Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 19/3495, HAA 19/3496 en HAA 19/3497
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 september 2020 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
(gemachtigde: drs. A.G. Jimmink),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Breda, verweerder.
Procesverloop
Zaaknummer HAA 19/3495
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.226.430.
Zaaknummer HAA 19/3496
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.659.326.
Zaaknummer HAA 19/3497
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.417.280.
Alle zaken
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2020 te Haarlem.
Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigden drs. A.G. Jimmink en mr. J. Kastelein, bijgestaan door [A] , de voormalig adviseur van eiseres, alsmede [B] , werkzaam bij eiseres. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [C] en mr. [D] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. De activiteiten van eisers bestonden in de jaren 2012 tot en met 2014 uit het verstrekken van leningen en aanhouden van beleggingen.
2. Tot 20 november 2014 was haar enig aandeelhouder [E] (hierna: Van [E] ). Van [E] is in december 2002 in [F] gaan wonen.
3. Vanaf 2004 heeft eiseres een vaste inrichting in Zwitserland. Eiseres en verweerder zijn in een vaststellingsovereenkomst met dagtekening 15 januari 2009 overeengekomen dat de winst van eiseres in de jaren 2004 tot en met 2008 geheel is toe te rekenen aan haar vaste inrichting in Zwitserland en dat verweerder hiervoor een vrijstelling van vpb verleent. De aanslagen vpb voor de jaren 2009 tot en met 2011 zijn op overeenkomstige wijze geregeld.
4. Op 18 november 2011 heeft eiseres haar werkelijke leiding verplaatst naar Malta. Deze verplaatsing van vestigingsplaats werd ingegeven door de inwerkingtreding van een nieuw verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland.
5. Bij e-mailbericht van 5 december 2011 heeft [A] verweerder geïnformeerd over de voorgenomen verplaatsing van werkelijke leiding. In deze e-mail staat voor zover van belang het volgende:
“Met ingang van 1 januari 2012 zal het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland in werking treden. In het nieuwe verdrag zal de woonplaats worden toegewezen aan het land waar de plaats van de werkelijke leiding van de vennootschap is gelegen. Dit in tegenstelling tot het oude verdrag, waarbij de woonplaats werd toegewezen aan het land waar de vennootschap was opgericht. Handhaving van de vaste inrichting in Zwitserland zou tot serieuze fiscale consequenties kunnen leiden.
[...] Na ingewonnen advies is daaruit de conclusie getrokken, dat de werkelijke leiding en de werkzaamheden van de vennootschap vóór het eind van het jaar wordt verplaats van Zwitserland naar Malta.
Het komt mij voor dat deze verplaatsing (hoewel wijziging van de feitelijke situatie) niet van invloed is op de destijds gemaakte afspraken, omdat in dit geval geen nieuwe feiten zijn ontstaan die nopen tot een andere winstverdeling.”
6. Verweerder heeft op dit e-mailbericht gereageerd bij e-mailbericht van 7 december 2011. In dit e-mailbericht stelt verweerder de volgende twee vragen:
“De eerste vraag is op basis van welke feiten en omstandigheden ik tot de conclusie moet komen dat eiseres een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, feitelijk gevestigd is op Malta. De tweede vraag betreft een verduidelijking met betrekking tot de serieuze consequenties in Zwitserland.”
7. Op 30 januari 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en [A] over de fiscale consequenties van de verplaatsing van werkelijke leiding naar Malta. Naar aanleiding van deze bespreking heeft [A] een memorandum met dagtekening 13 maart 2012 (hierna: memorandum) aan verweerder gestuurd, waarin uiteengezet wordt op basis waarvan hij tot de conclusie komt dat eiseres na de verplaatsing van de werkelijke leiding als inwoner van Malta in de zin van artikel 4 van Pro de Overeenkomst tussen het koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1977, 82 (hierna: het Verdrag) kwalificeert.
