Uitspraak
RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/5543 VPB
Uitspraakdatum: 29 augustus 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
B.V. [Golfclub X.], gevestigd te [Z.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 met dagtekening 10 februari 2007 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 113.399.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 juni 2007 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 juli 2007, ontvangen bij de rechtbank op 23 juli 2007 en aangevuld bij brief van 20 augustus 2007, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 mei 2008 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres is daar verschenen haar [gemachtigde], bijgestaan door [...]. Namens verweerder is verschenen [...]. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Bij brief aan eiseres van 26 mei 2008 heeft de rechtbank nadere inlichtingen ingewonnen. Eiseres heeft hierop gereageerd bij brief met bijlage van 9 juni 2008. Een afschrift van deze reactie is aan verweerder toegezonden. Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 24 juni 2008. Partijen hebben desgevraagd afgezien van een voortgezette mondelinge behandeling.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres is opgericht op 16 augustus 1989. Zij heeft overeenkomstig haar statutaire doelstelling in erfpacht een terrein verworven ten behoeve van de beoefening van de golfsport. Alle aandelen in eiseres worden vanaf haar oprichting gehouden door de vereniging Golfclub [X.] (hierna: de vereniging). Voor de verwerving van (het erfpachtsrecht op) het terrein is eiseres leningen aangegaan, waaronder een lening van de vereniging.
2.2. Artikel 13 van Pro de statuten van eiseres luidt als volgt:
“1. Onverminderd het elders in de statuten dienaangaande bepaalde zijn aan de goedkeuring van de algemene vergadering onderworpen de besluiten van de directie tot:
a. het verkrijgen, vervreemden, bezwaren, huren, verhuren en op andere wijze in gebruik of genot verkrijgen en geven van registergoederen;
b. het aangaan van overeenkomsten, waarbij aan de vennootschap een bankkrediet wordt verleend;
c. het ter leen verstrekken van gelden, alsmede het ter leen opnemen van gelden, waaronder niet is begrepen het gebruikmaken van een aan de vennootschap verleend bankkrediet;
d. duurzame rechtstreekse of middellijke samenwerking met een andere onderneming en het verbreken van zodanige samenwerking;
e. rechtstreekse of middellijke deelneming in het kapitaal van een andere onderneming en het wijzigen van de omvang van zodanige deelneming;
f. investeringen;
g. het stellen van persoonlijke of zakelijke zekerheid;
h. het aanstellen van functionarissen als bedoeld in artikel 12 lid 2 en Pro het vaststellen van hun bevoegdheid en titulatuur;
i. het aangaan van dadingen;
j. het optreden in rechte, waaronder begrepen het voeren van arbitrale procedures, doch met uitzondering van het nemen van die rechtsmaatregelen, die geen uitstel kunnen lijden;
k. het sluiten en wijzigen van arbeidsovereenkomsten, waarbij een beloning wordt toegekend, waarvan het bedrag per jaar hoger is dan het maximale premie-inkomen voor de Algemene Ouderdomswet;
1. het treffen van pensioenregelingen en het toekennen van pensioenrechten boven die, welke uit bestaande regelingen voortvloeien;
m. en voorts het verrichten van rechtshandelingen niet vallende onder a tot en met 1 hierboven voorzover die rechtshandelingen een waarde hebben die het bedrag van vijfduizend gulden
(f 5.000,--) overschrijden.
2. De algemene vergadering kan bepalen dat een in lid 1 bedoeld besluit niet aan haar goedkeuring is onderworpen wanneer het daarmee gemoeide belang een door de algemene vergadering te bepalen en schriftelijk aan de directie op te geven waarde niet te boven gaat.
3. Voor de toepassing van lid 1 wordt met een besluit van de directie tot het aangaan van een handeling gelijkgesteld een besluit van de directie tot het goedkeuren van een besluit van enig orgaan van een vennootschap waarin de vennootschap deelneemt, indien laatstbedoeld besluit aan die goedkeuring is onderworpen
4. De algemene vergadering is bevoegd ook andere besluiten dan die in lid 1 zijn genoemd aan haar goedkeuring te onderwerpen. Die andere besluiten dienen duidelijk omschreven te worden en schriftelijk aan de directie te worden meegedeeld.
