Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 11/3126
uitspraak van de meervoudige kamer van 18 januari 2012 in de zaak tussen
[X], wonende te [Z], eiser
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden, kantoor [P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.438. Tegelijk met het opleggen van de aanslag heeft verweerder een verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld, waarbij een verlies uit voorgaande jaren ten bedrage van € 52.096 met het over het jaar 2006 vastgestelde inkomen uit werk en woning is verrekend.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 februari 2011 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 6 april 2011, ontvangen bij de rechtbank op
7 april 2011, beroep ingesteld. Eiser heeft bij brief van 6 mei 2011, ontvangen bij de rechtbank op 9 mei 2011, de gronden van het beroep aangevuld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting bij brief van 6 oktober 2011, ontvangen bij de rechtbank op
7 oktober 2011, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 oktober 2011.
Eiser is daar in persoon verschenen alsmede diens gemachtigde drs. [A], bijgestaan door drs [B]. Namens verweerder zijn verschenen drs. [C],
[D] en mr. [E].
Overwegingen
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Eiser, geboren op [datum] 1941, is vanaf [datum] 1969 tot [datum] 2006 werkzaam geweest bij het Europees Octrooi Bureau (European Patent Office (hierna: EPO)). Eiser heeft in die periode via de collectieve pensioenregeling van het EPO, genaamd “Pension Scheme Regulations of the European Patent Office” (hierna: de pensioenregeling), pensioen opgebouwd.
2. Aan de pensioenregeling kunnen uitsluitend “the permanent employees” van het EPO deelnemen. De pensioenregeling is niet ondergebracht bij een pensioenfonds of bij een professionele verzekeraar. Het EPO is het pensioen verschuldigd. Op het salaris van een deelnemer wordt maandelijks 7% aan pensioenbijdrage ingehouden. De pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen, een weduwe- en wezenpensioen en een invaliditeitspensioen. Het ouderdomspensioen betreft een eindloonregeling met een opbouw van 2% per dienstjaar van het salaris na interne belasting, met een absoluut maximum van 70%. Bij het bepalen van de pensioengrondslag wordt geen rekening gehouden met een AOW-inbouw. In de pensioenregeling is een pensioenleeftijd van 60 jaar opgenomen. Vervroegde pensionering is vanaf 50 jaar mogelijk. Bij vervroegde pensionering wordt een korting op het ouderdomspensioen toegepast (korting tussen 0.51 en 0.93). Het nabestaandenpensioen wordt bij hertrouwen van de nabestaande stopgezet en de nabestaande ontvangt dan een bedrag ineens. Het wezenpensioen loopt tot een leeftijd van 26 jaar. Voorts is in de, tot de gedingstukken behorende, pensioenregeling en de daarbij behorende “Implementing Rules to the Pension Scheme Regulations” (hierna: de Rules) – voor zover hier van belang – nog het volgende opgenomen:
“(…)
Article 3
Definition of salary
(1) For the purposes of these Regulations, salary shall be the monthly basic salary of the employee, after
deducting internal tax, according to the scales as set out in Annex III to the Service Regulations for
permanent employees of the [EPO].
(…)
Article 7
Conditions of entitlement
An employee who has completed ten of more years actual service, within the meaning of Article 4, in one or more of the Organisations listed in Article 1 [rechtbank: Council of Europe, OECD, ESA/ELDO/ESRO, NATO, WEU en the European Centre of Medium-Range Weather Forecasts] shall be entitled to a retirement pension.
(…)
Article 11
Severance grant
An employee whose service terminates otherwise than by reason of death or invalidity and who is not entitled to a retirement pension nor to the benefit of the provision in Article 12, paragraph 2, shall be entitled upon leaving the service to payment of:
i) the aggregate amount deducted from his salary in respect of his pension contributions, together
with compound interest at the rate of 4% per annum;
ii) a severance grant equal to one month and a half of his last salary multiplied by the number of
reckonable years of service credited within the meaning of Article 6 without prejudice to the
reduction provided for in Article 93 of the Service Regulations for permanent employees of the
Office;
iii) one third of the amounts paid to the Office under Article 12, paragraph 1, together with compound
interest at the rate of 4% per annum. However, if these amounts have to be refunded in their
entirety to his previous employer, the reckonable years of service corresponding to those amounts
shall be disregarded in the calculation of the severance grant.
