslagen vereist nieuw feit omdat verweerder bij de primitieve aanslagregeling de ingediende aangiftes, waarin alles stond vermeld, ongewijzigd heeft gevolgd. Bovendien heeft verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslag 2006 ten onrechte geen rekening gehouden met het op dat moment aan de gang zijnde onderzoek bij eiser.
4.2. Deze stellingen van eiser slagen niet. Een inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot aangiften die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maken en is slechts anders indien verweerder, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven behoort te twijfelen (vergelijk Hoge Raad 9 januari 2009, LJN: BG9068). Hiervan is geen sprake met betrekking tot de door eiser gedane aangiften IB/PVV 2004, 2005 en 2006. Hetgeen eiser heeft aangevoerd, behoefde naar het oordeel van de rechtbank geen reden te zijn voor verweerder om aan de aangiften te twijfelen. Na de vaststelling van de primitieve aanslagen vormde het door de controlemedewerker uitgevoerde onderzoek en de uitkomst daarvan voor verweerder het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigde. Gesteld noch gebleken is dat het onderzoek is gestart voordat de primitieve aanslagen 2004-2006 zijn opgelegd.”
4.1.2. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen niet beschikte over het op de voet van artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vereiste nieuwe feit. In dat verband wijst belanghebbende erop dat in de aangiften van belanghebbende de (negatieve) resultaten uit zijn onderneming zijn gespecificeerd – in het bijzonder ook de verkoopkosten – en dat de inspecteur op grond van die gegevens nader onderzoek had behoren te verrichten. Door dit niet te doen heeft de inspecteur zijn onderzoeksplicht verzaakt en beschikt hij niet over een nieuw feit.
Daar komt bij dat voor het jaar 2006 de aanslag IB/PVV is opgelegd op 15 oktober 2009, terwijl het boekenonderzoek reeds op 14 september was aangevangen. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2006 had de inspecteur de resultaten van het boekenonderzoek moeten afwachten. Voorts acht belanghebbende het in dit verband van belang dat voor de jaren 2008, 2009 en 2010 wederom de ingediende aangiftes door de inspecteur zijn gevolgd.
4.1.3. De inspecteur verwijst naar het oordeel van de rechtbank. De aanslag 2006 is volgens de inspecteur weliswaar gedagtekend 15 oktober 2009, maar de feitelijke aanslagoplegging vond volgens de inspecteur geautomatiseerd plaats op 18 september 2009; de voor dat jaar ingediende aangifte moet – zo begrijpt het Hof – enige tijd daarvoor voor geautomatiseerde aanslagoplegging zijn geselecteerd. In die fase kon nog geen rekening worden gehouden met het boekenonderzoek en daarna kon het proces dat leidde tot dagtekening en verzending van de aanslag niet meer worden gestopt.
4.1.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht als uitgangspunt genomen dat de inspecteur in beginsel mag afgaan op een aangifte die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maakt. Na met een normale zorgvuldigheid van de door belanghebbende ingediende aangiften te hebben kennis genomen, behoefde de inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van die aangiften te twijfelen. Dat betekent dat de inspecteur zijn onderzoeksplicht niet heeft verzaakt door de aanslagen zonder nader onderzoek conform de ingediende aangiften op te leggen. Voor de inspecteur vormen de bevindingen van het boekenonderzoek het op grond van artikel 16, eerste lid, AWR vereiste nieuwe feit.
4.1.5. Nadere aandacht verdient de aanslag IB/PVV voor het jaar 2006, nu de dagtekening van deze aanslag ligt na het door belanghebbende gestelde – en door de inspecteur niet betwiste – tijdstip waarop het boekenonderzoek is aangevangen, te weten 14 september 2009. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient de inspecteur, indien hij bij het opleggen van de aanslag ermee bekend is dat een boekenonderzoek is ingesteld, alvorens een aanslag op te leggen de resultaten van dat onderzoek af te wachten, dan wel bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de op dat moment (redelijkerwijs) te verwachten uitkomst van dat onderzoek. In het onderhavige geval is het feitelijk aanslagregelend proces in wezen afgerond op het moment van selectie van de aangifte voor geautomatiseerde regeling. Gelet op het tijdsverloop van aanslagregeling en de aanvang van het boekenonder-zoek acht het Hof het aannemelijk dat het moment van selectie van de aangifte voor geautomatiseerde aanslagoplegging zich heeft voorgedaan vóór de aanvang van het boekenonderzoek. Van belang is voorts dat gemachtigde ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat de controlemedewerker van de Belastingdienst hem destijds heeft aangegeven dat belanghebbende ‘at random’ voor het boekenonderzoek is geselecteerd.
