Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 10/4647
uitspraak van de meervoudige kamer van 1 maart 2012 ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 525.719. Tevens heeft verweerder bij beschikking aan eiseres een bedrag van € 28.705 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 juni 2010 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 6 juli 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2011 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres is verschenen [A], vergezeld door [B]. Namens verweerder is verschenen [C]. Het beroep is ter zitting gezamenlijk behandeld met het beroep met procedurenummers AWB 10/4660.
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. De rechtbank heeft de door eiseres bij haar pleitnota gevoegde bijlage, nadat verweerder bezwaar heeft gemaakt tegen de overlegging daarvan, onder verwijzing naar het bepaalde in artikel 8:58 van Pro de Awb en na afweging van de processuele belangen van partijen als tardief aangemerkt en niet geaccepteerd. Daarbij is in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat eiseres niet in staat is geweest deze bijlage eerder, met inachtneming van de in genoemde bepaling vermelde termijn van tien dagen, in te dienen bij de rechtbank.
Overwegingen
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Eiseres, opgericht op 31 maart 1988, is sinds 11 januari 2005 een 100%-dochtervennootschap van [D] BV. Sinds die datum is [A] (hierna: dga), woonachtig te België, bestuurder van eiseres en tevens enig aandeelhouder in [D] BV.
2. [D] BV heeft ten behoeve van haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in de opbouw van een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een tijdelijk overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen. Daarnaast heeft [D] BV een voorziening gevormd in verband met lijfrenteverplichtingen aan haar dga.
3. Eiseres heeft van [D] BV per 31 december 2005 de pensioenverplichting en de lijfrenteverplichtingen overgenomen en tevens daarvoor een overnamevergoeding ontvangen. Eiseres en [D] BV hebben de overnamevergoeding in verband met overdracht van de pensioenverplichting bepaald op € 1.903.753, bestaande uit de netto actuariële koopsom van € 1.883.753 vermeerderd met een kostenopslag van € 20.000.
4. De totale overdrachtswaarde van de lijfrenteverplichtingen is bepaald op € 1.128.182, daaronder begrepen een kostenopslag van € 50.000.
5. De netto actuariële koopsom van de overgenomen pensioenverplichting is berekend met toepassing van de volgende rekengrondslagen:
- sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor mannen en van 6 jaar voor vrouwen;
- een rekenrente van 3,23%; en
- en een na-indexatie van 3%.
Deze sterftetabel en rekenrente zijn eveneens toegepast bij het vaststellen van de koopsom voor de lijfrenteverplichtingen.
6. Eiseres heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. Voor het bepalen van de belastbare winst heeft eiseres de (fiscale) balanswaarde van de overgenomen pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 gesteld op het totaal van de daarvoor ontvangen overnamevergoedingen, te weten € 3.031.935.
7. Verweerder heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat zowel de pensioenverplichting als de lijfrenteverplichtingen moeten worden gewaardeerd met toepassing van een rekenrente van ten minste 4% en - voorzover het betreft de pensioenverplichting - zonder leeftijdsterugstellingen. Daarbij heeft verweerder tevens het standpunt ingenomen dat een deel van de in de overnamevergoeding begrepen kostenopslagen tot de winst over 2005 dient te worden gerekend. Aldus heeft verweerder de waarde van de pensioenverplichting berekend op € 1.418.945 exclusief kostenopslag, en de waarde van de overgenomen lijfrenteverplichtingen op € 1.019.771 eveneens exclusief kostenopslag.
8. Verweerder heeft het belastbare bedrag van de aanslag als volgt vastgesteld:
Geschil
9.In geschil is uitsluitend of verweerder de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2005 terecht heeft gecorrigeerd. Meer specifiek is hierbij in geschil of ingevolge artikel 3.29 van de Wet IB 2001 de rekenrente op ten minste 4% gesteld dient te worden en of bij de berekening van de balanswaarde van de pensioenverplichting geen rekening mag worden gehouden met leeftijdsterugstellingen. De correcties met betrekking tot de balanswaarde van de lijfrenteverplichting en de in de overdrachtswaarden begrepen kostenopslagen, zijn niet meer in geschil.
10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 60.911.
11. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
12. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Rekenrente
13. Artikel 3.29 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
"De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%."
14. Gelet op het bepaalde in artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft verweerder bij het bepalen van de balanswaarde van de pensioenverplichting per ultimo 2005 in beginsel terecht rekening gehouden met een rekenrente van 4%. Noch uit de wetstekst noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit artikel enkel geldt voor de gevallen waarin de pensioenregeling door de werkgever zelf wordt uitgevoerd, het zogenoemd intern eigen beheer, en niet zou gelden in geval het pensioen in een apart lichaam wordt onderbracht, het zogenoemde extern eigen beheer. Het andersluidende standpunt van eiseres berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting. Dat deze uitkomst zich niet verdraagt met het matchingbeginsel zoals eiseres betoogt, doet hieraan niet af, nu de wetgever met artikel 3.29 Wet IB 2001 een van het goedkoopmansgebruik afwijkende regeling heeft getroffen.
15. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 188 (het Besluit), luidt voor zover hier van belang, als volgt:
"Inleiding
(...)
Hoofdstuk B van het besluit behandelt het beleid dat de Belastingdienst hanteert met betrekking tot de waardering van pensioen- en lijfrenteverplichtingen in het kader van de jaarwinstbepaling. Daarbij komen de volgende onderwerpen aan de orde:
(...)
Ook in hoofdstuk B zijn goedkeuringen opgenomen.
(...)
B.1.2. Vaststelling marktrente
Bij de waardering van in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen kunnen belastingplichtigen gebruik maken van het marktrentebesluit dat ik jaarlijks publiceer. Hierbij wordt opgemerkt dat als de marktrente die in dat besluit wordt gegeven lager is dan 4%, deze verplichtingen op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 moeten worden gewaardeerd met inachtneming van een rekenrente van 4%.
B.1.3. Sterftegrondslagen
De waarderingsregel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer van onderdeel B.1.1 wordt ten aanzien van de te hanteren sterftegrondslagen ingeperkt door artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. Op grond van dit artikel mag geen overlevingstafel worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen betreffende toekomstige levensverwachtingen. Bovendien mag leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.
(...)
B.2. Waardering verzekerde pensioenverplichtingen
B.2.1. Algemeen
De verplichtingen van een pensioenlichaam staan tegenover de reeds door hem ontvangen premies of koopsommen. Bij het verzekeren van pensioenrechten bij het pensioenlichaam dienen partijen zakelijk te handelen. In het vervolg van dit besluit is uitgegaan van zakelijk handelende partijen.
Verzekerde pensioenverplichtingen, zowel ingegane als niet ingegane, moeten op de winstbepalende balans worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief, zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring - per saldo - van de grondslagen, de verplichting dienovereenkomstig hoger mag worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting - per saldo - van de grondslagen de verplichting dienovereenkomstig lager moet worden gewaardeerd, doch niet lager dan naar de, als zakelijk beoordeelde, tariefgrondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, HR 23 januari 2004, nr. 38 029, en HR 1 september 2006, nr. 40 930).
Een pensioenlichaam kan zijn stelsel van winstbepaling zo kiezen dat een pensioenverplichting op de balans wordt gewaardeerd op de hoogste van twee waarden: de ene berekend op basis van de grondslagen ten tijde van de overeenkomst, de andere berekend op basis van de grondslagen per balansdatum.
Slechts de fluctuaties in de grondslagen die zijn toe te rekenen aan de periode na het sluiten van de premieovereenkomst respectievelijk de ontvangst van de koopsom, zijn relevant voor de waardering van de verplichtingen. Als bij het bepalen van de premie (of koopsom) om zakelijk te achten redenen is afgeweken van hetgeen bij een levensverzekeraar gebruikelijk is, mag voor de balanswaarde van de pensioenverplichting niet worden uitgegaan van de grondslagen van een dergelijke verzekeraar, maar moeten de eigen grondslagen aan de opgetreden wijzigingen worden aangepast.
B.2.2. Vaststelling marktrente
Bij de waardering van de pensioenverplichtingen kunnen pensioenlichamen met inachtneming van het onderstaande gebruik maken van hetgeen in onderdeel B.1.2 staat.
In de praktijk worden situaties geconstateerd waarin de gehanteerde tariefrente hoger ligt dan het u-rendement dat ten grondslag ligt aan de marktrente volgens het marktrentebesluit. Om te voorkomen dat door het gebruik van de marktrente uit dat besluit (vrijwel onmiddellijk) na het sluiten van de overeenkomst een niet geleden verlies tot uiting wordt gebracht, kan voor de waardering van de verplichtingen uit dergelijke overeenkomsten niet zonder meer een beroep op het marktrentebesluit worden gedaan. In de praktijk is het lastig de relevante marktrente voor langlopende leningen, die past bij de aard en de duur van de gesloten overeenkomst, te achterhalen. Om hiervoor een oplossing te bieden keur ik het volgende goed.
Goedkeuring inzake aangepaste marktrente
Bij de waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen mag worden uitgegaan van een uit de oorspronkelijke tariefrente afgeleide, aangepaste marktrente op de balansdatum. Deze aangepaste marktrente wordt gevonden door de marktrente volgens dit besluit te corrigeren met het verschil tussen de overeengekomen tariefrente en het u-rendement ingevolge dit besluit, geldend voor de maand waarin de premieovereenkomst is aangegaan respectievelijk de koopsom is ontvangen. Hiermee volgt de aangepaste marktrente per balansdatum de fluctuaties van de marktrente volgens dit besluit.