(…)
Article 12*
Inward and outward transfer of pension rights
(1) An employee who enters the service of the Office after leaving the service of a government department, a national organisation, an international organisation not listed in Article 1 or a firm, may arrange for payment to the Organisation in accordance with the Implementing Rules hereto, of any amounts corresponding to the retirement pension rights accrued under his previous pension scheme, provided that that scheme allows such transfers to be made.
In such cases the Office shall determine, by reference to his grade on confirmation of appointment and to the Implementing Rules hereto, the number of years of reckonable service with which he shall be credited under its own pension scheme.
(2) An employee who leaves the service of the Office to enter the service of a government department, a national organisation or an international organisation not listed in Article 1, which has entered into an agreement with the Organisation, shall be entitled to transfer to the pension fund of that department or organisation:
- the actuarial equivalent of his retirement pension rights accrued under these Regulations, such equivalent being
calculated in accordance with the Implementing Rules hereto;
- or, in the absence of such rights, the amounts stipulated in Article 11.
(3) If, as a result of an employee’s transfer from one Organisation listed in Article 1 to another, the severance grant is paid by an Organisation other than that which received the amounts referred to in paragraph 1 above. Article 11 (iii) shall apply as if the Organisation responsible for paying the severance grant had received the amounts referred to.
(…)
Chapter VI
FAMILY ALLOWANCES
Article 28
Conditions
(1) The family allowance compromising household allowance, child and dependant’s allowance, handicapped
child allowance and education allowance granted under the Service Regulations for permanent employees of
the Office shall be paid:
i) to the recipient of a retirement pension, at the age of entitlement, or later;
ii) to the recipient of an invalidity pension;
iii) to the recipient of a survivors pension.
The household allowance shall be calculated by reference to the pension of the recipient.
(2) The amount of the allowance for a child or other dependant payable to the L person entitled to a survivor’s
pension shall be twice the normal amount.
(3) If the recipient of a retirement, invalidity or survivor’s pension receives other family benefits in respect of the
same children, the amount of the latter benefits shall be deducted from the allowances provided for in this
Article.
(4) Entitlement to the allowances provided for in this Article shall cease at the end of the month in which the
child or other dependant ceases to satisfy the conditions for entitlement to those allowances under the Service
Regulations and rules applicable to employees of the Office.
(…)
Article 42**
Pensions which are subject to national tax legislation
(1) The recipient of a pension under these Regulations shall be entitled to the adjustment applying to the Member
State of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax
under the tax legislation in force in that State.
(2) The adjustment shall equal 50% of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to
be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on
the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with these Regulations.
(…)
Chapter XI
TRANSITIONAL PROVISIONS
Article 43
Field of application
Articles 44, 45 and 46 shall apply to employees who enter the service of the Office at the proposal of a national administration and who have completed at least five years’ service with a government department, a national organisation, an international organisation not listed in Article 1, paragraph 2, ore firm.
Article 44
Retirement benefits
(1) An employee referred to in Article 43 shall upon request be entitled to a retirement pension if he has
completed at least five years of effective service at the Office, or if it has not been possible to reinstate him
during a period of reserve status, or in the event of termination of service in the interests of the European
Patent Organisation.
(2) An employee to whom paragraph 1 is applicable may ask to receive the’ amounts referred to in Article 11
instead of retirement pension.
(…)
Article 49
Period of application
The transitional provisions shall apply to employees who took up duties with the Office during a period expiring eight years after the entry into force of the Convention.
(...)
[rechtbank: uit de Rules] Rule 28/1
Method of calculating family allowances
(…)
ii) Early pension
Family allowances shall not be paid before the age of 60 in the event of an early pension being taken; in such
case, at the age of 60, the household allowance shall be calculated on the basis of the reduced pension, subject
to the minimum prescribed by the relevant Sevice Regulations and Rules; the other family allowances of fixed
amount shall be granted without any reduction.