Nu bovendien niet is gesteld dat het instellen van het boekenonderzoek op overleg met de aanslagregelend ambtenaar is gebaseerd dan wel redelijkerwijs gebaseerd had moeten zijn, gaat het Hof ervan uit dat bij de selectie van de aangifte IB/PVV 2006 voor geautomatiseerde regeling redelijkerwijs geen rekening kon worden gehouden met de selectie van belangheb-bende voor het verrichten van een boekenonderzoek. Onder die omstandigheid kan de inspecteur niet worden verweten dat hij bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2006 zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt. Ook voor dit jaar vormen de bevindingen van het boekenonderzoek het op grond van artikel 16, eerste lid, AWR vereiste nieuwe feit.
Bron van inkomen
4.2.1. Over de aanwezigheid van een bron van inkomen en de zelfstandigenaftrek van belanghebbende heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.3. In geschil is vervolgens of de activiteiten van eiser een bron van inkomen vormen. Daartoe is vereist (i) dat eiser zijn activiteiten verricht in het economische verkeer, (ii) dat eiser met zijn activiteiten geldelijk voordeel beoogt (subjectieve winstverwachting) en (iii) dat dit voordeel redelijkerwijs te verwachten is (objectieve winstverwachting). De rechtbank overweegt hierover als volgt.
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser met zijn activiteiten beoogt geldelijk voordeel te behalen. Beslissend voor de vraag of eiser in de jaren 2004-2007 voldaan heeft aan het criterium van de objectieve winstverwachting is of op basis van de feiten en omstandigheden hij met betrekking tot zijn activiteiten redelijkerwijs kon verwachten dat deze hem in de toekomst per saldo, meer dan incidentele, positieve opbrengsten zouden opleveren.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank is niet voldaan aan genoemd vereiste van een objectieve voordeelsverwachting. Eiser heeft in de in geschil zijnde jaren telkens nauwelijks tot geen omzet behaald. De behaalde omzet heeft eiser behaald met activiteiten voor één opdrachtgever, te weten de onderneming van zijn partner. Weliswaar zijn er contracten afgesloten met meerdere opdrachtgevers, maar deze hebben in geen geval geleid tot een daadwerkelijke transactie. De omvang van de onder 2.4 en 2.5 genoemde opbrengsten is bovendien zeer wisselvallig geweest en in sommige jaren nihil. Verder maakt eiser geen reclame voor zijn activiteiten en is slechts een adres en telefoonnummer van [B] bekend. De door eiser voor de onderhavige jaren opgevoerde kosten zijn voorts vele malen hoger dan de omzetten in de onderhavige jaren, waardoor in de onderhavige jaren steeds verliezen zijn geleden. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen ook feiten en omstandigheden van andere (dus ook latere) jaren licht werpen op de vraag of in de onderhavige jaren sprake is van een objectieve winstverwachting en deze jaren mogen daarom in casu mede in aanmerking worden genomen (zie arrest Hoge Raad van 24 juni 2011, 10/01299, LJN BP5707). Ook in de latere jaren zijn de omzetten beperkt en in 2010 zelfs nihil. Deze jaren bieden derhalve geen ander licht op de verwachtingen die eiser redelijkerwijs met zijn activiteiten kan hebben gehad en bevestigen voormeld oordeel. Eiser heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat met zijn activiteiten in de toekomst positieve resultaten kunnen worden behaald of dat zijn activiteiten van dien aard zijn geweest dat dienaangaande een redelijke winstverwachting bestond. Dat eiser persoonlijk wel de verwachting en het verlangen heeft dat op enig moment positieve resultaten zullen worden behaald, brengt niet met zich dat deze verwachting ook objectief bezien kan hebben bestaan.
Er is derhalve geen sprake van een bron van inkomen en daarmee evenmin van een onderneming in fiscale zin.