8. Op 4 oktober 2012 heeft een telefoongesprek plaatsgevonden tussen verweerder en [A] . Naar aanleiding van dit gesprek heeft [A] een brief met dagtekening 16 oktober 2012 naar verweerder gestuurd, waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:
“
1. Verplaatsing hoofdkantoor [eiseres] naar Malta
1. Verplaatsing hoofdkantoor [eiseres] naar Malta
Op basis van de feiten en omstandigheden zoals geschetst in het [memorandum] kan worden geconcludeerd dat de feitelijke leiding van [eiseres] vanaf 18 november 2011 op Malta is gelegen. U bevestigde, dat u de formele werkelijkheid accepteert, waarbij u wel heeft aangegeven het recht voor te behouden uw opvatting mogelijk te herzien, indien blijkt dat de feiten niet juist zijn weergegeven dan wel de feiten wijzigen.
[…]
3. Aangifteplicht [eiseres]
Gelet op het feit dat [eiseres] een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is, zal [eiseres] inderdaad aangifte vennootschapsbelasting in Nederland blijven doen, met dien verstande dat het heffingsrecht over alle inkomens- en vermogensbestanddelen op grond van [het Verdrag] is toegewezen aan Malta.”
9. Verweerder heeft bij brief van 26 november 2012 aan eiseres, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:
“U heeft bericht dat de situatie met ingang van 2012 gewijzigd is. De feitelijke leiding van de vennootschap is verplaatst naar Malta. [...]
Zoals u in uw [brief van 16 oktober 2012] aangeeft heb ik aangegeven dat in het [memorandum] weergeven wordt aan welke formaliteiten voldaan moet zijn om te concluderen dat [eiseres] op Malta gevestigd is. Tevens is aangegeven welke handelingen door [eiseres] verricht zijn teneinde aan deze formaliteiten te voldoen. Nu ik verder geen onderzoek naar de feitelijke gang van zaken gedaan heb zal ik mij aansluiten bij de conclusies van het memo. Zoals u in uw brief van 16 oktober 2012 opmerkt houd ik mij het recht voor nader onderzoek naar de feiten te doen.
[...]
Uit uw brief van 16 oktober 2012 blijkt dat wij geen verschil van mening hebben over het feit dat [eiseres] in Nederland aangifte vennootschapsbelasting moet doen. Uitgaande van de feitelijke leiding op Malta zal Nederland, even afgezien van eventuele Nederlandse bronnen, een nihil aanslagen moeten opleggen.”
10. Op 5 december 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen verweerder en eiseres over de wijze van indienen van de aangiften vpb over de jaren 2011 en verder. Tijdens dit gesprek is overeengekomen dat eiseres de resultaten over de periode 1 januari 2011 tot en met 18 november 2011 verwerkt in de aangifte vpb voor het jaar 2011 en dat zij de resultaten over de periode van 19 november 2011 tot en met 31 december 2012 verwerkt in de aangifte vpb voor het jaar 2012. Voorts is overeengekomen dat eiseres vanaf 2012 een nihilaangifte indient, onder de voorwaarde dat eiseres haar commerciële jaarrekening over het betreffende jaar aan verweerder doet toekomen. Dit een en ander is door de gemachtigde van eiseres vastgelegd in een brief met dagtekening 10 december 2012 gericht aan verweerder.
10. Op 21 oktober 2013 heeft eiseres aangifte vpb voor jaar 2012 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. In deze aangifte is het belastbaar bedrag over de periode 19 november 2011 tot en met 31 december 2012 betrokken.
12. Op 16 oktober 2013 heeft eiseres aangifte vpb voor jaar 2013 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
13. Op 20 november 2014 heeft Van [E] zijn belang in eiseres verkocht aan [G] B.V. Met ingang van die datum is eiseres onderdeel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. Als gevolg hiervan beloopt de zelfstandige belastingplicht van eiseres voor het boekjaar 2014 de periode van 1 januari 2014 tot 20 november 2014.
14. Op 1 juli 2016 heeft eiseres aangifte vpb voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
15. Per e-mailbericht van 16 oktober 2014 heeft eiseres aan verweerder haar commerciële jaarrekening voor het jaar 2013 toegezonden.
16. In de jaarrekening voor het jaar 2013 staat voor zover van belang het volgende:
“
1 Reporting entity
1 Reporting entity
[eiseres] is a limited liability company incorporated in the Netherlands. As from 19 november 2011, [eiseres] was effectively managed in Malta and subject to tax in Malta on a source and cash remittance basis.
[...]
3.5
Income tax expense
Income tax expense comprises current tax.[...]