5. De directie moet zich gedragen naar de aanwijzingen betreffende de algemene lijnen van het te volgen financiële, sociale en economische beleid en van het personeelsbeleid, te geven door de
algemene vergadering.
6. Het ontbreken van een goedkeuring als bedoeld in dit artikel kan niet door of tegen derden worden ingeroepen. ”
2.3. Eiseres heeft aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van € 4.934. Blijkens de aangifte van eiseres bedroeg haar schuld aan de vereniging op 1 januari 2004 € 2.382.346 en op 31 december 2004 € 2.450.028. Over deze schuld heeft zij in 2004 € 119.117 rente betaald aan de vereniging. Tegelijkertijd had eiseres op 1 januari 2004 een vordering op de vereniging van € 298.017, welke vordering op 31 december 2004 tot nihil was teruggebracht. Over deze vordering heeft eiseres in 2004 € 10.652 rente ontvangen. Eiseres had daarnaast aanzienlijke schulden aan kredietinstellingen.
Volgens de aangifte bedroeg haar fiscale eigen vermogen op 1 januari 2004 € 18.991 en op 31 december 2004 € 22.495. Het vreemd vermogen bedroeg op 1 januari 2004 € 3.246.726 en op 31 december 2004 € 3.259.981.
2.4. Verweerder heeft het aangegeven belastbare bedrag gecorrigeerd met € 108.465 zijnde het saldo van de door eiseres aan (van) de vereniging betaalde respectievelijk ontvangen rente. Verweerder heeft deze correctie gebaseerd op de toepassing van de zogenoemde thincapregeling van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
3. Geschil
3.1. In geschil is of de renteaftrekbeperking van artikel 10d van de Wet op eiseres van toepassing is.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en vaststelling van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van
€ 4.934, conform de aangifte.
3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de thincapregeling van artikel 10d van de Wet op eiseres van toepassing is en heeft de uit lid 1 tot en met 4 van dat artikel voortvloeiende renteaftrekbeperking berekend op € 108.465.
4.2. Eiseres betwist dat de thincapregeling op haar van toepassing is. De wijze waarop verweerder de renteaftrekbeperking op € 108.645 heeft berekend, heeft eiseres als zodanig niet betwist. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd te kennen gegeven - subsidiair - een beroep te willen doen op de concerntoets van artikel 10d, lid 5, van de Wet. Met de brief van 26 mei 2005 heeft de rechtbank eiseres in de gelegenheid gesteld zich daarover alsnog uit te laten. Bij brief van 9 juni 2006 heeft eiseres de rechtbank laten weten dat de concerntoets in haar geval niet tot een lagere beperking van de renteaftrek leidt dan die welke door verweerder in aanmerking is genomen. Het beroep op de concerntoets behoeft derhalve geen behandeling meer.
4.3. Het is aan verweerder, die zich erop beroept dat de renteaftrek van eiseres uit hoofde van de thincapregeling dient te worden beperkt, om aannemelijk te maken dat die regeling op eiseres van toepassing is. Verweerder heeft daartoe aangevoerd, samengevat weergegeven, dat bij eiseres sprake is van een teveel aan vreemd vermogen in de zin van artikel 10d, lid 4 juncto lid 1, van de Wet dat de vereniging een met eiseres verbonden lichaam is in de zin van lid 3 van dat artikel en dat de vereniging en eiseres verbonden zijn in een groep in de zin van artikel 2:24b BW zodat de uitzonderingsbepaling van artikel 10d, lid 2, van de Wet niet van toepassing is.
4.4. De rechtbank is van oordeel dat verweerder is geslaagd in zijn bewijslast en dat het betoog van eiseres daaraan niet afdoet. Hiertoe overweegt de rechtbank, meer in het bijzonder, als volgt.
4.4.1. Dat bij eiseres sprake is van een ‘teveel aan vreemd vermogen’ in de zin van artikel 10d, lid 4 juncto lid 1, van de Wet volgt uit de tussen partijen vaststaande feiten.
