Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 08/709 VPB
Uitspraakdatum: 21 juli 2009
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
Gebroeders [X] Beheer B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 813.479.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2007 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 29 januari 2008, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2009 te Den Haag.
Namens eiseres is mr. [A] daar verschenen, bijgestaan door [B]. Namens verweerder is mr. [C] verschenen, bijgestaan door [D].
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.7 Eiseres is opgericht in 1997 en de bedrijfsomschrijving volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor [regio] luidt: Beheer en belegging. Eiseres is enig aandeelhouder van twee werkmaatschappijen. De ondernemingsactiviteiten van de werkmaatschappijen bestaan, kort gezegd, uit de handel in en de verhuur en reparatie van bouw- en landbouwwerktuigen en heftrucks. De aandeelhouders van eiseres zijn [X] (21%), [X] Holding B.V. (39,5%) en [E] Holding B.V. (39,5%).
1.8 Eiseres heeft aan haar directeuren, [X] en [E], pensioenrechten toegekend. Zij heeft de opbouw van de pensioenen in eigen beheer gehouden en daarvoor op haar balans voorzieningen gevormd.
1.9 Per 1 januari 2004 heeft eiseres de pensioenverplichting ten behoeve van [X] overgedragen aan [X] Holding en die ten behoeve van [E] aan [E] Holding. De overdrachtsprijzen bedroegen respectievelijk € 521.841,- en € 641.208,-. Bij het bepalen van de overdrachtsprijzen is rekening gehouden met een na-indexatie van 2 procent, een rekenrente van 4 procent en een kostenopslag van € 20.000 per overgedragen pensioenverplichting. Het verschil tussen de overdrachtsprijzen en de boekwaarde van de pensioenverplichtingen per 31 december 2003 (hierna: de indexatielast) heeft eiseres ten laste van haar winst over 2004 gebracht.
1.10 Voor de heffing van vennootschapsbelasting heeft eiseres voor het jaar 2004 een belastbare winst aangegeven van € 563.002,-. Verweerder heeft de aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 813.479,-, zich op het standpunt stellend dat bij het bepalen van de winst over 2004 de indexatielast niet in aanmerking mag worden genomen. Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de aanslag bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
Geschil
1.11 In geschil is de waardering van de pensioenverplichtingen per 1 januari 2004 en voorts of de indexatielast in zijn geheel ten laste van de winst over het jaar 2004 kan worden gebracht.
1.12 Ter zitting hebben partijen desgevraagd te kennen gegeven dat de indexatielast € 250.477 bedraagt, dat dit ook het bedrag is dat in geschil is en de in 1.2.3 vermelde kostenopslagen geen op zichzelf staand geschilpunt vormen.
1.13 Ter motivering van haar standpunt betoogt eiseres dat bij de bepaling van het in aanmerking te nemen (negatieve) voordeel dat wordt behaald bij de overdracht van een activum of passivum niet de regels voor de bepaling van de jaarwinst maar die voor de bepaling van de totaalwinst moeten worden toegepast, omdat het activum of passivum de onderneming heeft verlaten. Eiseres betoogt verder dat op grond van het aan het begrip goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel, veroorzakingsbeginsel en voorzichtigheidsbeginsel, de indexatielast geheel ten laste van de winst over 2004 komt. De artikelen 3.26 en 3.27 van de Wet IB 2001 zien volgens eiseres op de situatie waarin een pensioenverplichting nog voor rekening en risico van de belastingplichtige komt.
Eiseres betoogt verder dat het activeren van de indexatielast, zoals verweerder voorstaat, theoretisch onjuist is omdat de geactiveerde last geen vermogensbestanddeel of vermogensrecht is en geen nut afwerpt in de toekomst. Verder zou de geactiveerde last direct kunnen worden afgewaardeerd naar een bedrijfswaarde van nihil, waarmee de last toch ineens ten laste van de winst zou komen.
Ten slotte betoogt eiseres dat het standpunt van verweerder tot gevolg heeft dat de overnemers van de pensioenverplichtingen eiseres jaarlijks zouden moeten informeren over het al dan niet in leven zijn van de gerechtigden en mogelijk uitstel van de pensioendata, teneinde te voorkomen dat eiseres een onjuiste aangifte zou doen.
1.14 Verweerder betoogt dat de regels voor totaalwinst zien op de bepaling van de totale winst die de ondernemer geniet gedurende de periode dat de onderneming bestaat en de ondernemer belastingplichtig is, maar dat het in deze zaak gaat om de bepaling van de winst over het kalenderjaar 2004, dus over de jaarwinst. Naast goed koopmansgebruik gelden daarvoor specifieke bepalingen zoals de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001. De door eiseres gesignaleerde gevolgen doen daar niet aan af, omdat die rechtstreeks volgen uit de wet.
1.15 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 563.002 (€ 813.479 -/- € 250.477).
1.16 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
II OVERWEGINGEN
Overwegingen aangaande het geschil
2.1 De totaalwinst, als bedoeld in artikel 3.8 van de Wet IB 2001, is de som van alle voor- en nadelen, onder welke naam en in welke vorm ook, die de ondernemer verkrijgt uit zijn onderneming gedurende de tijd dat hij belastingplichtig is en de onderneming voor zijn rekening wordt gedreven. De jaarwinst, als bedoeld in artikel 3.25 van de Wet IB 2001, is het aan een bepaald kalenderjaar toe te rekenen deel van de totaalwinst. Met haar stelling dat ten aanzien van een voordeel, dat is behaald bij de overdracht van een vermogensbestanddeel en dat daardoor het ondernemingsvermogen heeft verlaten, niet de regels ter bepaling van de jaarwinst, maar die ter bepaling van de totaalwinst moeten worden toegepast, gaat eiseres uit van een onjuiste rechtsopvatting. Er bestaan geen voordelen die op grond van de totaalwinstgedachte wel tot de winst van de onderneming worden gerekend maar waarvoor de regels van de jaarwinst niet van toepassing zijn. Van elk voordeel dat tot de totaalwinst behoort, ook een voordeel dat wordt behaald bij de overdracht van een activum of passivum aan een derde, moet worden bepaald in welk jaar het voordeel in aanmerking moet worden genomen. Deze toerekening dient te geschieden volgens de regels van goed koopmansgebruik, met inachtneming van de daarvoor geldende specifieke en mogelijkerwijs daarvan afwijkende wettelijke bepalingen.
