Uitspraak
RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/9200 IB/PVV
Uitspraakdatum: 27 februari 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Z.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag ([aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5400.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 13 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 14 december 2005, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, bij brief van 19 mei 2006 gerepliceerd, waarna verweerder bij brief van 21 juni 2006 heeft gedupliceerd.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2007. Verschenen is de gemachtigde van eiser, [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [...].
Eiser heeft voorafgaand aan de zitting zowel aan de rechtbank als aan de wederpartij een pleitnota toegezonden, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser heeft zich op 8 juli 1998 jegens de [bank] voor een hoofdsom van ƒ 75.000 (€ 34.033,52) borg gesteld wegens de door de bank aan [de B.V.] verstrekte kredietfaciliteiten. Enig aandeelhouder van deze B.V. was [A.], de schoonzoon van eiser. De onderneming van [de B.V.] bestond uit de groothandel in, de im- en export van en het preparen van bloembollen.
2.2. Op 16 juli 2003 is de B.V. in staat van faillissement verklaard. Bij brief van 24 september 2003 heeft de bank eiser aangesproken tot betaling van de hoofdsom van de borgstelling. Op 8 oktober 2003 heeft [Foto X. ] B.V. waarvan eiser enig aandeelhouder was, namens hem € 34.033,52 aan de bank betaald. [Foto X. ] B.V. heeft dit bedrag met eiser in rekening-courant verrekend. Eiser heeft door de betaling als borg een vordering gekregen op de B.V. ter grootte van € 34.033,52. In 2004 is het faillissement van de B.V. beëindigd wegens gebrek aan baten.
2.3. In zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 heeft eiser vanwege het oninbaar zijn van de vordering op de B.V. een bedrag van € 34.034 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden wegens ter beschikking stelling van vermogen aangegeven. Hierdoor is een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 28.634.
2.4. Verweerder heeft bij de aanslagregeling van de aangifte over 2003 het in aftrek gebrachte negatieve resultaat uit overige werkzaamheden niet geaccepteerd.
3. Geschil
3.1. Partijen houdt verdeeld de vraag of de uit de borgstelling voortvloeiende regresvordering van eiser op de B.V. moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanverwant in de rechte lijn van eiser een aanmerkelijk belang heeft. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
3.2. Tevens is in geschil, indien sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling, op welk tijdstip de regresvordering is ontstaan en voor welke waarde de regresvordering op de openingsbalans van de werkzaamheid verschijnt.
Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de regresvordering (onder opschortende voorwaarde) reeds ten tijde van de borgstelling in casu in 1998 is ontstaan en dat de vordering - evenals in 1998 - op 1 januari 2001 bij het ontstaan van de werkzaamheid te boek moet worden gesteld voor nihil met een daartegenover staande schuld aan de bank van nihil. In de visie dat de vordering pas in 2003 ten tijde van de betaling is ontstaan stelt eiser zich op het standpunt dat de vordering op de openingsbalans voor de nominale waarde dient te worden opgenomen. In eerstgenoemde visie leidt de betaling in 2003 aan de bank per saldo tot een ten laste van het resultaat te brengen opwaardering van de schuld en in laatstgenoemde visie kan de vordering ten laste van het resultaat worden afgewaardeerd wegens oninbaarheid.
Verweerder stelt dat de regresvordering pas is ontstaan op moment van betaling door eiser aan de bank, in casu op 8 oktober 2003, en dat de waarde waarvoor de vordering op de openingsbalans van de werkzaamheid verschijnt dient te worden gesteld op € 1, zijnde volgens verweerder de waarde in het economische verkeer van de vordering op dat moment. In de visie dat de regresvordering reeds in 1998 is ontstaan meent verweerder dat de vordering op 1 januari 2001 eveneens te boek moet worden gesteld op € 1 zijnde volgens verweerder de waarde in het economische verkeer op genoemde datum en de daartegenover staande schuld aan de bank op de nominale waarde van € 34.034 moet worden gesteld. In beide gevallen ontstaat er geen negatief resultaat uit een werkzaamheid.
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 28.351.
Verweerder beschouwt het door eiser ingestelde bezwaar en beroep tevens als ingesteld tegen de gelijktijdig met de aanslag en de, impliciet daarin begrepen, verliesvaststellingsbeschikking ad nihil en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Ingevolge artikel 3.92 van de Wet wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet. Het derde lid van artikel 3.92 van de Wet luidt:
“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel 2? tot en met 5? aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriele regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.”
4.2. Van deze mogelijkheid tot het stellen van regels is geen gebruik gemaakt. Tussen partijen is niet is geschil dat de familierelatie tussen [A.] en eiser is begrepen onder de verruiming van verbonden personen zoals bedoelt in voormeld artikellid 3. Van belang is derhalve of sprake is van terbeschikkingstelling en zo ja of deze terbeschikkingstelling is aan te merken als ongebruikelijk.