(…)
Rule 44/1
Entitlement to retirement benefits
i) Article 44, paragraph 2, shall not apply to an employee who had completed ten or more years’ actual service, within the meaning of Article 4, in one or more Organisations, referred to in Article 1, and who is entitled to a retirement pension pursuant to Article 7.”
3. Eiser heeft in 2006 een ouderdomspensioen van het EPO genoten van € 56.499,24. Voorts heeft hij in dat jaar nog een household allowance van € 3.389,96 en een tax-adjustment van € 15.262 van het EPO ontvangen.
4. Eiser heeft voor het jaar 2006 onder meer aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.097 (€ 75.151,20 inkomsten uit vroegere arbeid EPO + € 4.992 AOW-uitkering - / - € 20.046 inkomsten uit eigen woning). Eiser heeft vervolgens bij brief van 14 april 2009 een aanvullende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.458, waarbij hij een gedeelte van het EPO-pensioen (45,38% x 56.499,24 = € 25.639,35) als onbelast heeft aangemerkt.
5. Eiser heeft in voorgaande jaren een verlies uit werk en woning genoten. Het bedrag aan nog te verrekenen verliezen uit voorgaande jaren bedroeg op 1 januari 2006 € 125.188.
6. Verweerder heeft bij de aanslagregeling het EPO-pensioen, de household allowance en de tax-adjustment volledig tot het inkomen gerekend en het inkomen uit werk en woning, na aftrek van een restant persoonsgebonden aftrek van € 8.001, op € 52.096 vastgesteld. Dit inkomen heeft hij vervolgens verrekend met een bedrag van € 52.096 aan nog te verrekenen verliezen uit voorgaande jaren. Het belastbare inkomen uit werk en woning is op nihil vastgesteld. Het bedrag van de nog te verrekenen verliezen per 31 december 2006 is vastgesteld op € 73.092.
Geschil
7. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of verweerder terecht het EPO-pensioen, de household allowance en de tax-adjustment volledig tot eisers inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Meer specifiek is in geschil of eind 1994 sprake is van een zuivere pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), tekst 1994.
8. Eiser stelt zich op het standpunt dat sprake is van een onzuivere pensioenregeling, aangezien de pensioenregeling een aantal bovenmatige elementen bevat. Het betreft de in de pensioenregeling opgenomen family allowances, tax-adjustment, flexibele pensioneringsdatum vanaf 50 jaar, afkoopmogelijkheden in artikel 11, artikel 12, artikel 43 en Pro 44, opbouwpercentage van 2%, stopzetting van het nabestaandenpensioen bij hertrouwen en looptijd van het wezenpensioen tot 26 jaar. Voorts leidt ook het feit dat in de pensioenregeling geen rekening is gehouden met een AOW-inbouw tot een onzuivere pensioenregeling. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 07/12243, LJN: BJ5948, dienen de tot eind 1994 opgebouwde pensioenaanspraken, voor zover het EPO-salaris niet vrijgesteld zou zijn geweest, tot het loon te worden gerekend. Een deel (45,38%) van zowel de pensioenuitkering, de household allowance, als de tax-adjustment is dan, ingevolge het bepaalde in artikel 38 van Pro de Wet (tekst 2006) en artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet (tekst 1994), vrijgesteld, aldus eiser.
Verweerder heeft de stellingen van eiser gemotiveerd weersproken.
9. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van het inkomen uit werk en woning tot € 25.993 (€ 52.096 +
€ 8.001 (overheveling restant persoonsgebonden aftrek aan echtgenote) - /- € 34.104 (45,38% x € 75.151,20)) en vaststelling van de nog te verrekenen verliezen per
31 december 2006 op € 99.195 (€ 125.188 - /- € 25.993). Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en vaststelling van de nog te verrekenen verliezen per 31 december 2006 op € 65.091 (€ 125.188 - /- € 52.096 + € 8.001 (overheveling restant persoonsgebonden aftrek aan echtgenote)).
10. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
11. De rechtbank stelt voorop dat het beroep mede wordt geacht te zijn gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking.
Internationale regeling EPO / wettelijk kader
12. Artikel 16, eerste lid, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie, Trb. 1976, nr. 101, (hierna: het Protocol) luidt als volgt:
“1. Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op de door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.
2. Het vorige lid is niet van toepassing op de pensioenen en lijfrenten die door de Organisatie worden betaald aan voormalige personeelsleden van het Europese Octrooibureau.”.
13. Artikel 18 van Pro het Protocol luidt als volgt:
“Indien de Organisatie een eigen systeem voor sociale verzekering instelt, zijn de Organisatie en de personeelsleden van het Europees Octrooibureau vrijgesteld van alle verplichte bijdragen aan de nationale sociale verzekeringsorganen, met inachtneming van de overeenkomsten, die zij, overeenkomstig het bepaalde in artikel 25, met de Verdragsluitende Staten sluit.”.
14. Artikel 10, tweede lid, van de Wet (tekst 1994) luidt als volgt:
“Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, voorzover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer.”.
15. Artikel 11 van Pro de Wet (tekst 1994) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Tot het loon behoren niet:
a. aanspraken, die berusten op een pensioenregeling;
(…)
g. uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort."
(…)
3. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt en niet gehuwd zijn of gehuwd geweest zijn, en
b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht.
Onze Minister kan, zo nodig onder door hem te stellen voorwaarden, afwijkingen toestaan van de onderdelen a en b door bepaalde regelingen of groepen van regelingen aan te wijzen als pensioenregeling.”.
16. Aanspraken ingevolge een pensioenregeling behoorden op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet (tekst 1994) niet tot het loon en waren dus vrijgesteld. De uitkeringen ingevolge een pensioenregeling werden daarentegen wel in de heffing betrokken (de zogenoemde omkeerregel). Vóór 1 juni 1999 was in de Wet niet scherp omschreven wat onder een zuivere pensioenregeling diende te worden verstaan en gold een open norm. Deze open norm werd met name door jurisprudentie, beleid en de gebruikelijke regelingen van de grotere pensioenfondsen, zoals het ABP, ingevuld. De in artikel 11, derde lid, van de Wet (tekst 1994) opgenomen open norm is op 1 juni 1999 vervangen door artikel 18 tot Pro en met artikel 19e van de Wet, waarbij de definitie van het begrip pensioenregeling, naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep “Fiscale behandeling pensioenen” (de commissie Witteveen), aanzienlijk is uitgebreid.
17. De rechtbank stelt voorop dat met betrekking tot een aantal door eiser aangevoerde elementen, te weten de family allowances, de tax-adjustment en de severance grant, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, eerst beoordeeld dient te worden of deze elementen zijn aan te merken als een pensioen. Daarna dient te worden beoordeeld of de pensioenregeling niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen vóór 1 januari 1995 als redelijk moet worden geacht.
Family allowances
18. De rechtbank leidt uit artikel 28 van Pro de pensioenregeling en rule 28/1 van de Rules af dat de family allowances in het kader van de zogenoemde Service Regulations, zijnde de arbeidsovereenkomst, zijn toegekend en dat de gepensioneerde ook na pensionering het recht op deze toeslagen behoudt, doch dat in geval van vervroegde pensionering de uitbetaling wordt opgeschort totdat de gepensioneerde de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt. Voorts wordt van deze toeslagen na pensionering alleen het bedrag van de household allowance verminderd, welke dan 6% van het ouderdomspensioen bedraagt in plaats van 6% van het salaris.