Current tax is the expected tax payable on the taxable income for the year, using tax rates enacted or substantively enacted at the reporting date, and any adjustment to tax payable in respect of previous years. Income is brought to tax in Malta on a source and cash remittance basis.
[...]
8 Income tax expense
Tax expense consists of tax withheld at source on interest and dividend income. No income of a trading nature was remitted to Malta under the year of review.
[…]
8.2
Reconciliation of effective tax rate
2013 2012
€€
Profit for the year
2,659,3263,226,430
2,659,3263,226,430
Income tax using domestic income tax rate 35%
(930,764)(1,129,251)
(930,764)(1,129,251)
Tax effect of
- non-deductible expenses
(147,114)(180,835)
(147,114)(180,835)
- income taxed at different rates
(9,473)(31,098)
(9,473)(31,098)
- tax-exempt income
1,057,6141,297,220
1,057,6141,297,220
(29,737)(43,964)”
17. De aanslagen vpb voor de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn met dagtekening 5 november 2016, 10 december 2016 respectievelijk 7 januari 2017 overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil.
18. Bij brief van 12 juni 2017 heeft verweerder aangekondigd een boekenonderzoek bij eiseres in te stellen. Bij het boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid van de door eiseres gedane aangiften vpb voor de jaren 2012 tot en met 2014 onderzocht. Van het boekenonderzoek is op 9 mei 2018 een rapport opgemaakt. In dit rapport wordt de volgende conclusie getrokken:
“De vennootschap maakt in Malta gebruik van het “remittance-base regime”. Slechts de door de vennootschap naar Malta overgemaakte inkomsten en de door haar in Malta ontvangen inkomsten, worden in Malta in de heffing betrokken.
Uit de aangiften die de vennootschap in Malta heeft ingediend, blijkt dat zij geen inkomsten heeft overgemaakt naar Malta. Ook heeft de vennootschap geen inkomsten in Malta ontvangen. De vennootschap heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 geen belasting betaald op Malta. Daarom verleent Nederland geen vermindering of vrijstelling van vennootschapsbelasting.
Op grond van het bovenstaande is de vennootschap in Nederland belastingplichtig voor haar wereldinkomen. Op heffingsbelemmeringen uit het Verdrag tussen Nederland en Malta kan door de vennootschap geen beroep worden gedaan.”
19. Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek zijn de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd, voor het jaar 2012 met dagtekening 2 juni 2018, 2013 met dagtekening 9 juni 2018 en 2014 met dagtekening 16 juni 2018.
20. Eiseres is hiertegen in bezwaar gekomen. Op 24 oktober 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
20. Bij brief met dagtekening 8 maart 2019 heeft verweerder eiseres zijn voorlopig standpunt betreffende de afdoening van het bezwaarschrift kenbaar gemaakt.
22. Verweerder heeft bij e-mailbericht van 11 april 2019 eiseres voor zover van belang als volgt bericht:
“U had van mij nog de beschikbare dossierstukken inzake de aanslagregeling VPB 2012 t/m 2014 t.n.v. [eiseres] tegoed. De enige stukken die ik in dat kader heb kunnen verkrijgen zijn de verslagen van heffing, welke in het digitale systeem (IKB) zijn opgenomen.
[…]
Ik neem aan dat ik u hiermee voldoende heb geïnformeerd. In mijn brief van 8 maart 2019 heb ik aangekondigd uitspraak op bezwaar te willen doen. Ik bied u nog eenmaal een termijn van twee weken om op het bovenstaande te reageren. Daarna zal ik uitspraak op bezwaar doen.”
23. Bij brief van 13 mei 2019 heeft eiseres als volgt gereageerd op de brief van 8 maart 2019 en het e-mailbericht van 11 april 2019 van verweerder:
“Uit uw formulering maken wij op dat dat er mogelijk nog meer ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ zijn. Dat er meer stukken zijn lijkt ons aannemelijk, gezien het aantal telefoongesprekken en de bespreking ten kantore van de Belastingdienst, die in 2012 hebben plaats gevonden.
Daarbij hebben wij nog gezocht in onze archieven en hebben nog aanvullende informatie betreffende de correspondentie en de aanslagregeling Vpb over de jaren 2011 en 2012 gevonden.
