Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers BRE 14/6530 en 15/1554
uitspraak van 19 januari 2016
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd van nihil. Tegelijk is daarbij een beschikking genomen waarbij het verrekende verlies is vastgesteld op € 82.896.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 85.958 en daarbij bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 september 2014 en 16 maart 2015 de bezwaren tegen de in 1.1 vermelde aanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brieven van 28 oktober 2014 en 19 maart 2015, ontvangen bij de rechtbank op 29 oktober 2014 en 20 maart 2015, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328 en van € 331. De zaak met betrekking tot het jaar 2011 heeft procedurenummer 14/6530 (hierna: ook beroep 2011); de zaak met betrekking tot het jaar 2012 heeft procedurenummer 15/1554 (hierna ook: beroep 2012).
1.4.
De inspecteur heeft in elke zaak een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft op 6 november 2015 een nader stuk ingediend in de zaak met zaaknummer 15/1554, waarvan een kopie aan de inspecteur is gestuurd.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden voor de enkelvoudige kamer, ten overstaande van mr. M.R.T. Pauwels, op 17 november 2015 te Middelburg. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde] en [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Goes, en namens de inspecteur, [verweerder]. De zaken zijn gelijktijdig behandeld.
1.7.
De gemachtigden van belanghebbende hebben ter zitting een pleitnota overgelegd, welke de rechtbank tot de stukken van het geding heeft gerekend.
1.8.
Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
1.9.
Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de rechter aangekondigd dat de zaken zullen worden verwezen naar de meervoudige kamer. Bij brief van 1 december 2015 is dit aan partijen bevestigd. Partijen hebben tijdens het onderzoek ter zitting verklaard dat na verwijzing naar de meervoudige kamer een nader onderzoek ter zitting achterwege kan blijven.
1.10.
De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende verhuurde onroerende zaken. De huurder heeft de huur op 8 februari 2011 met ingang van 7 februari 2012 beëindigd. Door beëindiging van de activiteiten door de huurder in de onroerende zaken, stonden de onroerende zaken vanaf medio 2011 leeg. Op dat moment heeft belanghebbende besloten de onroerende zaken te verkopen. Op [verweerder] 2012 zijn de onroerende zaken aan een derde verkocht voor € 565.000. Daarbij heeft belanghebbende, onder aftrek van de verkoopkosten, een boekwinst gerealiseerd van € 81.605 (hierna: de boekwinst).
2.2.
Per 31 december 2010 had belanghebbende € 143.277 aan nog te verrekenen verliezen, afkomstig uit de jaren 2001 en 2002. Belanghebbende heeft de onroerende zaken in de aangiften over de jaren tot en met 2010 voor de jaarwinstbepaling gewaardeerd op de kostprijs minus afschrijvingen.
2.3.
Op 26 maart 2013 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting 2011 gedaan. Belanghebbende heeft op de balans de onroerende zaken opgenomen voor € 551.553, te weten de boekwaarde begin 2011 van € 469.948 vermeerderd met een boekwinst van € 81.605. Deze opwaardering leidde tot een belastbare winst van € 164.501 en een belastbaar bedrag van € 21.224. Het verschil van € 143.277 is het volledige nog verrekenbare verlies (zie 2.2).
2.4.
Op 17 juli 2013 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting 2012 gedaan naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 4.353.
2.5.
Bij brief van 15 januari 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over het verloop van de post onroerend goed in 2011. Na beantwoording van de vragen heeft de inspecteur met dagtekening 15 maart 2014 de aanslag vennootschapsbelasting 2011 opgelegd naar een belastbare winst van € 82.896 (zijnde de aangegeven winst verminderd met de daarin begrepen boekwinst van € 81.605. Bij beschikking is daarmee een verlies verrekend van eveneens € 82.896, wat resulteerde in een belastbaar bedrag van nihil. Bij de aanslag is aan belanghebbende meegedeeld dat haar onverrekende verliezen eind 2011 € 60.381 (€ 22.166 uit 2001 en € 38.215 uit 2002) bedroegen.
2.6.
Met dagtekening 31 januari 2015 heeft de inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting 2012 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 85.958. Dit is de door belanghebbende aangegeven winst vermeerderd met de boekwinst van € 81.605.
3.Geschil
3.1.
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft belanghebbende materieel (proces)belang bij het beroep 2011?
2. Staat goedkoopmansgebruik toe dat de onroerende zaken in 2011 ge(her)waardeerd worden op een hoger bedrag dan de historische kostprijs verminderd met de afschrijvingen?
Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, is niet in geschil dat in het jaar 2012 geen boekwinst bij de verkoop van de onroerende zaken wordt gerealiseerd. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, is niet in geschil dat deze boekwinst in het jaar 2012 wordt gerealiseerd.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, verhoging van de aanslag over het jaar 2011 tot € 4.244 (de belasting die verschuldigd is bij een verhoging van de belastbare winst tot € 164.501 verminderd met verliezen van € 143.277), verhoging van het vastgestelde bedrag aan verrekende verliezen naar € 143.277 in 2011, en verlaging van de aanslag over het jaar 2012 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.353. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4.Beoordeling van het geschil
Materieel (proces)belang beroep 2011
4.1.
Belanghebbende stelt dat zij een materieel belang heeft bij het bezwaar en beroep inzake het jaar 2011, omdat de mogelijkheid tot verliesverrekening definitief verloren gaat indien zij dat verlies niet in 2011 kan verrekenen en zij aldus in 2012 over de volledige boekwinst belasting verschuldigd zal zijn. De inspecteur bestrijdt dat belanghebbende belang heeft bij het beroep voor zover het gericht is tegen de aanslag 2011. De inspecteur acht wel een procesbelang aanwezig met betrekking tot de verliesverrekeningsbeschikking.
4.2.
De rechtbank overweegt dat in zijn algemeenheid geen sprake is van een procesbelang indien het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, de indiener van het rechtsmiddel niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (vgl. Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878). Uit het arrest 23 maart 2012, nr. 11/01321, ECLI:NL:HR:2012:BV0655, volgt dat dit niet anders is indien de belanghebbende een buiten het desbetreffende besluit liggend belang heeft bij de beantwoording van de door hem aangevoerde twistpunten; voor zover dit belang zich manifesteert bij andere belastingaanslagen of voor bezwaar vatbare beschikkingen, kan de belanghebbende desgewenst tegen die aanslagen of beschikkingen opkomen.
4.3.1.
Aan belanghebbende is een nihilaanslag opgelegd. Zij wenst dat de belastbare winst over het jaar 2011 hoger wordt vastgesteld, zodat zij een hoger bedrag aan verliezen kan verrekenen voordat die verdampen. Naar het oordeel van de rechtbank kan de door belanghebbende ingestelde bezwaar- en beroepsprocedure haar niet in een betere positie brengen met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 2011. Immers, de aan belanghebbende opgelegde nihilaanslag kan in bezwaar of beroep niet worden verlaagd. De rechter is bovendien niet bevoegd om – zoals belanghebbende bepleit – de aanslag te verhogen. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende geen belang bij haar bezwaar en beroep gericht tegen die aanslag.
4.3.2.
De rechtbank is – anders dan partijen – voorts van oordeel dat ook voor zover de ingestelde rechtsmiddelen zijn gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking, in die zin dat volgens belanghebbende een hoger bedrag aan verliezen uit voorgaande jaren zou moeten worden verrekend, belanghebbende daarbij geen procesbelang heeft.
Artikel 21a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 biedt weliswaar de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een verliesverrekeningsbeschikking in het geval geen belasting is verschuldigd. Een belanghebbende heeft daarbij belang indien bijvoorbeeld de volgorde van de verrekende verliezen in geding is en/of de aard van de verliezen daarbij een rol speelt (verliezen van houdster- of financieringsmaatschappijen), hetgeen hier niet aan de orde is. Ook is sprake van een belang indien een te hoog bedrag aan verlies wordt verrekend, wat direct samenhangt met een te hoge belastbare winst van het jaar waarmee het verlies wordt verrekend. Ook dat doet zich hier echter niet voor. In dit geval bepleit belanghebbende immers niet een lager bedrag aan verliesverrekening maar juist een hoger bedrag. Weliswaar verzet noch de tekst van voornoemd derde lid (‘tegen de grootte van het verrekende bedrag’) noch de wetsgeschiedenis zich tegen het instellen van een rechtsmiddel om een hoger bedrag aan verliesverrekening te bereiken, maar – nog ervan afgezien of dit in de wetsystematiek past – daarmee is nog geen procesbelang gegeven.
4.3.3.
De rechtbank onderkent dat belanghebbende in zoverre een belang heeft bij haar beroep, dat bij niet verrekening van de oude verliezen in 2011, sprake is van verliesverdamping. Het gaat er hier belanghebbende in wezen om via het rechtsmiddel duidelijkheid te krijgen of herwaardering in 2011 mogelijk is zodat de boekwinst reeds in 2011 tot de belastbare winst wordt gerekend (in welk geval de winst (deels) verrekend wordt met verliezen) en daarmee niet in een later jaar, in dit geval 2012 (in welk geval de winst niet verrekend kan worden met haar verliezen, nu die verdampt zijn). Het verkrijgen van die duidelijkheid is echter naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende voor een procesbelang voor het jaar 2011 als bedoeld in 4.2. Het twistpunt of herwaardering mogelijk is in 2011, heeft – in dit geval – immers een materieel belang in het jaar 2012 en kan ook bij de aanslag voor dat jaar aan de orde worden gesteld. Dit betreft dus een belang dat gelegen is buiten de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2011 (vgl. 4.2, slot). Een en ander leidt niet tot een gebrek in rechtsbescherming omdat het twistpunt of de boekwinst belast is in 2011 of 2012 aan de orde kan worden gesteld bij rechtsmiddelen tegen de aanslag 2012.
