Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerken: 19/00142 t/m 19/00144
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] B.V.,
gevestigd te Malta,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de rechtbank) van 7 februari 2019, nummers BRE 17/5710 tot en met 17/5712, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 met dagtekening 23 december 2016 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 17.057 (negatief) (hierna: navorderingsaanslag vpb 2012). Gelijktijdig is aan belanghebbende een herziene verliesvaststellingsbeschikking ter hoogte van € 17.057 afgegeven (hierna: herziene verliesvaststellingsbeschikking vpb 2012).
1.2.
Met dagtekening 31 december 2016 is voor het jaar 2011 aan belanghebbende een herziene verliesverrekeningsbeschikking vpb afgegeven, waarbij de door belanghebbende in het jaar 2011 genoten belastbare winst ter hoogte van € 205.041 is verrekend met het voor het jaar 2012 vastgestelde herziene verlies ter hoogte van € 17.057 (hierna: de herziene verliesverrekeningsbeschikking vpb 2011).
1.3.
Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2013 met dagtekening 10 december 2016 een aanslag vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 129.977 (hierna: de aanslag vpb 2013). Gelijktijdig is aan belanghebbende bij beschikking een verzuimboete van € 2.460 opgelegd (hierna: boetebeschikking) en € 5.370 aan belastingrente in rekening gebracht (hierna: rentebeschikking).
1.4.
De inspecteur heeft voornoemde belastingaanslagen en beschikkingen na hiertegen gemaakt bezwaar bij, in één geschrift vervatte, uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
1.5.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank. De griffier van de rechtbank heeft voor het beroep in de zaak BRE 17/5710 een griffierecht geheven van € 333. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.6.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het hof. De griffier heeft in de zaak 19/00142 een griffierecht geheven van € 508. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
Op grond van artikel 8:58 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de andere partij.
1.8.
De zitting heeft plaatsgehad op 17 oktober 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.9.
Zowel belanghebbende als de inspecteur hebben op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij.
1.10.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.11.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.12.
Na de zitting heeft de inspecteur een stuk ingediend. Het hof heeft – zoals nader gemotiveerd onder 4.1 – geen reden gezien voor heropening van het onderzoek.
2.Feiten
De rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het hof als vaststaand overneemt:
“2.1. Belanghebbende is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Op 16 februari 2012 heeft belanghebbende haar statutaire zetel verplaats van Nederland naar Malta en is sindsdien feitelijk op Malta gevestigd. Vanaf deze datum is de op Malta gevestigde vennootschap [naam 1] de bestuurder van belanghebbende.
2.2.
Belanghebbende heeft in Malta voor 2012 (16 februari tot en met 31 december) en 2013 aangifte winstbelasting “Income Tax” ingediend. Zij heeft daarbij voor haar totale winst van respectievelijk € 151.383 en € 174.089 een vrijstelling geclaimd wegens "foreign income not remitted to Malta", waardoor belanghebbendes belastbare winst op Malta over beide jaren nihil bedraagt. In de aangifte 2012 is een vermogenswinst begrepen van € 8.533 en voor 2013 een vermogensverlies van € 23.486.
2.3.
Op 5 februari 2014 heeft belanghebbende haar aangifte vpb 2012 ingediend. Zij heeft daarbij een verlies van € 98.205 aangegeven. Dit verlies is het resultaat uit de gewone bedrijfsvoering. Op 22 maart 2014 heeft de inspecteur de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd. Gelijktijdig heeft de inspecteur een verliesvaststellingsbeschikking afgegeven waarbij het verlies voor 2012 is vastgesteld op € 98.205 en een verliesverrekeningsbeschikking voor 2011 afgegeven, waarbij het verlies van 2012 is verrekend met de belastbare winst van 2011.
2.4.
Voor 2013 heeft belanghebbende haar aangifte na uitnodiging, herinnering en aanmaning, waarin de uiterste datum voor het doen van aangifte door de inspecteur is gesteld op 19 september 2014, op 8 januari 2016 ingediend. Zij heeft daarbij een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 129.977 aangegeven en voor het volledige belastingbedrag van € 25.995 een aftrek elders belast geclaimd.
2.5.