4.4.2.1. Ingevolge artikel 10a, lid 4, aanhef en onderdeel b, van de Wet wordt voor de toepassing van (onder andere) artikel 10d van de Wet als een met de belastingplichtige verbonden lichaam aangemerkt: een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige. Nu vaststaat dat de vereniging alle aandelen in eiseres bezit, heeft de vereniging te gelden als een met eiseres verbonden lichaam in de zin van artikel 10d, lid 3, van de Wet.
4.4.2.2. Het betoog van eiseres dat de vereniging geen ‘lichaam’ is in de zin van artikel 10d, lid 3, van de Wet nu de vereniging niet een belastingplichtig lichaam is en daarmee niet een ‘lichaam’ in de zin van artikel 1 van Pro de Wet, doet aan het voorgaande niet af.
Met het begrip ‘lichaam’ in artikel 10a, lid 4, van de Wet heeft de wetgever immers niet uitsluitend willen aanknopen bij lichamen die daadwerkelijk belastingplichtig zijn, maar heeft hij ook gedacht aan lichamen die niet-belastingplichtig zijn, maar dat wel zouden kunnen zijn. De rechtbank verwijst in dit verband naar de parlementaire behandeling van artikel 10a van de Wet waarvan het volgende is vastgelegd in de nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1996/97, 24 696, nr. 8, blz. 19: “In artikel 1 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dient de term lichamen als verzamelbegrip voor alle belastingplichtigen van de vennootschapsbelasting. Deze belastingplichtigen worden opgesomd in artikel 2 en Pro artikel 3 van Pro de wet. De besloten CV, deze leden vragen hiernaar, behoort hier niet toe. Ditzelfde geldt in beginsel voor de vennootschap onder firma. In bepaalde gevallen kan deze echter wel belastingplichtig zijn, bij voorbeeld wanneer een vennootschap onder firma moet worden aangemerkt als een 'andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld'. In artikel 10a, tweede lid, dient het begrip lichamen, evenals in alle andere bepalingen van de wet, te worden opgevat conform hetgeen hieronder in artikel 1 wordt Pro verstaan.” (vergelijk Hof ’s-Gravenhage, MK I, 31 januari 2003, nr. 01/2644, VN 2003/28.1.20, resp. BNB 2005/51).
Daarbij gaat de rechtbank tevens ervan uit dat de opsomming van de belastingplichtige lichamen in de artikelen 2 en 3 van de Wet niet inhoudt dat met het begrip ‘lichaam’ in artikel 1 van Pro de Wet uitsluitend is gedoeld op die lichamen die volgens de artikelen 2 en 3 van de Wet daadwerkelijk belastingplichtig zijn. Er zijn immers ook lichamen die niet-belastingplichtig zijn, maar dat wel zouden kunnen zijn of worden. Aangezien, naar de rechtbank begrijpt, in de parlementaire behandeling van artikel 10a, lid 4, van de Wet met het begrip ‘lichaam’ in die bepaling uitdrukkelijk ook is gedoeld op lichamen die
belastingplichtig zouden kunnen zijn en aangezien de Vereniging Golfclub [X.] een zodanig lichaam is, voldoet belanghebbende op dit onderdeel aan de in artikel 10d, derde lid, van de Wet gestelde voorwaarde.
4.4.3. Volgens artikel 2:24b BW is een groep ‘een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden’. Verweerder heeft gesteld dat in casu aan alle essentiële elementen van het groepsbegrip wordt voldaan aangezien de vereniging alle aandelen in eiseres houdt, zowel de vereniging als eiseres zich statutair en feitelijk richten op de uitoefening van de golfsport, eiseres economisch een verlengstuk is van de vereniging en de vereniging beleidsbepalend is in eiseres. Bij dit laatste heeft verweerder verwezen naar artikel 13 van Pro de statuten van eiseres, waarin goedkeurings- en instructiebevoegdheden van de algemene vergadering van aandeelhouders ten aanzien van directiebesluiten en directiebeleid zijn opgenomen. De door verweerder aangevoerde feitelijke grondslag, die door eiseres niet gemotiveerd is betwist, rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank de gevolgtrekking dat eiseres en de vereniging een economische eenheid vormen en organisatorisch met elkaar zijn verbonden, een en ander in de zin van artikel 2:24b BW. Hieraan doet, op zichzelf, niet af dat de vereniging een rechtspersoon is die, nu zij geen onderneming drijft, geen jaarrekening als bedoeld in titel 9 van boek 2 BW behoeft op te stellen. De kwalificatie als ‘groep’ in de zin van artikel 2:24b BW geldt naar de duidelijke tekst van artikel 10d, lid 2, van de Wet onverkort voor de toepassing van laatstgenoemde bepaling.