Daarbij hebben wij nog gezocht in onze archieven en hebben nog aanvullende informatie betreffende de correspondentie en de aanslagregeling Vpb over de jaren 2011 en 2012 gevonden.
[…]
Vooralsnog maken wij geen punt van het feit dat naar onze mening niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage zijn verstrekt.”
24. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juni 2019 de bezwaren van eiseres tegen de navorderingsaanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 ongegrond verklaard.
Geschil
25. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft verweerder het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschonden en zo ja, welke gevolgen moeten daaraan worden verbonden?
2. Is ten aanzien van de navorderingsaanslagen 2012, 2013 en 2014 sprake van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr)?
3. Is bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het vaststellen van de aanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 naar een belastbaar bedrag van nihil conform de aangiften berustte op een bewuste standpuntbepaling van verweerder?
4. Dient eiseres voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Malta te worden aangemerkt?
5. Is de wijze waarop eiseres voor de jaren 2012, 2013 en 2014 in de vpb-heffing is betrokken in overeenstemming met het bepaalde in het Verdrag?
6. Is eiseres ter zake van haar winst over 2013 in Malta geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30 van Pro het Verdrag?
7. Zijn de navorderingsaanslagen tot de juiste hoogte opgelegd?
26. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, en primair tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslagen. Subsidiair concludeert eiseres tot vermindering van de navorderingsaanslag vpb 2012 tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 269.349, vermindering van de navorderingsaanslag vpb 2013 tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 193.355 en vermindering van de navorderingsaanslag vpb 2014 tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 39.990.
27. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
Beoordeling van het geschil
Artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42 Awb Pro
28. Op grond van het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb dient verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen in bezwaar ter inzage te leggen. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter over te leggen. Deze verplichting geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182). Zij heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Indien verweerder verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 van Pro de Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen (zie HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672).
29. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder niet aan de ingevolge artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42 van Pro de Awb op hem rustende verplichtingen alle op de zaak betrekking hebbende stukken in bezwaar ter inzage te leggen en in beroep over te leggen heeft voldaan. Hiertoe voert zij aan dat gelet op alle contacten die er tussen eiseres en verweerder zijn geweest er meer stukken zouden moeten zijn dan die door verweerder zijn ingebracht. Dit leidt eiseres ook af uit de opmerking van de verweerder in zijn e-mail van 11 april 2019 (zie 22.) waarin hij schrijft: “de enige stukken die ik in dat kader heb kunnen verkrijgen zijn de verslagen van heffing”.
30. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat verweerder meer stukken ter beschikking staan of hebben gestaan dan die reeds onderdeel uitmaken van de gedingstukken en van belang zijn voor de beoordeling van de zaken. De enkele stelling dat er meer stukken moeten zijn geweest is hiertoe onvoldoende. Eiseres heeft niet inzichtelijk gemaakt welke stukken concreet volgens haar ontbreken. Anders dan eiseres betoogt kan uit de opmerking van verweerder in zijn e-mailbericht van 11 april 2019 dat de enige stukken die hij heeft kunnen verkrijgen de verslagen van heffing zijn niet worden afgeleid dat er meer op de zaak betrekking hebbende stukken bestaan.
30. Het vorenoverwogene laat onverlet dat uit de gang van zaken in de bezwaarfase moet worden afgeleid dat verweerder in strijd met het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb heeft verzuimd voorafgaand aan het horen alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage te leggen. Eerst na het horen heeft verweerder immers de verslagen van heffing teruggevonden. Op verweerder rust voorts de zelfstandige last alle op de zaak betrekking hebbende stukken in beroep over te leggen. Verweerder heeft in beroep mitsdien niet kunnen volstaan met een verwijzing naar de door eiseres’ ingebrachte stukken. Hieraan behoeven naar het oordeel van de rechtbank in casu echter geen gevolgen te worden verbonden. Eiseres heeft na ontvangst van de verslagen van heffing immers nog gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid te reageren alvorens verweerder uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Uit de reactie van eiseres valt niet af te leiden dat zij door de gang van zaken op enigerlei wijze is benadeeld, nu zij daarin zelf te kennen geeft daarvan vooralsnog geen punt te willen maken (artikel 6:22 van Pro de Awb). In beroep beschikt de rechtbank per saldo over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, zodat eiseres door de handelswijze van verweerder niet in haar door artikel 8:42 Awb Pro beschermde belangen is geschaad (artikel 8:31 van Pro de Awb).