Bij brieven van 6 oktober 2015, 19 januari 2016 en 5 augustus 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld en informatie gevraagd. Uit de verstrekte informatie blijkt dat belanghebbende in 2012 en 2013 haar volledige winst onder het "remittance base regime" heeft gebracht. Dat houdt in dat zij de winst niet (ook niet voor een deel) heeft overgemaakt naar Malta, met als gevolg dat in Malta overeenkomstig de daar geldende belastingwetgeving geen belasting geheven wordt. Naar aanleiding van deze informatie heeft de inspecteur belanghebbende op 3 november 2016 meegedeeld de door belanghebbende geclaimde aftrek elders belast niet te verlenen, omdat belanghebbende haar inkomsten niet naar Malta heeft overgemaakt.
2.6.
Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 23 december 2016 voor 2012 deze navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de aangegeven belastbare winst met € 81.148 is gecorrigeerd naar € 17.057 negatief. Het eerder voor 2012 vastgestelde verrekenbare verlies is herzien naar € 17.057. Met dagtekening 31 december 2016 heeft de inspecteur voor 2011 bij navorderingsaanslag een herziene verliesverrekeningsbeschikking afgegeven, waarbij de carry-back van het verlies uit 2012 is herzien.
2.7.
Voor 2013 heeft de inspecteur met dagtekening 10 december 2016 een aanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 129.977. De door belanghebbende gevraagde aftrek elders belast wordt niet verleend, waardoor de te betalen vpb € 25.995 bedraagt. Gelijktijdig is bij beschikking een verzuimboete van € 2.460 opgelegd, vanwege het niet tijdig doen van aangifte vpb.”.
In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het hof de volgende feiten en omstandigheden vast (met dien verstande dat het hof de door de rechtbank gehanteerde nummering vervolgt):
2.8.
Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende aangifte vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van € 205.841. In deze aangifte is geen aftrek elders belast geclaimd.
2.9.
Het door belanghebbende in de periode 1 januari 2012 tot en met 15 februari 2012 genoten belastbaar bedrag bedraagt € 98.205 (negatief). Belanghebbende heeft in de voor het jaar 2012 ingediende aangifte vpb uitsluitend het door haar in de periode 1 januari 2012 tot en met 15 februari 2012 genoten belastbaar bedrag aangegeven (zie onder 2.3).
2.10.
Het door belanghebbende in het gehele jaar 2012 genoten belastbaar bedrag bedraagt € 17.057 (negatief), met dien verstande dat hiervan een bedrag van € 98.205 (negatief) is toe te rekenen aan de periode (1 januari 2012 tot en met 15 februari 2012) dat de feitelijke leiding zich in Nederland bevond (zie onder 2.9) en een bedrag van € 81.145 aan de periode (16 februari 2012 tot en met 31 december 2012) dat de feitelijke leiding zich in Malta bevond.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Staat artikel 16 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in de weg aan het opleggen respectievelijk afgeven van de navorderingsaanslag vpb 2012, de herziene verliesvaststellingsbeschikking vpb 2012 en de herziene verliesverrekeningsbeschikking vpb 2011?
2. Levert de wijze waarop belanghebbende voor de jaren 2012 en 2013 in de vpb-heffing is betrokken strijd op met het door het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU) gewaarborgde recht op vrijheid van vestiging?
3. Is de wijze waarop belanghebbende voor de jaren 2012 en 2013 in de vpb-heffing is betrokken in overeenstemming met het bepaalde in de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1977, 82 (hierna: het Verdrag)?
3.2.
In de onderhavige procedure is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende ook na verplaatsing van de feitelijke leiding naar Malta per 16 februari 2012 op grond van artikel 2, lid 4, juncto artikel 2, lid 1, letter a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) geacht wordt binnenlands belastingplichtig te zijn. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag met ingang van 16 februari 2012 aangemerkt wordt als inwoner van Malta.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag vpb 2012, de herziene verliesvaststellingsbeschikking 2012 en de herziene verliesverrekeningsbeschikking vpb 2011, vermindering van de aanslag vpb 2013 tot nihil en vernietiging van de voor het jaar 2013 afgegeven boetebeschikking en rentebeschikking. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1.
Na het sluiten van het onderzoek op de zitting heeft de inspecteur een brief met dagtekening 24 oktober 2019 aan het hof gezonden. Het hof merkt deze brief aan als een verzoek tot heropening van het onderzoek, als voorzien in artikel 8:68 Awb Pro. Het hof heeft in dat wat de inspecteur aanvoert geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. De inspecteur erkent in deze brief immers dat het feitenonderzoek volledig is geweest. Het hof rekent de brief van de inspecteur niet tot de gedingstukken en slaat daar geen acht op.