4.6. Het beroep van eiser op de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 17 februari 2011, AWB 10/602, LJN: BS8689 maakt voormeld oordeel niet anders, nu in (…) dat geval - anders dan in de situatie van eiser - er sprake was van een stijgende lijn in de omzet, positieve jaarlijkse resultaten waren en belanghebbende in die zaak doorlopend werkte aan haar naamsbekendheid. Dat eiser in de jaren vóór 2004 ervaring in de handel in onroerende zaken heeft opgedaan en zijn activiteiten in de onderhavige jaren – naar hij stelt – ook daarmee verband houden, is voor de rechtbank evenmin aanleiding om tot een ander oordeel te komen. Ter zitting is duidelijk geworden dat in die periode eiser optrad als agent voor een onderneming van een derde. Een dergelijke activiteit is niet aan te merken als handelen als ondernemer en is bovendien niet goed vergelijkbaar met de activiteiten welke eiser in de in geschil zijnde jaren heeft ondernomen.
4.7. Op grond van het bepaalde in artikel 3.76, eerste lid van de Wet IB 2001 geldt de door eiser geclaimde zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die voldoet aan het zogenoemde urencriterium. Nu de activiteiten van eiser niet als bron van inkomen kwalificeren, kan eiser niet als ondernemer aangemerkt worden en heeft hij derhalve reeds daarom geen recht op zelfstandigenaftrek.”
4.2.2. In hoger beroep stelt belanghebbende dat hij de investering in de cursussen van het instituut Anthony Robbins niet zou hebben gedaan als hij daarvan geen voordeel zou hebben verwacht. Voor louter ‘persoonlijke ontwikkeling’ heeft hij die uitgaven niet gedaan. Dat er na de gevolgde cursussen slechts een geringe omzet is gerealiseerd was op het moment van het inschrijven voor die cursussen niet te verwachten. Belanghebbende verwijst naar een grote hoeveelheid documentatie die tijdens het boekenonderzoek ter beschikking heeft gestaan, alsmede naar positieve verklaringen van diverse personen/mede-cursisten over de cursussen van Anthony Robbins. Dat de investeringen in de cursussen in de daarop volgende jaren weinig hebben opgeleverd acht belanghebbende niet relevant. De rechtbank heeft bij de beantwoording van de bronvraag ten onrechte ook gegevens van jaren na 2007 mee in aanmerking genomen. Voorts stelt belanghebbende dat de financiële crisis bij de aanvang van de in het kader van [B] ondernomen activiteiten niet te voorspellen was.
4.2.3. De inspecteur verwijst naar het oordeel van de rechtbank. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep heeft aangevoerd leidt zijn inziens niet tot een ander oordeel.
4.2.4. Vaststaat dat belanghebbende vóór 2004 activiteiten heeft verricht met het oog op de verkoop van woningen in Spanje, dat deze activiteiten in de vorm van commissies tot positieve resultaten hebben geleid en dat belanghebbende deze activiteiten in 2003 heeft gestaakt, althans dat deze activiteiten in 2003 zijn overgegaan op [H], zijn partner.
Dit betekent dat de activiteiten die belanghebbende in de jaren 2004 tot en met 2007 – naar hij stelt als ondernemer – heeft verricht losstaan van de activiteiten die hij daarvoor heeft verricht, zij het dat tussen die activiteiten naar hun aard een samenhang bestaat, in zoverre zij ononderbroken betrekking hebben op de verkoop of ontwikkeling van onroerende zaken.
Ter zitting heeft belanghebbende hierover als volgt verklaard:
“[J] was een Spaanse makelaardij (in handen van een Zweedse ondernemer) die klanten wilde trekken en die een vertegenwoordiger zocht om klanten te werven. Ik ben een eigen makelaardij in Nederland gestart waarbij ik een samenwerkingsovereenkomst heb gesloten met de makelaardij in Spanje. Daarbij is afgesproken dat ik op eigen risico klanten zoek voor woningen in Spanje en een provisie krijg als er verkocht wordt. Voor de herkenbaarheid heb ik dezelfde naam gekozen als de Spaanse makelaardij. Ik ben dus geen aandeelhouder of iets dergelijks van dat Spaanse bedrijf. In 2001 en 2002 was [J] van mij en in 2003 is het overgegaan op mijn vrouw.