Nieuw feit/ambtelijk verzuim
32. Ingevolge artikel 16 van Pro de Awr heeft de inspecteur de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn.
33. Eiseres stelt zich op het standpunt dat ten aanzien van de navorderingsaanslagen 2012, 2013 en 2014 een nieuw feit ontbreekt. Eiseres voert hiertoe aan dat verweerder reeds bekend was of had moeten zijn met het feit dat zij voor de winstbelasting in Malta gebruik maakte van het remittance base regime en in het geheel geen inkomsten naar Malta overbracht. In dit verband wijst zij op de onder 16 aangehaalde citaten uit de jaarrekening 2013 welke zij op 16 oktober 2014 per e-mail aan verweerder heeft toegezonden. Daarnaast wijst zij op de omstandigheid dat verweerder bekend was met de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta en de lage effectieve belastingdruk die eiseres in haar jaarrekeningen rapporteerde. Ook gelet op deze omstandigheden had het verweerder duidelijk moeten zijn dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag mogelijk een rol speelde, aldus eiseres.
34. De rechtbank stelt voorop dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. meest recent HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1411).
35. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een nieuw feit. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat toepassing van het remittance base regime – naar tussen partijen ook niet in geschil is – geen onderwerp van gesprek is geweest bij het overleg over de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta. De verstrekte informatie in de jaarrekening voor het jaar 2013 noopte verweerder voorts niet tot nader onderzoek omdat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de door eiseres ingediende aangiften juist waren. In de jaarrekening wordt weliswaar vermeld dat eiseres het remittance base regime toepast, maar uit deze jaarrekening is niet zonder meer op te maken dat eiseres de door haar gerealiseerde winst niet overmaakte naar of ontving in Malta. De omstandigheid dat in de jaarrekening is vermeld dat geen ‘income of a trading nature was remitted to Malta’ doet hier niet af, nu de balans van eisers volledig bestond uit geldleningen en beleggingen en eiseres geen ‘income of a trading nature’ rapporteerde.
36. Ook de omstandigheid dat eiseres een zeer lage effectieve belastingdruk rapporteerde, noopte verweerder niet tot nader onderzoek. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat bij de berekening van de effectieve belastingdruk in de jaarrekening het belastingtarief van 35% als uitgangspunt is genomen. Dat deze berekening uiteindelijk resulteert in een zeer lage effectieve belastingdruk doordat een groot gedeelte van de winst is vrijgesteld, doet hier niet aan af, nu uit de jaarrekening niet blijkt dat dit inkomen is vrijgesteld op basis van het remittance base regime en voorts de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat dit inkomen op grond van een andere bepaling was vrijgesteld. Pas bij nader onderzoek is het verweerder duidelijk geworden dat de oorzaak van de in de jaarrekening gerapporteerde lage effectieve belastingdruk was gelegen in de omstandigheid dat eiseres het remittance base regime toepaste en dat eiseres in het geheel geen belasting in Malta betaalde. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank geen ambtelijk verzuim begaan en is er sprake van een nieuw feit.
Beroep op vertrouwensbeginsel
37. Een bewuste standpuntbepaling is een mondelinge, schriftelijke of elektronische uitlating van verweerder, waaraan eiseres het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat verweerder, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van eiseres zelf betreffende het geval, aan wettelijke, dan wel andere door verweerder in acht te nemen algemene regels in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven. Een bewuste standpuntbepaling bindt verweerder, ook indien de nakoming daarvan in strijd is met de wet. Daarbij gelden twee voorbehouden. Het eerste voorbehoud is dat de door eiseres aan verweerder verschafte, voor diens standpuntbepaling relevante gegevens juist en volledig zijn. Het tweede voorbehoud is dat de standpuntbepaling niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiseres op nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen.
38. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt. Hiertoe overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft weliswaar met verweerder overleg gehad over gevolgen voor de heffing van vpb van de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta, maar eiseres heeft verweerder hierbij niet geïnformeerd over de omstandigheid dat zij na de verplaatsing van werkelijke leiding in Malta het remittance base regime zou gaan toepassen en voornemens was in het geheel geen winst naar Malta over te maken dan wel in Malta te ontvangen. Verweerder heeft in zijn onder 9 bedoelde brief dan ook geen standpunt over de toepassing van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag ingenomen. Eiseres kon aan de in de onder 9 bedoelde uitlatingen van verweerder dan ook niet het vertrouwen ontlenen dat verweerder zich op een later moment niet op het standpunt zou stellen dat eiseres op grond van het bepaalde in artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag (gedeeltelijk) geen recht op voorkoming van dubbele belasting zou hebben.
Inwoner in de zin van artikel 4 van Pro het Verdrag
39. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres naar Nederlands recht is opgericht en op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) voor toepassing van de Wet Vpb wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd en zodoende als inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag kwalificeert.
40. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres niet kwalificeert als inwoner van Malta als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, omdat eiseres als gevolg van het remittance base regime, dat is vastgelegd in artikel 4 van Pro de Maltese Income Tax Act, in Malta slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in Malta of van vermogen dat in Malta is gelegen.
41. Artikel 4 van Pro het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking omvat niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.
(…)
4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.”
42. Het toepasselijke Maltese recht luidt voor zover van belang als volgt:
“Article 4 Income Tax Act
(1) Subject to the provisions of this Act, income tax shall be payable at the rate or rates specified hereafter for the year of assessment (...) upon the capital gains as defined in article 5 accruing or derived from Malta or elsewhere, and whether received in Malta or not, and (…) upon the income of any person accruing in or derived from Malta or elsewhere, and whether received in Malta or not in respect of –
(a) gains or profits from any trade, business, profession or vocation, for whatever period of time such trade, business, profession or vocation may have been carried on or exercised including the profit arising from the sale by any person of any property acquired by him for the purpose of profit-making by sale, or from the carrying on or carrying out of any profitmaking undertaking or scheme;
(...)
(c) dividends, premiums, interest (...) or discounts: (...)
(...)
(e) rents, royalties, premiums and any other profits arising from property;
(...)
(g) gains or profits not falling under any of the foregoing paragraphs:
Provided that:
(i) in the case of income arising outside Malta to a person who is not ordinarily resident in Malta or not domiciled in Malta, the tax shall be payable on the amount received in Malta;
(ii) no tax shall be payable on capital gains arising outside Malta to a person who is not ordinarily resident in Malta or not domiciled in Malta (...);
(...)
43. Uit de hiervoor aangehaalde bepaling leidt de rechtbank af dat eiseres als “person not domiciled in Malta”, in beginsel belastingplichtig is over haar wereldinkomen in Malta, maar dat de belasting over in het buitenland opgekomen inkomsten pas is verschuldigd op het moment dat de inkomsten naar Malta worden overgemaakt dan wel in Malta worden ontvangen. Daarnaast geldt dat eiseres als “person not domiciled in Malta” geen belasting verschuldigd is over haar in het buitenland opgekomen vermogenswinsten.
44. Anders dan verweerder, leidt de rechtbank uit deze bepaling niet af dat eiseres slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in Malta. Dat eiseres door toepassing van het remittance base regime feitelijk kon bewerkstelligen dat slechts inkomsten uit Maltese bronnen in de heffing worden betrokken door geen buitenlandse inkomsten naar Malta over te maken dan wel aldaar te ontvangen, maakt dit niet anders.
45. Gelet op het vorenoverwogene kwalificeert eiseres op grond van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag ook als inwoner van Malta. Tussen partijen is alsdan niet in geschil dat eiseres op grond van het bepaalde in artikel 4, vierde lid, van het Verdrag geacht wordt inwoner van Malta te zijn.
Toepassing van het Verdrag
46. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het in de vpb-heffing betrekken van de inkomsten en vermogenswinsten welke zij genoten heeft na de verplaatsing van de werkelijke leiding in strijd is met het Verdrag.