B.2.3. Sterftegrondslagen
Voor het pensioenlichaam geldt bij de waardering van de pensioenverplichtingen hetgeen is geregeld in artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. Daarin is bepaald dat geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen. Ook is daarbij aangegeven dat een leeftijdsterugstelling alleen kan worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.
Bij financiering door middel van de ontvangst van (gelijkblijvende) premies is de "lasten minus baten"-methode de meest gebruikelijke methode voor de waardering van de pensioenverplichtingen; bij financiering door middel van (stijgende) koopsommen is de koopsommenmethode het meest gebruikelijk. In beide systemen geldt op grond van artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB dat bij de berekening van contante waarden moet worden uitgegaan van de sterftegrondslagen op basis van de meest recente overlevingstafel zonder dat daarbij leeftijdsterugstellingen in aanmerking zijn genomen. De in de "lasten minus baten"-methode te verrekenen premie moet worden gesteld op de tussen partijen in de financieringsovereenkomst vastgelegde gelijkblijvende premie. Dit kan tot gevolg hebben dat een deel van de ontvangen premie tot de winst moet worden gerekend."
16. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat uit onderdeel B.2.1. van het Besluit volgt dat zij bij de waardering van de pensioenverplichting kan uitgaan van de grondslagen van het tarief zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen en zij daarom een rekenrente van minder dan 4% mag hanteren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan het Besluit niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat haar standpunt juist is. Het onderdeel van het Besluit waaraan eiseres refereert, kan immers slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2. en B.2.2. van het Besluit. Derhalve heeft verweerder de pensioenverplichting per jaareinde terecht berekend met toepassing van een rekenrente van 4%.
17. Eiseres heeft nog aangevoerd dat zij op grond van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 mag uitgaan van een lagere rekenrente dan 4%, omdat zulks voor de daarin genoemde (professionele) verzekeraars ook het geval is. Ook hierin kan de rechtbank eiseres niet volgen, reeds omdat dit besluit niet van toepassing is op pensioenverzekeraars en op verzekeringsondernemingen die slechts incidenteel verzekeringen sluiten en de rechtbank van oordeel is dat eiseres onder de laatstgenoemde categorieën valt. Om die reden is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een verboden discriminatie tussen de verschillende categorieën lichamen. Van gelijke gevallen is geen sprake.
Leeftijdsterugstellingen
18. Artikel 8, zesde lid, van de Wet op de Vpb 1969 (tekst 31 december 2005) luidt als volgt:
"Ingeval de belastingplichtige een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 geldt voor de waardering van pensioenverplichtingen, in aanvulling op artikel 3.29 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat de verplichting niet hoger mag worden gewaardeerd dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij verzekeraars als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een belangrijk deel van de pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten. Voorts geldt als aanvulling dat bij de waardering van de verplichting geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum."
19. Artikel 19a, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (tekst 2005) (hierna: Wet LB 1964) luidt als volgt:
"1. Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 kan Pro optreden:
a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;
b. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf, bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, uit te oefenen, mits deze de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen;
c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het pensioen de voortzetting is van een pensioen dat reeds was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de werknemer of gewezen werknemer niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde;
d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a , b en c , dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;
e. de natuurlijke persoon tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat of heeft gestaan en die voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;
f. een pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent, anders dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat door Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, is aangewezen en dat zich tegenover Onze Minister heeft verplicht:
1°. te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling, en
2°. zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die is verschuldigd door toepassing van artikel 19b, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wel de werknemer of gewezen werknemer zich heeft verplicht deze zekerheid te stellen.
2. Het lichaam of de natuurlijke persoon, bedoeld in het eerste lid, onderdelen d en e, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van toezeggingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (Stb. 1981, 18) of van toezeggingen waarvoor ontheffing is verleend van artikel 2, eerste lid, van die wet.
3. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de in het eerste lid, onderdeel f, bedoelde aanwijzing."
20. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB 1964. Gelet hierop en gelet op het bepaalde in artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969, mag eiseres bij de waardering van de pensioenverplichting geen rekening houden met leeftijdsterugstellingen. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder.
Eiseres heeft in dit verband, althans zo begrijpt de rechtbank, nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond omdat, zo al sprake zou zijn van gelijke gevallen, de wetgever bij het maken van een onderscheid tussen een pensioenopbouw bij professionele verzekeraars en pensioenopbouw in eigen beheer situaties, is gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die haar toekomt. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking de motivering die in de wetsgeschiedenis is gegeven voor het maken van dit onderscheid, kort gezegd, het ontbreken van autoselectie bij eigen beheersituaties waar die selectie aanleiding was voor leeftijdterugstelling bij professionele verzekeraars (Antwoord op vragen van de Eerste Kamer, 9 december 2003, nr. AFP2003/901M, VN 2003/62.9).
21. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.
Proceskosten
22.De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, rechter, mr. J.P.F. Slijpen, rechter, en mr. E.J.W. Heithuis, rechter, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.