4.3. Eiser heeft het standpunt ingenomen dat een borg reeds bij het aangaan van een borgtocht jegens de hoofdschuldenaar beschikt over een regresvordering namelijk onder de opschortende voorwaarde dat hij als borg heeft betaald. Dit baseert eiser onder meer op (civiele) rechtspraak van de Hoge Raad met name het arrest van 3 mei 2002, NJ 2002, 393.
4.4. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet behoort een vordering tot een werkzaamheid. De rechtbank is van oordeel dat in het midden kan blijven op welk tijdstip civielrechtelijk de regresvordering van de borg op de hoofdschuldenaar ontstaat. Dit is niet van belang omdat in ieder geval fiscaalrechtelijk deze regresvordering pas na betaling van de borg aan de hoofdschuldeiser in aanmerking moet worden genomen en deze op dat moment door subrogatie in de rechten en plichten van die oorspronkelijke schuldeiser treedt. De rechtbank leidt dit af uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.91 en 3.92 van de Wet. In die wetsgeschiedenis is vermeld (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, V-N BP 21/9.4, blz. 3053 e.v): “De leden (...) hebben een aantal voorbeelden voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de onderneming van een familielid of van een besloten vennootschap waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. Zo noemen zij het voorbeeld van een vrouw die buiten gemeenschap van goederen gehuwd en ten gunste van een bank recht van hypotheek verleent op tot haar vermogen behorende onroerende zaken ten behoeve van de schulden van een vennootschap waarin haar echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft. Ook leggen zij het geval voor van een vader die een ondernemingsschuld van zijn zoon respectievelijk een schuld van een vennootschap waarin de zoon een aanmerkelijk belang heeft, garandeert door middel van onderzetting van een effectendepot. Ten slotte noemen zij nog het geval van de aanmerkelijkbelanghouder die een recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning ten behoeve van de schuldeisers van zijn eigen vennootschap. Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.
In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrokken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdeel c [artikel 3.91, tweede lid, onderdeel d], respectievelijk 3.4.1.2a. tweede lid, onderdeel b [artikel 3.92, tweede lid, onderdeel c], wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. (...)
Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2 [artikel 3.91] respectievelijk 3.4.1.2a [artikel 3.92]. Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.”
Hieruit blijkt dat van terbeschikkingstelling aan een (aanmerkelijkbelang)vennootschap slechts sprake is indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op enigerlei wijze feitelijk rendabel is gemaakt. Dit laatste is niet het geval voor zover sprake is van een regresvordering onder opschortende voorwaarde, zolang die voorwaarde niet is vervuld. Steun hiervoor kan ook worden gevonden in de omstandigheid dat in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel c, van de Wet uitdrukkelijk is bepaald dat een vergoeding voor het aangaan van borgtocht aangemerkt wordt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Indien de regresvordering onder opschortende voorwaarde reeds als zodanig zou kwalificeren zou deze bepaling overbodig zijn.
Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak de regresvordering, aan te merken als terbeschikkingstelling, ontstaan na betaling in het jaar 2003.
4.5. Voor de vraag of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, nodig voor de hier aan de orde zijnde verbonden persoon, oordeelt de rechtbank als volgt. Nu de Wet geen nadere invulling geeft van het criterium dat besloten ligt in de woorden "indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is" (hierna: het gebruikelijkheidscriterium) zal de rechtbank voor de uitleg van het gebruikelijkheidsscriterium aansluiting zoeken bij hetgeen in de wetsgeschiedenis en het gepubliceerde beleid is opgemerkt over het doel en de strekking van het criterium.
4.6. Over het gebruikelijkheidscriterium wordt in de memorie van toelichting bij het voorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 50, onder meer opgemerkt:
"Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. (...) Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. (...)
De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen.(…) In de tweede plaats is gekozen voor een open norm omdat het alternatief, een opsomming van transacties die onder de regeling vallen, zou leiden tot ontoegankelijke regelgeving met een sterk ad hoc karakter. Wij zijn ons ervan bewust dat hiermee nog steeds sprake is van een bepaalde mate van rechtsonzekerheid. Wij stellen ons voor in bepaalde gevallen zekerheid te verschaffen voor bepaalde overeenkomsten door middel van nadere regelgeving. Daartoe is in het voorgestelde derde lid een mogelijkheid gecreëerd".
4.7. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 41, beantwoordt de Staatssecretaris van Financiën vragen over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling bij een bedrijfsoverdracht. Hij betoogt:
"In de praktijk wordt geprobeerd richting te geven aan het begrip maatschappelijke ongebruikelijkheid. Het wordt onder andere zo uitgelegd dat bijvoorbeeld een pand of grond dat normaal wordt verhuurd, niet onder de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling valt".
4.8. In zijn besluit van 11 juni 2002, nr. CPP2002/1658M, BNB 2002/264, gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag in welke box een particuliere verpachter de door hem aan een verbonden verpachte grond moet aangegeven. Hij merkt onder meer op:
"Of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is afhankelijk van de feiten. Van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde reguliere of éénmalige pacht tegen een periodieke marktconforme prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger aan de bedrijfsopvolger."