Ten aanzien van het geschil
1. Nieuw feit/ambtelijk verzuim
4.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag vpb 2012 vernietigd dient te worden aangezien geen navorderingsgrond als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR aanwezig is. Belanghebbende wijst in dit kader op de omstandigheid dat uit de aangifte vpb 2012 zowel blijkt dat de werkelijke leiding is verplaatst als dat zich een wijziging in het waarderingsstelsel heeft voorgedaan. Voorts wijst zij op de omstandigheid dat in de aangifte vpb 2011 een belastbaar bedrag van € 205.841 werd aangegeven en in de aangifte vpb 2012 een verlies van € 98.205.
4.3.
De inspecteur betwist dat zich een ambtelijk verzuim heeft voorgedaan dat in de weg staat aan navordering. De inspecteur wijst voorts op de omstandigheid dat allereerst in de loop van het jaar 2016, naar aanleiding van door hem verzonden vragenbrieven (zie onder 2.5), is gebleken dat de door belanghebbende genoten inkomsten niet naar Malta zijn overgemaakt. Laatstgenoemde omstandigheid wordt door belanghebbende niet betwist.
4.4.
Naar het oordeel van het hof heeft de rechtbank terecht en op goede gronden overwogen dat het bepaalde in artikel 16 AWR Pro niet in de weg staat aan het opleggen van de voornoemde navorderingsaanslag. Het hof maakt de navolgende overwegingen derhalve tot de zijne:
“4.1. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt als volgt:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
4.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door de aanslag zonder nader onderzoek op te leggen, terwijl de in de aangifte vermelde zetelverplaatsing naar Malta bij een zorgvuldige behandeling van de aangifte eventueel tot vragen had kunnen leiden.
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat het nieuwe feit waarop de inspecteur zich beroept niet de zetelverplaatsing van belanghebbende naar Malta betreft - dat is tussen partijen niet in geschil - maar de omstandigheid dat belanghebbende in de Maltese aangifte winstbelasting een vrijstelling heeft geclaimd wegens "foreign income not remitted to Malta", waaruit bleek dat geen inkomsten naar Malta zijn overgemaakt. Met deze informatie is de inspecteur in de loop van 2016 bekend geworden.
4.4.
Bij de beoordeling van de vraag of een inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165; HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, en HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
4.5.
De aangifte van belanghebbende laat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de in de aangifte gepresenteerde gegevens juist zijn. Belanghebbende stelt dat een bijzondere omstandigheid ligt besloten in de zetelverplaatsing naar Malta wat bij een zorgvuldige behandeling van de aangifte eventueel tot vragen had kunnen leiden. De rechtbank volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De enkele mededeling van de zetelverplaatsing hoeft nog geen twijfel op te roepen over de juistheid van de ingediende aangifte en het beroep dat in die aangifte wordt gedaan op toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De verstrekte informatie noopte de inspecteur niet tot nader onderzoek omdat het de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de ingediende aangifte juist was en de winst was overgemaakt naar of ontvangen was in Malta . Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan en dus beschikt over het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt.”.
4.5.
Het hof voegt aan deze overwegingen toe dat ook indien uit de aangifte zou blijken dat zich een wijziging in het waarderingsstelsel heeft voorgedaan – of dit zo is, laat het hof in het midden – deze omstandigheid niet in de weg staat aan navordering. Een wijziging in het waarderingsstelsel levert immers geen aanwijzing op over het antwoord op de vraag of de door belanghebbende genoten inkomsten naar Malta zijn overgemaakt. En dat laatste vormt de basis voor het opleggen van de navorderingsaanslag.
2. Strijd met de vrijheid van vestiging
4.6.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de omstandigheid dat zij - ook na verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta welke heeft plaatsgevonden op 16 februari 2012 - op grond van artikel 2, lid 4, en artikel 2, lid 1, letter a, Wet Vpb 1969 geacht wordt binnenlands belastingplichtig te zijn, strijd oplevert met de door de artikelen 49 tot en met 55 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging. Belanghebbende maakt een vergelijking met naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen worden na het verplaatsen van de werkelijke leiding uitsluitend in de Nederlandse vpb-heffing betrokken indien zij Nederlands inkomen genieten, terwijl belanghebbende in de belastingheffing wordt betrokken alhoewel zij geen Nederlands inkomen geniet. Deze ongelijke behandeling kan volgens belanghebbende niet gerechtvaardigd worden door te wijzen op de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid.
4.7.