19. Naar het oordeel van de rechtbank voorziet de household allowance in een tegemoetkoming voor huisvestingskosten. De tijdens een dienstverband bij het EPO genoten household allowance vormt dan een extra looncomponent bovenop het gewone salaris, waarbij een opslag van 6% op het salaris wordt toegepast. Aldus wordt tijdens het dienstverband bij het EPO in totaal 106% (100% + 6%) van het salaris ontvangen. Na pensionering wordt het bedrag van de household allowance gekoppeld aan de hoogte van het ouderdomspensioen, waarbij eveneens een opslag van 6% wordt toegepast. Maximaal wordt dan na pensionering 74,2% (70% + (6% x 70%) van het laatst genoten salaris ontvangen. Voormeld percentage komt overeen met het percentage indien bij een verhoogd salaris van 106% wordt uitgegaan van een ouderdomspensioen van 70%. Daar de hoogte van een ouderdomspensioen is gerelateerd aan het eerder tijdens het dienstverband genoten salaris, kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat de household allowance na pensionering als pensioen heeft te gelden. Van een bovenmatig pensioen is op dit punt, gelet op wat hiervoor is overwogen, geen sprake.
20. Aan de stelling van eiser dat de household allowance, voor zover deze niet als een pensioen kan worden aangemerkt, een (belaste) aanspraak vormt, komt de rechtbank, gelet op het vorenstaande, niet meer toe.
21. Uit onder meer het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2007, nr. 41 247, LJN: BA6550 en de uitspraak van het gerechtshof ’s-Gravenhage van 21 november 1990, nr. 3282/89, LJN: AW6388, leidt de rechtbank af dat de overige toeslagen, naar verweerder terecht heeft gesteld, op één lijn kunnen worden gesteld met de Nederlandse sociale zekerheidsuitkeringen. Derhalve kunnen de overige toeslagen niet als een pensioen worden aangemerkt. De omstandigheid dat deze toeslagen zijn opgenomen in de pensioenregeling kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Ook de stelling van eiser dat de werknemersbijdrage voor het pensioen eveneens op de family allowances betrekking heeft, wat daar overigens van zij, maakt dit niet anders.
Tax-adjustment
22. Uit artikel 42 van Pro de pensioenregeling valt op te maken dat aan een EPO-gepensioneerde, die in zijn woonland inkomstenbelasting over de pensioenuitkering moet betalen, een zogenoemde tax-adjustment wordt uitbetaald ter compensatie van maximaal 50% van de verschuldigde inkomstenbelasting. Naar verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld, wordt de tax-adjustment niet door het EPO maar door het ministerie van buitenlandse zaken gefinancierd. Nu de tax-adjustment niet drukt op het EPO, kan de tax-adjustment reeds hierom niet worden aangemerkt als een pensioen. De omstandigheid dat de tax-adjustment is opgenomen in de pensioenregeling kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat de werknemersbijdrage voor het pensioen ook betrekking heeft op de tax-adjustment, faalt dit, gelet op wat hiervoor is overwogen, eveneens.
Flexibele pensioneringsdatum vanaf 50 jaar
23. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 december 1992, nr. 27 565, LJN: ZC5184,
volgt dat in beginsel vóór 1 januari 1995 naar maatschappelijke opvattingen een pensioenleeftijd van 60 jaar aanvaardbaar was en dat voorts in geval van bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie de pensioenleeftijd lager kon liggen. Voor bepaalde beroepsgroepen, zoals militairen, brandweer, politie, gold destijds een lagere pensioenleeftijd (50 of 55 jaar). Een aantal van deze beroepsgroepen kon zelfs op 50- of 55-jarige leeftijd met behoud van 70% van hun laatstverdiende salaris met pensioen.
24. Naar het oordeel van de rechtbank is de opname van een flexibele pensioneringsdatum vanaf 50 jaar in de pensioenregeling naar de destijds vóór 1 januari 1995 geldende maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de pensioenregeling een collectieve regeling betreft, waarbij ingeval van vroegere pensionering een korting wordt verleend, waardoor de waarde van het pensioen, anders dan bij een aantal andere beroepsgroepen het geval is, niet hoger is dan bij een pensioen op 60-jarige leeftijd. Zo bedraagt het ouderdomspensioen van een EPO-gepensioneerde bij pensionering op 50-jarige leeftijd slechts 35% (0,51 x 70%) van het laatstverdiende (netto)salaris. Daarnaast vergt, naar verweerder terecht heeft betoogd, het werken bij een internationale organisatie als de onderhavige gelet op verhuizingen en dergelijke een groot aanpassingsvermogen van een werknemer. Gelet hierop acht de rechtbank een flexibele pensioneringsdatum vanaf 50 jaar naar de destijds vóór 1 januari 1995 geldende maatschappelijke opvattingen alleszins redelijk. Van bovenmatigheid is dan ook geen sprake.