4.9. In zijn besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, onderdelen 16 en 17, gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag op welk moment het gebruikelijkheidscriterium dient te worden getoetst respectievelijk wat de reikwijdte van deze toetsing dient te zijn.
“De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, dient in eerste instantie te gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. Deze toets behoeft niet doorlopend aangebracht te worden. De toets dient alleen plaats te vinden op de momenten waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden.” (...)
“De beoordeling of een bepaalde contractuele verhouding in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is, gaat verder dan de beoordeling van de overeenkomst. Zo dient mede de eventuele financiering door de verkoper, andere met de terbeschikkingstelling samenhangende rechtshandelingen en samenhangende feiten en omstandigheden in de beoordeling betrokken te worden.”
4.10. Uit de onder 4.6. tot en met 4.9. aangehaalde passages leidt de rechtbank af dat voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium twee vragen van belang zijn. De eerste vraag is of de desbetreffende overeenkomst of feitelijke verhouding gebruikelijk is. De tweede vraag betreft de condities waaronder de terbeschikkingstelling, waaronder de borgtocht plaatsvindt en met name of deze condities normaal en zakelijk zijn. Daarbij dient, naar volgt uit de eerste alinea van de onder 4.6. aangehaalde passage, niet alleen te worden bezien of de overeenkomst of feitelijke verhouding in het algemeen gebruikelijk is, onderscheidenlijk of de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt in het algemeen normaal en zakelijk zijn, maar ook of dit het geval is in de tussen betrokkenen bestaande (familie)relatie.
4.11. Aangezien eiser stelt dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en verweerder dit gemotiveerd weerspreekt rust op eiser de bewijslast van deze stelling.
4.12. Voor de beoordeling van het gebruikelijkheidscriterium zijn hier de omstandigheden van belang ten tijde van het aangaan van de borgstelling en het verstrekken van de kredietfaciliteiten in1998 tussen de B.V. en de bank. Het vermogen dat door eiser ter beschikking is gesteld is immers de regresvordering welke vordering eiser, als aangesproken borg, op de B.V. heeft verkregen ingevolge artikel 7:866 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Uit de borgstellingsovereenkomst blijkt dat deze een voorwaarde vormde en derhalve direct verband hield met het verstrekken van de kredietfaciliteiten door de bank aan de B.V. Tussen partijen is niet in geschil dat de in 1998 door de bank aan de B.V. verstrekte kredietfaciliteiten als zakelijk, in de zin van een tussen onafhankelijke partijen gesloten overeenkomst, kan worden aangemerkt. Derhalve is geen sprake van een situatie dat bij het aangaan van de borgtocht in 1998 al vaststond dat de bank eiser als borg zou aanspreken. Naar het oordeel van de rechtbank is zowel de kredietverschaffing als het sluiten van de daarmee verbandhoudende borgstellingsovereenkomst op zich niet ongebruikelijk. Juist niet bij de bestaande familierelatie van (schoon)vader en (schoon)zoon. Het is immers een feit van algemene bekendheid dat bij dergelijke overeenkomsten de borgtochtverplichtingen juist worden aangegaan ten behoeve van vennootschappen waarvan naaste familieleden aandeelhouder zijn. Van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling gegeven de familierelatie is derhalve naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.
4.13. Bezien dient voorts te worden met betrekking tot het gebruikelijkheidscriterium of de condities waaronder de borgstelling en kredietverschaffing zijn verleend, gebruikelijk zijn. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Na betaling als borg aan de bank in 2003 is eiser op grond van het bepaalde in artikel 6:12 BW Pro gesubrogeerd in de rechten van de bank op de B.V. uit de kredietverschaffingsovereenkomst. Uit hetgeen in r.o. 4.6. is overwogen volgt dat het ontstaan van de onderhavige regresvordering van eiser ook als zakelijk aangemerkt dient te worden. Medio 1998 had de bank immers nog vertrouwen in de continuïteit van de B.V. De rechtbank is verder van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het achterwege blijven van het betalen van een borgstellingsvergoeding als ongebruikelijk moet worden aangemerkt zodat sprake zou zijn van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De rechtbank is van oordeel dat het achterwege blijven van een borgstellingsprovisie mede gelet de omvang van de borgtocht (€ 34.033,52) hiervoor onvoldoende is. Het niet bedingen van een vergoeding in de orde van grootte van € 340 overeenkomend met een percentage van 1 procent, zoals eiser tijdens de zitting heeft gesteld, geeft onvoldoende aanleiding om de ongebruikelijkheid van de borgstellingsovereenkomst op te funderen. Voorts acht de rechtbank aannemelijk zoals verweerder stelt, dat in veel situaties van hoofdelijke aansprakelijkheden en borgstellingen, een species van hoofdelijke aansprakelijkheid, geen vergoeding wordt betaald.
De conclusie is dan ook dat geen sprake is van ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet. De overige stellingen omtrent de waardering van de vordering behoeven dan ook geen bespreking meer.
4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 27 februari 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, voorzitter, mr. T. van Rij, rechter en mr. A.J.M. Arends, rechter-plaatsvervanger in tegenwoordigheid van mr. U.A. Salomons, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.