Met [B] wilde ik via een ander systeem opereren. Aan de ene kant wilde ik gebruik maken van wederverkoopkanalen in Nederland, zodat men ook naar mij klanten kon sturen die ik op mijn beurt door kon sturen naar verschillende makelaardijen, en niet alleen naar [J]. Ik heb dan ook met andere makelaardijen overeenkomsten gesloten.
Aan de andere kant wilde ik samen met anderen in binnen en buitenland projecten ontwikkelen. Met name Roemenie was toen ‘booming’ en ik ben investeerders gaan zoeken.”
4.2.5. Naar het oordeel van het Hof zijn de activiteiten die belanghebbende vóór 2004 verrichtte en die welke hij vanaf 2004 is gaan verrichten zodanig verschillend, dat de winstgevendheid van de door hem vóór 2004 verrichte activiteiten op zichzelf niet inhoudt dat ter zake van de vanaf 2004 verrichte activiteiten een objectieve winstverwachting aanwezig is. Gelet op dat verschil, waarvan blijkt uit de toelichting van belanghebbende ter zitting van het Hof, zijn de door belanghebbende vóór 2004 bij de handel in onroerende zaken opgedane ervaringen voor de aanwezigheid van een objectieve winstverwachting vanaf 2004 van onvoldoende gewicht. De in de onderdelen 2.4 en 2.6 van de uitspraak vermelde omzet- en winstgegevens laten zien dat in de onderhavige jaren bij geringe omzetten slechts negatieve resultaten zijn gerealiseerd en dat deze resultaten, zoals blijkt uit het controlerapport, ook negatief zijn als een groot deel van de kosten, waaronder die welke betrekking hebben op het instituut Robbins, wordt geëlimineerd of zou worden geactiveerd.
De negatieve resultaten hebben zich, zoals is vermeld in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank, na 2007 voortgezet, zodat niet aannemelijk is te achten dat in de jaren 2004 tot en met 2007 sprake was van aanloopverliezen die in latere jaren zouden worden goedgemaakt. Op grond van de gerealiseerde resultaten kan derhalve niet anders worden geconcludeerd dan dat de activiteiten die belanghebbende vanaf 2004 in het kader van [B] is gaan verrichten structureel verliesgevend waren en dat op die grond geen objectieve winstverwachting aanwezig kan worden geacht. De als bijlage 6 bij het hogerberoepschrift gevoegde beschrijving van in de jaren 2004 – 2007 verrichte activiteiten leidt op dit punt niet tot een ander oordeel.
4.2.6. De stelling van belanghebbende dat hij niet in de cursussen van Anthony Robbins zou hebben geïnvesteerd als hij daarvan geen voordeel zou hebben verwacht gaat voorbij aan het objectieve karakter van de winstverwachting die aan een bron van inkomen in fiscaalrech-telijke zin (mede) als voorwaarde wordt gesteld. De inhoud van de cursussen leidt evenmin tot het oordeel dat er een objectieve winstverwachting aanwezig was. Op grond van hetgeen over die cursussen is vermeld in bijlagen 16 en 17 bij het verweerschrift in eerste aanleg en in onderdeel 2.7 van de uitspraak van de rechtbank, is niet aannemelijk geworden dat het volgen van die cursussen, zoals onder meer de cursus ‘Wealth Mastery’, grond biedt aan een objectieve winstverwachting met betrekking tot de activiteiten die belanghebbende in het kader van de door hem gestelde onderneming heeft verricht. Ook hiervan vormen de vanaf
2004 verantwoorde resultaten een bevestiging. De door belanghebbende overgelegde –zonder uitzondering positieve – ervaringen van andere cursisten doet aan het hier overwo-gene niet af.
4.2.7. Aan de stelling van belanghebbende dat de financiële crisis hem parten zou hebben gespeeld moet worden voorbijgegaan, omdat deze crisis – hetgeen als een feit van algemene bekendheid mag worden beschouwd – zich niet vóór medio 2008 heeft gemanifesteerd. Bovendien heeft belanghebbende zelf aangegeven dat – met name de onroerend goedmarkt in Roemenië – in de jaren 2004 – 2007 ‘booming’ was.