4.4.
Uit het voorgaande volgt dat geen belang bestaat bij het beroep 2011. Het beroep is om die reden niet-ontvankelijk. Aan de vraag of de uitspraak op bezwaar het juiste dictum heeft, wordt niet toegekomen.
Beroep 2012: herwaardering in 2011?
4.5.
De inspecteur heeft de boekwinst in het jaar 2012 tot de winst gerekend. Indien de door belanghebbende toegepaste herwaardering van de onroerende zaken in het jaar 2011 zou zijn toegestaan, manifesteert zich – naar tussen partijen niet in geschil is – geen boekwinst in het jaar 2012. De vraag is derhalve of belanghebbende de onroerende zaken in het jaar 2011 mocht herwaarderen.
4.6.
Op grond van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd, indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Deze wettelijke bepaling dient aldus te worden verstaan dat goed koopmansgebruik een dergelijke wijziging rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, maar ook indien een belastingplichtige wil overgaan van een op zich aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits niet naar willekeur en louter op fiscale gronden tot stelselwijziging wordt besloten. De voorwaarde dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, betekent dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (vgl. HR 14 januari 1970, nr. 16 270, ECLI:NL:HR:1970:AX5258, BNB 1970/68).
4.7.
Tot en met het jaar 2010 heeft belanghebbende de onroerende zaken gewaardeerd volgens het systeem van kostprijs minus afschrijvingen. Belanghebbende wil de onroerende zaken in het jaar 2011 waarderen tegen de werkelijke waarde. De rechtbank laat in het midden of deze wijze van waardering in overeenstemming is met goed koopmansgebruik (hetgeen de inspecteur bestrijdt). De stelselwijziging is naar het oordeel van de rechtbank gericht op het voorkomen van verliesverdamping door winst naar voor te halen. De stelselwijzing is daarmee gericht op het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel. Anders dan belanghebbende betoogt, is de rechtbank van oordeel dat onder het gericht zijn op incidenteel fiscaal voordeel – als bedoeld in 4.6 – ook het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel zoals het onderhavige valt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in de toelichting op het amendement dat uiteindelijk tot de huidige wettekst heeft geleid gesproken wordt over “niet naar willekeur en louter op fiscale gronden” (Kamerstukken 5380, nr. 43). Het voorgaande brengt mee dat de stelselwijziging niet aanvaardbaar is.
4.8.
Belanghebbende voert verder aan dat er bijzondere omstandigheden zijn die herwaardering rechtvaardigen. Die bijzondere omstandigheden zijn (i) de invoering van de beperking van de voorwaartse verliesverrekeningstermijn tot negen jaar in 2007, waardoor haar openstaande compensabele verliezen per ultimo 2011 zouden komen te vervallen en (ii) de omstandigheid dat de huur van de onroerende zaken begin 2011 is opgezegd en per medio 2011 bleek dat er geen nieuwe huurder kwam, waardoor de onroerende zaken medio 2011 te koop zijn aangeboden. Naar het oordeel van de rechtbank vormen deze omstandigheden geen bijzondere omstandigheden die een eenmalige opwaardering of een wijziging in de bestendige gedragslijn rechtvaardigen.
4.9.
Belanghebbende heeft verder gesteld dat de onroerende zaken eind 2011 feitelijk al niet meer in gebruik waren, zodat de onroerende zaken in afwachting van de verkoop als voorraad gekwalificeerd moeten worden en dat de onroerende zaken als voorraad naar de werkelijke waarde mogen worden gewaardeerd. Deze stelling faalt. Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad (vgl. Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 43515, ECLI:NL:HR:2008:BD3175).
4.10.
Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat herwaardering van de onroerende zaken in 2011 niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag 2012 juist is.
Conclusie
4.11.
Gelet op hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.4 heeft overwogen dient het beroep 2011 niet-ontvankelijk te worden verklaard. Het beroep 2012 is ongegrond (zie 4.10).
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 2011 en de daarbij behorende verliesverrekeningsbeschikking niet-ontvankelijk;
- verklaart het beroep betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 2012 en de daarbij gegeven beschikking belastingrente ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 19 januari 2016 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr.drs. M.H. van Schaik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Arts, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.