De inspecteur stelt zich daarentegen primair op het standpunt dat er van een belemmering van het vrije verkeer van vestiging geen sprake is, aangezien daarvan pas sprake zou kunnen zijn indien er sprake is van dubbele belastingheffing hetgeen voorkomen wordt door het Verdrag. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de rechtbank terecht heeft overwogen dat een rechtvaardigingsgrond aanwezig is.
4.8.
Voor zover in de onderhavige procedure relevant luidt artikel 2 Wet Pro Vpb 1969, als volgt:
“1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;
(…)
4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet, met uitzondering van de artikelen 13 tot en met 13d, 13i tot en met 13k, 14a, 14b, 15 en 15a, het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Bij een lichaam dat zonder toepassing van de eerste volzin niet een binnenlandse belastingplichtige zou zijn, wordt, in afwijking van hoofdstuk II, het voordeel uit hoofde van een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel b bepaald op de voet van hoofdstuk III. Een Europese naamloze vennootschap die bij haar oprichting werd beheerst door Nederlands recht, wordt voor de toepassing van de eerste volzin geacht te zijn opgericht naar Nederlands recht.”
4.9.
Uit vaste jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging met name beogen te waarborgen dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen niet nadeliger behandeld worden dan naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen. Deze bepalingen beogen echter ook te voorkomen dat naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen worden belemmerd indien zij zich in het buitenland willen vestigen respectievelijk aldaar (door middel van een filiaal of agentschap) ondernemingsactiviteiten wensen te ontplooien (zie, onder andere, HvJ EU 27 september 1988, (Daily Mail and General Trust), ECLI:EU:C:1988:456 en HvJ EU 21 september 1999, (Saint-Gobain ZN), ECLI:EU:C:1999:438).
4.10.
De omstandigheid dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 kwalificeert als binnenlands belastingplichtige en derhalve ook een aangifteplicht heeft, levert geen belemmering in eerstgenoemde zin op. Belanghebbende dient immers aan dezelfde rechten en verplichtingen te voldoen als rechtspersonen die zonder toepassing van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 en derhalve zonder toepassing van een fictie als binnenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, Wet Vpb 1969 kwalificeren.
4.11.
Artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 levert voorts geen belemmering op om de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland te verplaatsen. Indien de feitelijke zetel van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland wordt verplaatst, blijft op grond van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 immers hetzelfde regime van toepassing, namelijk het regime dat te gelden heeft voor binnenlands belastingplichtigen. Deze nationale bepaling kan derhalve geen door het VWEU verboden belemmering van de vrijheid van vestiging vormen, aangezien het voorafgaande aan de gebruikmaking van deze vrijheid geldende regime ongewijzigd wordt voortgezet. [1] Dit verschil in behandeling ten opzichte van een vennootschap die naar het recht van een andere staat is opgericht, is toegestaan onder voorwaarde dat de Nederlandse vennootschap na vertrek nationale behandeling houdt. Anders gezegd: van een verboden vertrekbelemmering is alleen sprake wanneer de grensoverschrijdende onderdaan slechter wordt behandeld dan de niet grensoverschrijdende onderdaan. Die situatie doet zich hier niet voor.
4.12.
Aan het onder 4.11 opgenomen oordeel doet voorts niet af dat lichamen die onder de reikwijdte van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 vallen ook in het land waarnaar de feitelijke leiding wordt verplaatst aangemerkt kunnen worden als binnenlandse belastingplichtigen en derhalve in meerdere landen geconfronteerd kunnen worden met belastingplicht plus de bijbehorende administratieve verplichtingen respectievelijk aangifteverplichtingen. Dit is immers aan te merken als een dispariteit tussen de verschillende belastingsystemen, welke wordt veroorzaakt door een gebrek aan harmonisatie. De vrijheid van vestiging verplicht lidstaten ook niet om dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen. Zoals de inspecteur terecht heeft betoogd worden dispariteiten op heffingsvlak daarnaast veelal gemitigeerd door het bestaan van belastingverdragen.
4.13.
Gelet op het voorgaande beantwoordt het hof vraag 2 ontkennend.
3. Belastingverdrag met Malta
4.14.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het in de vpb-heffing betrekken van de inkomsten en vermogenswinsten welke zij genoten heeft na de verplaatsing van de werkelijke leiding zowel in strijd is met het Verdrag als met de internationale belastingbeginselen.
4.15.