47. De rechtbank stelt bij de verdere beoordeling voorop dat na verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta, eiseres voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn van Malta. Op grond van artikel 7, eerste lid, van het Verdrag, mogen de voordelen uit onderneming slechts in Malta worden belast, tenzij eiseres in Nederland haar bedrijf uitoefent met behulp van een in Nederland gevestigde vaste inrichting. Van dit laatste is geen sprake. De door eiseres behaalde winst is daarom – in beginsel – uitsluitend in Malta aan de belastingheffing onderworpen. Artikel 7, zevende lid, van het Verdrag bepaalt dat indien in de voordelen van een onderneming bestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van het Verdrag worden behandeld, de bepalingen van die artikelen niet worden aangetast door de bepalingen van artikel 7. Er zijn geen feiten komen vast te staan op grond waarvan bepaalde inkomsten van eiseres op grond van andere artikelen van het Verdrag onder het heffingsrecht van Nederland vallen.
48. Tussen partijen is in geschil of artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag (de zogenoemde remittance-bepaling) hierop in het onderhavige geval een uitzondering maakt. In dit artikel is bepaald:
“5. Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”
49. De uitleg van deze bepaling roept een aantal vragen op. In de eerste plaats is de vraag wat moet worden verstaan onder ‘bepaalde inkomsten’ en in de tweede plaats komt de vraag op wat moet worden verstaan onder ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De rechtbank zal beide vragen hierna behandelen.
Bepaalde inkomsten
50. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag uitsluitend geldt voor (Nederlandse) broninkomsten en subsidiair dat deze bepaling niet ziet op vermogenswinsten. Eiseres wijst in dit kader zowel op de tekst van deze bepaling als op de context.
51. De rechtbank verwerpt dit standpunt. De tekst van deze verdragsbepaling geeft geen aanknopingspunt voor het door eiseres ingenomen primaire standpunt. Het gebruik van de woorden ‘bepaalde inkomsten’ moet worden gezien in relatie tot de tekst van de rest van het vijfde lid waarin wordt gesproken over ‘de inkomsten waarover vermindering verleend dient te worden’. Dit wordt ook bevestigd door de Engelstalige tekst waar wordt gesproken over ‘said income’, waarmee wordt verwezen naar het eerder in de zin vermelde ‘income is relieved from tax’. Ook doel en strekking van deze bepaling leiden niet tot de conclusie die eiseres trekt. Doel en strekking van de remittance-bepaling is immers te voorkomen dat belastingheffing in beide landen geheel achterwege blijft. Deze bepaling zorgt ervoor dat in de situatie dat het heffingsrecht is toegewezen aan het ene land, het andere land toch belasting mag heffen indien de betreffende inkomsten niet naar het ene land worden overgemaakt en als gevolg daarvan niet in de belastingheffing van dat ene land worden betrokken. Naar het oordeel van de rechtbank omvat de uitdrukking ‘bepaalde inkomsten’ in artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag mede de inkomsten in de zin van artikel 7, eerste lid, van het Verdrag.
Uitzondering voor vermogenswinsten?
52. Eiseres verdedigt voorts dat de remittance-bepaling beperkt is tot inkomsten en zich niet uitstrekt tot vermogenswinsten. Eiseres beroept zich daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2563.
53. De uitdrukking ‘inkomsten’ is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Dit brengt met zich dat de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ in het onderhavige geval moeten worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb nu het immers gaat om de heffing van vennootschapsbelasting.
54. Op grond van artikel 7 van Pro de Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van Pro de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van, kort gezegd, de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich dat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen zoals (thans) onder meer inkomsten uit werk en woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. Een onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen wordt daarentegen wel gemaakt bij de heffing van inkomstenbelasting. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag gebezigd, heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting daarom naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ander oordeel leiden. Dit leidt tot de conclusie dat het oordeel van de Hoge Raad van 28 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1998:AA2563 er in het onderhavige geval niet toe kan leiden dat de remittance-bepalingen niet van toepassing zijn op de in het onderhavige geval bedoelde vermogenswinsten. Eiseres’ andersluidende stelling wordt daarom verworpen (zie in gelijke zin Hof den Bosch 13 maart 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:969).