4.2.8. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat ook het Hof concludeert dat de door belangheb-bende in zijn aangiften over de jaren 2004 – 2007 verantwoorde verliezen niet als afkomstig uit een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt. Mitsdien kunnen die verliezen niet tot het inkomen uit werk en woning worden gerekend. Dit oordeel houdt in dat de vraag naar de zakelijkheid van de door belanghebbende in dat kader in aanmerking genomen kosten geen beantwoording behoeft en dat belanghebbende geen recht heeft op zelfstandigenaftrek.
Gelijkheidsbeginsel
4.3.1. Belanghebbende heeft voorts nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, omdat, naar hij heeft gesteld, [K] en [L], wonende te [P], een uitgebreide cursus van Anthony Robbins hebben gevolgd en de kosten daarvan in mindering van hun belastbaar inkomen zijn gebracht.
4.3.2. De inspecteur heeft aangevoerd dat alleen mevrouw [K] in de bestanden van de Belastingdienst is terug te vinden, dat ten aanzien van haar een andere inspecteur bevoegd is en dat zij ook niet met belanghebbende vergelijkbaar is, omdat zij coach van beroep is en kan worden aangenomen dat de inhoud van de cursussen nauwer verband houdt met dat beroep.
4.3.3. Het Hof wijst het beroep op het gelijkheidsbeginsel af. Niet gesteld is dat ten nadele van belanghebbende is afgeweken van enige vorm van begunstigend beleid van de inspecteur waaronder hij ressorteert dan wel van enige vorm van coördinatie binnen de Belastingdienst die de inspecteur ertoe had moeten nopen de activiteiten van belanghebbende als een onderneming te kwalificeren. Nu bovendien niet is betwist dat ten aanzien van mevrouw [K] een andere inspecteur bevoegd is dan die welke ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, althans dat mevrouw [K] onder een andere inspecteur ressorteert, kan het gelijkheidsbeginsel (de meerderheidsregel) geen toepassing vinden. Daar komt nog bij dat de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – heeft betwist dat bij de heer [K] een kostenaftrek is toegestaan, zodat, zo al sprake zou zijn van een begunstiging ten aanzien van mevrouw [K], sprake is van een begunstiging in slechts één ander geval. In een dergelijke situatie kan niet met succes een beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel.
Persoonsgebonden aftrek
4.4.1. Met betrekking tot de cursussen aan het instituut Robbins heeft belanghebbende subsidiair gesteld dat de uitgaven voor die cursussen zijn gedaan vanwege het volgen van een opleiding of studie als bedoeld in artikel 6.27 van de Wet.
4.4.2 De inspecteur heeft dit standpunt betwist en verwijst naar zijn betoog in eerste aanleg en naar de uitspraak van de rechtbank.
4.4.3. De rechtbank heeft de vraag of sprake is van scholingsuitgaven als volgt beoordeeld:
“4.8. Wat betreft de aftrekbaarheid van de kosten van de door eiser gevolgde cursussen overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 is er sprake van scholingsuitgaven wanneer deze worden gemaakt voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat scholingsuitgaven direct verband moeten houden met een leertraject. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat bij de door eiser gevolgde cursus de nadruk ligt op de persoonlijke interessesfeer en niet zozeer in het kader van een leertraject plaatsvinden. De rechtbank wijst hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2008, 43782, LJN: BG4845. De door eiser overgelegde verklaringen van medecursisten wijzen niet in een andere richting. Onder deze omstandigheden is er volgens de rechtbank geen sprake van het volgen van een opleiding of een studie in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001. Eiser heeft dan ook voor de door hem gevolgde cursussen bij Anthony Robbins geen recht op aftrek van deze kosten als scholingsuitgaven.”
4.4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het kader van zijn ‘platinum partnership’ de volgende cursussen bij het instituut Robbins heeft gevolgd: ‘Unleash the power within’, ‘Date with destiny’, ‘Wealth mastery’, ‘Life Mastery’, ‘Leadership mastery’ en ‘Business mastery’. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden geoordeeld dat het bij deze cursussen aan een leertraject heeft ontbroken. Uit het door belanghebbende overgelegde documentatiemateriaal is af te leiden dat de cursussen planmatig zijn georganiseerd en dat (ambitieuze) leerdoelstellingen zijn geformuleerd. Onder deze omstandigheden kan aftrek van de kosten van de cursussen – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – niet worden afgewezen vanwege het ontbreken van een leertraject.