Afkoopmogelijkheden
25. Het is voorts vaste jurisprudentie dat, ook vóór 1 januari 1995, een pensioenregeling met een afkoopmogelijkheid, die van meer dan ondergeschikt belang is, als een onzuivere pensioenregeling dient te worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 9 maart 1983, nr. 21 289, LJN: AW8959).
26. Eiser heeft op dit punt aangevoerd dat in de pensioenregeling een drietal afkoopmogelijkheden is opgenomen, dat tot onzuiverheid van de pensioenregeling leidt. Het betreft de in de pensioenregeling opgenomen severance grant (artikel 11), de waardeoverdracht naar de overheid of een andere internationale organisatie (artikel 12) en de overgangsbepalingen in artikel 43 en Pro artikel 44.
Severance grant
27. De rechtbank stelt voorop dat het recht op een ouderdomspensioen, gelet op het bepaalde in artikel 7 van Pro de pensioenregeling, pas na een periode van ten minste tien dienstjaren ontstaat. Uit artikel 11 van Pro de pensioenregeling valt voorts op te maken dat bij ontslag binnen tien dienstjaren er een severance grant wordt uitbetaald, bestaande uit opgerente betaalde pensioenbijdragen, een aanvullende lump-sum op basis van het genoten salaris en diensttijd, en een eventuele gedeeltelijke terugbetaling van gestorte bedragen uit andere pensioenregelingen. Gelet op vorengenoemde artikelen, een en ander in onderlinge samenhang bezien, kan de severance grant naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden gekwalificeerd dan als een vergoeding voor de reeds afgedragen pensioenbijdragen van medewerkers die gedurende hun dienstjaren nog geen recht op ouderdomspensioen hebben opgebouwd. Aldus kan de severance grant niet als een pensioen worden aangemerkt. Een en ander vindt overigens ook bevestiging in de in 1994 van toepassing zijnde resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 3 januari 1990, nr. IFZ 89/1664, VN 1990/195,10. De omstandigheid dat de severance grant in de pensioenregeling staat opgenomen, als ook de omstandigheid dat de severance grant voorziet in een gedeeltelijke terugbetaling van gestorte bedragen uit andere pensioenregelingen, maakt dit niet anders. Van een (meer dan bijkomstige) afkoopmogelijkheid van pensioen, zoals eiser heeft gesteld, is derhalve geen sprake.
28. Nu de severance grant niet als een pensioen kan worden aangemerkt, gaan reeds hierom de door eiser getrokken vergelijkingen met de (onzuivere) pensioenregelingen als genoemd in de uitspraak van het gerechtshof ’s-Gravenhage van 21 december 2010,
BK- 09/00706, LJN: BP4314 (aanvullende pensioenregeling van het Europees parlement) en de arresten van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 07/12243, LJN: BJ5948 (pensioenregeling Verenigde Naties) en 22 mei 1957, nr. 13 190, BNB 1957/215, niet op.
Waardeoverdracht naar de overheid of een andere internationale organisatie
29. Vanaf 1 januari 1995 wordt de waardeoverdracht van pensioenkapitaal beheerst door artikel 11c, en later (vanaf 1 juni 1999) artikel 19b van de Wet. Met betrekking tot de overdracht van pensioenkapitaal is in de periode tot 1995 een grote hoeveelheid beleid gevormd. Zo vinden waardeoverdrachten fiscaal geruisloos plaats, indien is voldaan aan de voorwaarden zoals genoemd in de aanschrijvingen van de staatssecretaris van Financiën in BNB 1989/69 en BNB 1989/70. Uit BNB 1989/70, punt 9, blijkt dat verzoeken om waardeoverdrachten, die niet in die aanschrijving zijn opgenomen, aan de staatssecretaris kunnen worden voorgelegd. Pas als dan niet aan de voorwaarden wordt voldaan, is sprake van een onzuivere pensioenregeling. Nu een waardeoverdracht als bedoeld in artikel 12 van Pro de pensioenregeling niet altijd een belaste afkoop tot gevolg heeft, kan dit naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot onzuiverheid van de pensioenregeling.