Vermindering
55. Artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag spreekt over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’. De vraag ligt voor of in een situatie zoals hier aan de orde, waarin op grond van een bepaling van het Verdrag (in dit geval artikel 7) bepaald inkomen niet in de heffingsgrondslag mag worden begrepen, sprake is van vermindering van belasting. Enerzijds kan worden verdedigd dat waar over een bepaald inkomen geen belasting mag worden geheven en dit inkomen op grond daarvan niet tot de heffingsgrondslag in Nederland behoort, er ook geen sprake is van vermindering van belasting. Die uitleg lijkt mee te brengen dat onder vermindering slechts wordt verstaan de situatie van vermindering van bronheffing of vermindering op grond van artikel 25 van Pro het Verdrag. Anderzijds kan ook worden verdedigd, mede gelet op doel en strekking van de remittance-bepaling, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven, maar op grond van een bepaling van het Verdrag (in dit geval artikel 7) deze nationale heffing achterwege blijft of is beperkt, sprake is van vermindering van belasting.
56. Deze vraag is voor de toepassing van het Verdrag nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 januari 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3350 een uitleg gegeven over een enigszins vergelijkbare regeling in het toenmalige verdrag met het Verenigd Koninkrijk. In die zaak oordeelde de Hoge Raad dat de remittance-bepaling slechts van toepassing was op inkomensbestanddelen waarvoor vermindering van belasting werd verleend en niet voor inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregel bevat, zoals de in die zaak vermelde pensioenuitkeringen. De uitkomst in die zaak werd in belangrijke mate bepaald door het gebruik van het woord ‘vermindering’ en het elders in dat verdrag gemaakte onderscheid tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. Naar aanleiding van dit arrest is de remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk gewijzigd en wordt daarin – evenals in het Verdrag – gesproken over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’.
57. De remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk kwam aan de orde in het arrest van 28 oktober 1998, ECLI:NL:HR:AA2563. In die zaak ging het om vermogenswinsten, waarvoor in artikel 13, vierde lid, van dat verdrag een onverkorte toewijzingsregel geldt. De Hoge Raad kwam in die zaak niet toe aan de uitleg van de woorden ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De Advocaat-Generaal is daar wel op ingegaan. De Advocaat-Generaal wijst op de achtergrond van de aanpassing van deze bepaling in het nieuwe verdrag en constateert dat het gebruik van het woord ‘vermindering’ ongelukkig is. Hij wijst er ook op dat in de Engelstalige tekst gesproken wordt over ‘relief’ en dat dit begrip zowel vermindering als vrijstelling omvat. Ook wijst hij op gezaghebbende opinies in de literatuur, van zowel Nederlandse als bijvoorbeeld Duitse schrijvers.
58. De rechtbank wijst erop dat de tekst van de remittance-bepaling in het Verdrag op dit punt gelijkluidend is aan de tekst van het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk.
59. Al het voorgaande afwegende hecht de rechtbank meer belang aan doel en strekking van de remittance-bepaling dan aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de remittance-bepaling in het Verdrag ook ziet op inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag een onverkorte toewijzingsregel is opgenomen zoals artikel 7 van Pro het Verdrag (zie in gelijke zin Hof den Bosch 13 maart 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:969).
60. Gelet op het vorenoverwogene behoeft hetgeen overigens met betrekking tot de toepassing van het Verdrag is aangevoerd geen bespreking.
Hoogte navorderingsaanslagen
61. Eiseres heeft zich ter zitting nog op het standpunt gesteld dat verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen 2012 en 2013 ten onrechte is uitgegaan van de in de jaarrekening gehanteerde waarderingsmethode, te weten waardering op bedrijfswaarde, waardoor ten onrechte ongerealiseerde vermogenswinsten in de heffing zijn betrokken. Eiseres is van mening dat haar (financiële) activa gewaardeerd hadden moeten worden op kostprijs of lagere bedrijfswaarde. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat waardering op kostprijs of lagere bedrijfswaarde resulteert in lagere belastbare bedragen. De enkele stelling hiertoe is zonder nadere onderbouwing, die evenwel ontbreekt, onvoldoende. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat eiseres géén fiscale balansen en winst- en verliesrekeningen heeft opgemaakt zodat de juistheid van de door eisers gestelde uitwerking van haar standpunt niet te controleren is.
62. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
63. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 25 september 2020 door mr. M.W. Koenis, voorzitter, mr. G.H. de Soeten en mr. B. van Walderveen, leden, in aanwezigheid van mr N.G.U. Wasch, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.