2.2 Dat de indexatielast tot de totaalwinst behoort en dus op enig moment ten laste van de winst van eiseres behoort te komen, is niet in geschil. Wel is in geschil, in welk kalenderjaar de last in aanmerking moet worden genomen, namelijk ineens in het jaar 2004 (standpunt eiseres) of gespreid over de daarop volgende jaren (standpunt verweerder). Anders dan eiseres betoogt, is derhalve niet aan de orde of en in hoeverre de indexatielast tot de totaalwinst behoort, maar of en in hoeverre deze behoort tot de winst over het kalenderjaar 2004, welke vraag derhalve dient te worden beantwoord met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 3.25 tot en met 3.66 van de Wet IB 2001.
2.3 De artikelen 3.26 tot en met 3.66 van de Wet IB 2001 bevatten nadere regels ter bepaling van de jaarwinst, als bedoeld in artikel 3.25 van de Wet IB 2001. Voorzover deze nadere regels afwijken van artikel 3.25 van de Wet IB 2001, derogeren zij aan het daarin bepaalde. Dit betekent dat het goed koopmansgebruik geen reden kan zijn aan het bepaalde in de artikelen 3.26 tot en met 3.66 van de Wet IB 2001 voorbij te gaan. De betogen van eiseres dat op grond van het aan het begrip goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel, veroorzakingsbeginsel en voorzichtigheidsbeginsel, de indexatielast geheel ten laste van de winst over 2004 komt en dat de geactiveerde last direct zou kunnen worden afgewaardeerd naar een bedrijfswaarde van nihil, waarmee de last toch ineens ten laste van de winst zou komen, falen daarom. De artikelen 3.26 tot en met 3.66 van de Wet IB 2001 kunnen evenmin buiten toepassing worden gelaten op de grond dat die toepassing leidt tot een resultaat dat in strijd is met algemeen aanvaarde grondslagen voor resultaatbepaling en jaarverslaggeving, nu deze algemeen aanvaarde grondslagen niet zijn neergelegd in rechtsregels van hogere orde dan de wet in formele zin. Het betoog van eiseres dat het activeren van de indexatielast theoretisch onjuist is omdat de geactiveerde last geen vermogensbestanddeel of vermogensrecht is en geen nut afwerpt in de toekomst, faalt dus ook.
2.4 Ingevolge artikel 3.26, eerste lid, van de Wet IB 2001 blijven bij het bepalen van de in en kalenderjaar genoten winst, kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. Ingevolge het tweede lid van dit artikel komen de in het eerste lid bedoelde kosten en lasten in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.
2.5 Ingevolge artikel 3.27, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001 worden de in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Ingevolge het derde lid van dit artikel, is het eerste lid voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen aan een lichaam dat bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf, bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, uit te oefenen of aan een pensioenfonds dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
2.6 Dat de indexatielast ziet op prijswijzigingen (na-indexatie) na afloop van het kalenderjaar, is niet in geschil. Gesteld noch gebleken is dat [X] Holding en [E] Holding lichamen zijn als bedoeld in artikel 3.27, derde lid, van de Wet IB 2001. Vorenstaande kan, naar het oordeel van de rechtbank, tot geen ander oordeel leiden dan dat de indexatielast niet in 2004 in aanmerking kan worden genomen. Voor de stelling van eiseres dat artikel 3.27 van de Wet IB 2001 alleen ziet op gevallen waarin een pensioenvoorziening nog voor rekening en risico komt van de belastingplichtige, is in de tekst van dat artikel geen steun te vinden. De rechtbank merkt daarbij nog op dat, als deze stelling van eiseres al juist zou zijn, deze haar niet zou baten, omdat artikel 3.27 de toepassing van artikel 3.26 beperkt. Het buiten toepassing laten van artikel 3.27 heeft de onverkorte werking van artikel 3.26, welk artikel overigens niet alleen ziet op pensioenvoorzieningen, tot gevolg.
2.7 Het fiscaal in aanmerking nemen van de indexatielast moet, anders dan eiseres betoogt, los worden gezien van de overdracht van de gevormde pensioenvoorzieningen. De pensioenvoorzieningen zijn in het verleden ten laste van de winst van eiseres gevormd en kunnen - onder voorwaarden - worden overgedragen. Ter zake van de indexatielast is van een (fiscaal toelaatbare) verplichting of voorziening (nog) geen sprake. De last kan daarom het vermogen van eiseres niet verlaten. Met de overdracht van de - commercieel in aanmerking genomen, maar fiscaal niet aanvaardbare - indexatielast, behaalt eiseres in het jaar van overdracht een fiscaal voordeel, nu de tegenprestatie voor de indexatielast wel tot de winst van eiseres van dat jaar behoort. Eiseres kan worden toegegeven dat deze uitkomst in praktische zin onevenwichtig is, doch het gaat de rechtsvormende taak van de rechter te buiten om voor deze onevenwichtigheid een oplossing aan te dragen.
2.8 Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan verweerder en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
2.9 De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
III BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. E.J.W. Heithuis, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 21 juli 2009.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.