Overgangsbepalingen
30. Blijkens artikel 43 en Pro artikel 44 van Pro de pensioenregeling kan, uitsluitend op verzoek, aan deelnemers, die door de overheid zijn voorgedragen, reeds na vijf dienstjaren een recht op een ouderdomspensioen worden toegekend. Daarbij heeft een deelnemer, gelet op artikel 44 (2) van de pensioenregeling en rule 44/1 van de Rules, de keuze om bij een vertrek tussen het vijfde en tiende dienstjaar te kiezen voor pensioenaanspraken dan wel een severance grant als bedoeld in artikel 11 van Pro de pensioenregeling. Indien wordt gekozen voor toekenning van pensioenaanspraken bestaat geen recht meer op de severance grant. In dat geval is slechts sprake van een afkoop van de severance grant, welke, naar hiervoor onder 27 is overwogen, niet als een pensioen kan worden aangemerkt. Van afkoop van een pensioen is dan ook geen sprake. Van de ter zitting door eiser ingenomen stelling dat de pensioenregeling voor gedetacheerd personeel, zijnde kennelijk de door de overheid voorgedragen deelnemers, in de mogelijkheid voorziet om de gekapitaliseerde waarde van de pensioenaanspraken af te kopen, is evenmin gebleken. Een dergelijke bepaling valt namelijk niet uit de pensioenregeling op te maken.
Nabestaandenpensioen bij hertrouwen
31. De rechtbank stelt voorop dat het nabestaandenpensioen ten doel heeft een inkomensvoorziening te treffen ten behoeve van de nabestaande partner van de werknemer. Vanuit die verzorgingsgedachte bezien, is het niet onredelijk om het nabestaandenpensioen op het moment van hertrouwen van de nabestaande stop te zetten en een uitkering ineens te verstrekken. Immers op het moment van hertrouwen mag er redelijkerwijs van uit worden gegaan dat een nabestaande weer in zijn of haar eigen levensonderhoud kan voorzien. De rechtbank acht derhalve het stopzetten van het nabestaandenpensioen bij hertrouwen van de nabestaande en een uitkering ineens, ook naar de destijds vóór 1 januari 1995 geldende maatschappelijke opvattingen, alleszins redelijk. Van een bovenmatig pensioen is dan ook geen sprake. Het door eiser aangedragen arrest van de Hoge Raad van 22 mei 1957,
nr. 13 190, BNB 1957/215, kan aan voormeld oordeel niet afdoen, nu voormeld arrest betrekking had op een geheel andere situatie, te weten een verzekeringspolis met restbegunstiging.
Wezenpensioen
32. Met ingang van 1 januari 1995 is artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de Wet ten aanzien van het wezenpensioen gewijzigd, in die zin dat de leeftijdsgrens voor het wezenpensioen van 21 jaar naar 30 jaar verhoogd is. Uit de parlementaire behandeling van de Brede Herwaardering II, blijkt onder meer dat voor het wezenpensioen een hogere leeftijdsgrens dan 21 jaar reeds vóór 1 januari 1995 gebruikelijk was (vgl. MvT, Kamerstukken II 1994/95, 23 046 nr. 3, blz. 18-25). Aldus is van een bovenmatig pensioen geen sprake.