Het hof stelt voorop dat na verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta, belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn van Malta. [2] Op grond van artikel 7, lid 1, Verdrag, mogen de voordelen uit onderneming slechts in Malta worden belast, tenzij belanghebbende in Nederland haar bedrijf uitoefent met behulp van een in Nederland gevestigde vaste inrichting. Van dit laatste is geen sprake. De door belanghebbende behaalde winst is daarom – in beginsel – uitsluitend in Malta aan de belastingheffing onderworpen. [3] Artikel 7, lid 7, Verdrag bepaalt dat indien in de voordelen van een onderneming bestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van het Verdrag worden behandeld, de bepalingen van die artikelen niet worden aangetast door de bepalingen van artikel 7. Er zijn geen feiten komen vast te staan op grond waarvan er op grond van andere artikelen van het Verdrag bepaalde inkomsten onder het heffingsrecht van Nederland vallen.
4.16.
Tussen partijen is in geschil of artikel 2, lid 5, Verdrag (de zogenoemde remittance-bepaling) hierop in het onderhavige geval een uitzondering maakt. In dit artikel is bepaald:
“5 Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”
4.17.
De uitleg van deze bepaling roept een aantal vragen op. In de eerste plaats is de vraag wat moet worden verstaan onder ‘bepaalde inkomsten’ en in de tweede plaats komt de vraag op wat moet worden verstaan onder ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. Het hof zal beide vragen hierna behandelen.
Bepaalde inkomsten
4.18.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat artikel 2, lid 5, Verdrag uitsluitend geldt voor (Nederlandse) broninkomsten en subsidiair dat deze bepaling niet ziet op vermogenswinsten. Belanghebbende wijst in dit kader zowel op de tekst van deze bepaling als op de context.
4.19.
Het hof verwerpt dit standpunt. De tekst van deze verdragsbepaling geeft geen aanknopingspunt voor het door belanghebbende ingenomen primaire standpunt. Het gebruik van de woorden ‘bepaalde inkomsten’ moet worden gezien in relatie tot de tekst van de rest van lid 5 waarin wordt gesproken over ‘de inkomsten waarover vermindering verleend dient te worden’. Dit wordt ook bevestigd door de Engelstalige tekst waar wordt gesproken over ‘said income’, waarmee wordt verwezen naar het eerder in de zin vermelde ‘income is relieved from tax’. Ook doel en strekking van deze bepaling leiden niet tot de conclusie die belanghebbende trekt. Doel en strekking van de remittance-bepaling is immers het voorkomen van helemaal geen belastingheffing in beide landen. Deze bepaling zorgt ervoor dat in de situatie dat het heffingsrecht is toegewezen aan het ene land, het andere land toch belasting mag heffen indien de betreffende inkomsten niet naar het ene land worden overgemaakt en als gevolg daarvan niet in de belastingheffing van dat ene land worden betrokken. Naar het oordeel van het hof omvat de uitdrukking ‘bepaalde inkomsten’ in artikel 2, lid 5, Verdrag mede de inkomsten in de zin van artikel 7, lid 1, Verdrag.
Belanghebbendes verwijzing naar de toelichtende nota op het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit 1967, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de tekst van de remittance-bepaling in dat verdrag anders luidde. De remittance-bepaling in het Verdrag is juist vergelijkbaar met die in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit 1980 en uit de toelichting daarop volgt juist dat deze bepaling een ruimere werking heeft.
Het hof acht in dit kader niet doorslaggevend dat er geen uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen voor het geval de inkomsten alsnog naar Malta zouden worden overgemaakt.
Uitzondering voor vermogenswinsten?
4.20.
Belanghebbende verdedigt voorts dat de remittance-bepaling beperkt is tot inkomsten en zich niet uitstrekt tot vermogenswinsten. Belanghebbende beroept zich daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 1998. [4] De rechtbank heeft hierover als volgt geoordeeld:
“4.11. De uitdrukking ‘inkomsten’ is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Dit brengt met zich mee dat de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ in het onderhavige geval moeten worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb nu het immers gaat om de heffing van vennootschapsbelasting.
4.12.
Op grond van artikel 7 van Pro de Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van Pro de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van, kort gezegd, de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen zoals (thans) onder meer inkomsten uit werk en woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. Een onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen wordt daarentegen wel gemaakt bij de heffing van inkomstenbelasting. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag gebezigd, heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting daarom naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ander oordeel leiden. Dit leidt tot de conclusie dat het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1999/347 er in het onderhavige geval niet toe kan leiden dat de remittance-bepalingen niet van toepassing zijn op de in het onderhavige geval bedoelde vermogenswinsten. Belanghebbendes anders luidende stelling wordt daarom verworpen.”