4.4.5. Gelet op de beschrijvingen van de door belanghebbende gevolgde cursussen zoals samengevat in de uitspraak van de rechtbank en hiervoor onder 2.6 acht het Hof het aannemelijk dat die cursussen zo breed van opzet zijn en in zo overwegende mate zijn gericht op het verkrijgen en verbeteren van algemene persoonlijke vaardigheden, dat in zoverre niet kan worden geoordeeld dat sprake is van uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning, als bedoeld in artikel 6.27, eerste lid, van de Wet.
4.4.6. Het Hof acht het evenwel aannemelijk dat de gevolgde cursussen gedeeltelijk en in beperkte mate concreet betrekking hebben gehad op het aanleren en verbeteren van commerciële en financiële vaardigheden zodat in zoverre de daarmee gemoeide kosten als in artikel 6.27 bedoelde uitgaven zijn te beschouwen. Het gaat dan om de cursussen ‘Wealth mastery’ en ‘Business mastery’. Kennelijk heeft ook de controlerend ambtenaar hieraan gedacht, omdat de kosten van de gevolgde cursussen in onderdeel 4.3.1 van het controle-rapport (gedeeltelijk) als scholingsuitgaven aftrekbaar zijn geacht. Bij de cijfermatige uitwerking van het boekenonderzoek is hieraan overigens uitsluitend gevolg gegeven door alsnog de drempel van de scholingsuitgaven bij te tellen. Die uitwerking is – zoals de inspecteur desgevraagd ter zitting heeft erkend – voorts inconsistent, doordat bij het opleggen van de navorderingsaanslagen niet de verliezen van de [B]-activiteiten zijn gecorrigeerd, maar tot dat resultaat behorende kostenposten. Nu het, naar de inspecteur ter
zitting van het Hof heeft bevestigd, zijn bedoeling is geweest om evenbedoelde verliezen volledig bij te tellen, heeft hij – in lijn daarmee – verklaard dat de drempel van artikel 6.30, eerste lid, van de Wet ten onrechte is bijgeteld. Het Hof zal de inspecteur hierin volgen voor de jaren 2004, 2006 en 2007.
4.4.7. De stukken bieden geen uitsluitsel voor de vraag welk bedrag van de door belangheb-bende in aftrek gebrachte kosten als scholingsuitgaven is te beschouwen. Het Hof ziet zich derhalve genoodzaakt dit bedrag in goede justitie vast te stellen. Rekening houdend met hetgeen hiervoor en in de uitspraak van de rechtbank over de inhoud van de gevolgde cursussen is vermeld, alsmede met hetgeen onder 4.4.6 is overwogen, stelt het Hof de aftrekbare scholingsuitgaven, na aftrek van de daarbij op de voet van artikel 6.30, eerste lid, van de Wet in aanmerking te nemen drempel, schattenderwijs en in goede justitie vast op
€ 10.000 voor het jaar 2005.
Slotsom
4.5. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2004 met € 500 tot € 35.803 dient te worden verminderd, dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2005 met € 10.000 tot € 19.538 dient te worden verminderd, dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2006 met
€ 500 tot € 14.603 dient te worden verminderd en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2007 – met handhaving van het inkomen uit aanmerkelijk belang van negatief € 4.925 – dient te worden verminderd tot € 30.279.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit)
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: € 2.655 (= 2,5 (beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (vier samenhangende zaken)).
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissing betreffende de
boetebeschikkingen, de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart de beroepen met nummers AWB 11/740 (IB/PVV 2004) en AWB 11/741
(IB/PVV 2007) gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de vaststelling van de
navorderingsaanslagen IB/PVV 2004, 2005 en 2006, alsmede die betreffende de aanslag
IB/PVV 2007;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar
inkomen uit werk en woning van € 35.803;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tot een berekend naar een belastbaar
inkomen uit werk en woning van € 19.538;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot een berekend naar een belastbaar
inkomen uit werk en woning van € 14.603;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een berekend naar een belastbaar
inkomen uit werk en woning van € 30.279 en een inkomen uit aanmerkelijk belang van
negatief € 4.925;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.655
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het aan het Hof betaalde griffierecht ad € 115 te
vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en D.J de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van J.E. Ninck Blok als griffier.
De beslissing is op 2 mei 2013 in het openbaar uitgesproken. De griffier en de voorzitter zijn verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. De uitspraak is ondertekend door de oudste raadsheer.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.