Opbouwpercentage van 2%
33. Vóór 1 januari 1995 werd een opbouwpercentage van 1,75%, uitgaande van een pensioen van 70% van het eindloon en veertig dienstjaren, als maatschappelijk redelijk ervaren. In gevallen waarin de opbouw van een pensioen in minder dan veertig dienstjaren moest plaatsvinden, konden evenwel hogere opbouwpercentages per dienstjaar worden toegekend (vgl. gerechtshof ‘s-Gravenhage 26 november 1981, nr. 102/81, LJN: AW9202, BNB 1983/59). Ook de staatssecretaris van Financiën heeft blijkens zijn resolutie van
13 augustus 1987, nr. DB87/4921, BNB 1987/261, een opbouwpercentage van maximaal 2,33% aanvaardbaar geacht indien sprake is van minder dan dertig te behalen dienstjaren, Nu in de pensioenregeling een pensioenleeftijd van 60 jaar is opgenomen en, naar verweerder heeft gesteld, het opleidingsniveau van een gemiddelde EPO-medewerker tot een daarmee samenhangende latere gemiddelde leeftijd bij indiensttreding leidt, acht de rechtbank een opbouwpercentage van 2%, uitgaande van een pensioenopbouw in 35 dienstjaren, bezien naar de destijds vóór 1 januari 1995 geldende maatschappelijke opvattingen, redelijk. Ook op dit punt is de pensioenregeling niet bovenmatig.
Geen AOW-inbouw
34. Hoewel het vóór 1 januari 1995 maatschappelijk gebruikelijk was om bij het bepalen van de pensioengrondslag rekening te houden met een AOW-inbouw, was dit geenszins verplicht (vgl. rechtbank ‘s-Gravenhage 1 juni 2011, AWB 10/3684 en 10/3685, LJN: BQ9180). Voorts blijkt uit onder meer Kamerstukken II, 1990-1991, nr. 22 167, nr. 2, blz. 41, dat destijds in ongeveer 15% van de pensioenregelingen geen rekening werd gehouden met een AOW-inbouw. Bovendien bouwen EPO-medewerkers tijdens hun dienstverband bij het EPO, gelet op het bepaalde in artikel 18 van Pro het Protocol en artikel 14 van Pro het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999, in beginsel geen (tijdsevenredige) rechten op een AOW-uitkering op. Ook vanuit dat opzicht bezien, dient het feit dat in de pensioenregeling geen rekening is gehouden met een AOW-inbouw naar de destijds vóór 1 januari 1995 geldende maatschappelijke opvattingen als redelijk te worden beschouwd. De pensioenregeling is dan ook op dit punt niet bovenmatig.
Slotsom
35. Gelet op wat hiervoor is overwogen is sprake van een zuivere pensioenregeling. Dit brengt mee dat verweerder terecht het EPO-pensioen, de household allowance en de tax-adjustment volledig tot eisers inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Het beroep, voor zover het is gericht tegen de aanslag, is dan ook ongegrond.
Verliesverrekeningsbeschikking
36. Het bezwaar en beroep tegen een verliesverrekeningsbeschikking kan, gelet op het bepaalde in artikel 3.152, vierde lid, artikel 3.153, vierde lid, en artikel 3.150 van de Wet IB 2001, uitsluitend betrekking hebben op de techniek van de verrekening van het verlies. Nu eiser tegen de toepassing van artikel 3.150 van de Wet IB 2001 geen gronden heeft aangevoerd, is het beroep, voor zover dit is gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking, reeds hierom ongegrond.
37. De rechtbank merkt tot slot nog op dat blijkens het verweerschrift verweerder het verzoek van eiser om het restant persoonsgebonden aftrek van € 8.001 op het inkomen uit werk en woning van de echtgenote van eiser in mindering te brengen, heeft ingewilligd. Dit heeft gevolgen voor het te verrekenen verlies. Nu de rechtbank het bedrag van het te verrekenen verlies niet kan beoordelen, dient verweerder alsnog ambtshalve, rekening houdende met de overheveling van het restant persoonsgebonden aftrek aan eisers echtgenote, het bedrag van het te verrekenen verlies vast te stellen.
Proceskosten
38. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T. van Rij, voorzitter, mr. E.I. Batelaan-Boomsma en
mr. E.G. van Roest, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2012.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a.de naam en het adres van de indiener;
b.een dagtekening;
c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d.de gronden van het hoger beroep.