4.4.4. Eiseres meent uit uitlatingen die de staatssecretaris van Financiën heeft gedaan tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 29 210 dat heeft geleid tot de Wet van
18 december 2003 (Belastingplan 2004), Stb. 526, waarbij artikel 10d in de Wet is opgenomen, af te kunnen leiden dat naar de bedoeling van de wetgever geen sprake is van verbondenheid in een groep indien de betrokken rechtspersonen en vennootschappen niet (feitelijk) een geconsolideerde jaarrekening opstellen. Meer in het bijzonder heeft eiseres zich daarbij beroepen op de navolgende passage uit de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 25, blz. 14):
“De Orde vraagt of het voldoen aan het groepsvereiste direct wordt afgeleid uit de geconsolideerde jaarrekening of dat dit vereiste zelfstandig wordt getoetst door de Belastingdienst. Ook vraagt de Orde zich af of de vraag, of belastingplichtige deel uitmaakt van een groep, kan worden beantwoord aan de hand van een jaarrekening die volgens buitenlandse verslaggevingsregels is opgemaakt. Het voldoen aan het groepsvereiste wordt bij toepassing van artikel 10d afgeleid uit de feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening, tenzij deze evident in strijd zou zijn met de toepasselijke binnenlandse dan wel buitenlandse regels voor de jaarverslaggeving.”
De rechtbank vermag aan deze uitlatingen echter niet een aanwijzing te ontlenen dat het begrip ‘groep’ in artikel 10d, lid 2, van de Wet anders zou dienen te worden uitgelegd dan volgens de duidelijke tekst van de wet. De rechtbank leest in die uitlatingen niet veel meer dan dat het volgens de wetgever wel mee zal vallen met de door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs geopperde bezwaren van uitvoeringstechnische aard omdat in de praktijk voor toetsing van het groepsbegrip meestal zal kunnen worden uitgegaan van de feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening. De beperkte reikwijdte van de onderhavige uitlating leidt de rechtbank ook hieruit af, dat de staatssecretaris daarin niets heeft gezegd over het geval waarin de facto geen geconsolideerde jaarrekening beschikbaar is, laat staan
over het geval (als hier aan de orde) waarin volgens de regels van de (Nederlandse) jaarverslaggeving geen geconsolideerde jaarrekening behoeft te worden opgesteld, en de vereniging zelfs in het geheel geen jaarrekening als bedoeld in titel 9 van boek 2 BW behoeft op te stellen.
4.4.5. Voorzover eiseres zich op het standpunt stelt dat zij aan voormelde uitlatingen het vertrouwen kan ontlenen dat de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet de toepassing van artikel 10d van de Wet achterwege zal laten ten opzichte van belastingplichtigen wier financiële gegevens niet zijn opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening van de groep, strandt haar betoog - wat er verder zij van de indruk die voormelde uitlatingen kunnen hebben gewekt - reeds hierop dat die uitlatingen niet zijn gedaan in de hoedanigheid van uitvoerder van de wet, doch in die van wetgever.
4.4.6. Tenslotte verwerpt de rechtbank het betoog van eiseres dat de vereniging geen verbonden lichaam is omdat eiseres ‘uiteindelijk leent van de leden’. Nog daargelaten dat de door eiseres van de vereniging geleende gelden aan de vereniging ter beschikking zijn komen te staan als participatiekapitaal (en niet als lening) van de leden, miskent dat betoog dat tekst noch strekking van artikel 10d van de Wet grond ervoor bieden, het bestaan van de vereniging als zelfstandige rechtspersoon te negeren.
4.5. De slotsom is dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten van deze procedure.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 29 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. den Boer, voorzitter, en mrs. G.J. Ebbeling en E.A.G. van der Ouderaa, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Bij verhindering van de Voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. G.J. Ebbeling.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.