4.21.
Het hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank. Aan dit oordeel doet niet af dat op grond van artikel 7, lid 7, Verdrag het in dat artikel bepaalde niet aantast wat in andere specifieke verdragsbepalingen is geregeld en dat voor de toewijzing van heffingsbevoegdheid wel degelijk onderdelen van de winst afzonderlijk kunnen worden bezien. Hier gaat het echter om de uitleg van het begrip ‘inkomsten’. Hetgeen de rechtbank daarover heeft geoordeeld acht het hof juist.
Vermindering
4.22.
Artikel 2, lid 5, Verdrag spreekt over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’. De vraag ligt voor of in een situatie zoals hier aan de orde, waarin op grond van een bepaling van het verdrag (in dit geval artikel 7) bepaald inkomen niet in de grondslag mag worden begrepen, sprake is van vermindering van belasting. Enerzijds kan worden verdedigd dat waar over een bepaald inkomen geen belasting mag worden geheven en dit inkomen op grond daarvan niet tot de heffingsgrondslag in Nederland behoort, er ook geen sprake is van vermindering van belasting. Die uitleg lijkt mee te brengen dat onder vermindering slechts wordt verstaan de situatie van vermindering van bronheffing of vermindering op grond van artikel 25 Verdrag Pro. Anderzijds kan ook worden verdedigd, mede gelet op doel en strekking van de remittance-bepaling, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven, maar op grond van een bepaling van het verdrag (in dit geval artikel 7) deze nationale heffing achterwege blijft of is beperkt, sprake is van vermindering van belasting.
4.23.
Deze vraag is voor de toepassing van het Verdrag nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 januari 1997 [5] een uitleg gegeven over een enigszins vergelijkbare regeling in het toenmalige verdrag met het Verenigd Koninkrijk. In die zaak oordeelde de Hoge Raad dat de remittance-bepaling slechts van toepassing was op inkomensbestanddelen waarvoor vermindering van belasting werd verleend en niet voor inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregel bevat, zoals de in die zaak vermelde pensioenuitkeringen. De uitkomst in die zaak werd in belangrijke mate bepaald door het gebruik van het woord ‘vermindering’ en het elders in dat verdrag gemaakte onderscheid tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. Naar aanleiding van dit arrest is de remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk gewijzigd en wordt daarin – evenals in het Verdrag – gesproken over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’.
4.24.
De remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk kwam aan de orde in het arrest van 28 oktober 1998. [6] In die zaak ging het om vermogenswinsten, waarvoor in artikel 13, lid 4, van dat Verdrag een onverkorte toewijzingsregel geldt. De Hoge Raad kwam in die zaak niet toe aan de uitleg van de woorden ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De Advocaat-Generaal is daar wel op ingegaan. De Advocaat-Generaal wijst op de achtergrond van de aanpassing van deze bepaling in het nieuwe verdrag en constateert dat het gebruik van het woord ‘vermindering’ ongelukkig is. Hij wijst er ook op dat in de Engelstalige tekst gesproken wordt over ‘relief’ en dat dat begrip zowel vermindering als vrijstelling omvat. Ook wijst hij op gezaghebbende opinies in de literatuur, van zowel Nederlandse als bijvoorbeeld Duitse schrijvers.
Het hof wijst er op dat de tekst van de remittance-bepaling in het Verdrag op dit punt gelijkluidend is aan de tekst van het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk.
4.25.
Al het voorgaande afwegende hecht het hof meer belang aan doel en strekking van de remittance-bepaling dan aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst. Het hof is dan ook – anders dan bijvoorbeeld de rechtbank Den Haag [7] en de rechtbank Gelderland [8] maar evenals rechtbank Noord-Nederland [9] – van oordeel dat de remittance-bepaling in het Verdrag ook ziet op inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag een onverkorte toewijzingsregel is opgenomen zoals artikel 7 Verdrag Pro.
4.26.
Het voorgaande betekent dat de heffing niet in strijd is met het Verdrag. Het hof vermag ook niet in te zien dat deze heffing is strijd is met internationale belastingbeginselen.
Conclusie
4.27.
De conclusie luidt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.28.
Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.29.
Het hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan op 13 maart 2020 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, M. Harthoorn en J.J. van den Broek, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.