ECLI:NL:RBZWB:2018:7317 - Rechtbank Zeeland-West-Brabant - Aansprakelijkstelling voormalig bestuurder voor onbetaald...

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, meervoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummer BRE 17/4101

uitspraak van 20 december 2018

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende], wonende te [woonplaats] ,

belanghebbende,

de ontvanger van de Belastingdienst,

de ontvanger.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De ontvanger heeft belanghebbende als bestuurder van [De Stichting] (hierna: de stichting) bij beschikking van 29 november 2016 aansprakelijk gesteld voor (gedeeltelijk) onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen, alsmede de gelijktijdig met de naheffingsaanslagen opgelegde boete- en belastingrentebeschikkingen, tot een bedrag van (in totaal) € 34.241.

1.2.

De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 april 2017 het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard en het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 29.307.

1.3.

Belanghebbende heeft daartegen bij fax van 2 juni 2017 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.

1.4.

De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De rechtbank heeft de ontvanger bij brief van 23 oktober 2018 verzocht om op grond van artikel 8:42 van Pro de Awb een aantal stukken te overleggen.

1.6.

De ontvanger heeft bij brief met bijlagen van 25 oktober 2018 gereageerd. Een kopie van deze stukken is bij brief van 26 oktober 2018 doorgezonden aan de gemachtigde. Ter zitting heeft gemachtigde aangegeven dat hij deze stukken niet heeft ontvangen. De ontvanger heeft daarop een kopie hiervan aan de gemachtigde gegeven. Met instemming van de gemachtigde zijn deze stukken tot de gedingstukken gerekend.

1.7.

Belanghebbende heeft bij fax van 26 oktober 2018 nadere stukken ingediend. Een kopie van deze stukken is verstrekt aan de ontvanger.

1.8.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 november 2018 te Breda.

Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak is verzonden.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.

Belanghebbende en haar echtgenoot [echtgenoot] exploiteren een bakkerij middels de [vof] (hierna: de vof). In verband met belanghebbendes voornemen een tweede bakkerij/lunchroom te openen is op 6 februari 2014 de stichting opgericht. De activiteiten van de stichting zijn in het register van de Kamer van Koophandel omschreven als het beheren en uitbaten van een bakkerij(winkel) en lunchroom met licht alcoholische dranken. De financiering van de nieuwe activiteiten zou worden verzorgd door een klant/bekende van belanghebbende, [persoon A] (hierna: [persoon A] ). Uiteindelijk is de financiering niet rond gekomen en heeft belanghebbende haar plannen omtrent de exploitatie van de tweede bakkerij/lunchroom geannuleerd.

2.2.

Volgens de notulen van de bestuursvergadering van de stichting van 16 oktober 2015 is tijdens de bestuursvergadering besloten dat het bestuur van de stichting aan [persoon A] wordt overgedragen en is aan belanghebbende algehele decharge voor het door haar gevoerde bestuur verleend. Belanghebbende was volgens de gegevens van de Kamer van Koophandel van 6 februari 2014 tot en met 9 november 2015 de bestuurder van de stichting. Per 15 december 2015 is in het register van de Kamer van Koophandel vermeld dat [persoon A] met ingang van 10 november 2015 de bestuurder van de stichting is.

2.3.

Op 2 februari 2016 heeft de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de inspecteur) een bezoek gebracht aan belanghebbende. Aanleiding daarvoor was onduidelijkheid over de activiteiten van de stichting, het niet afdragen van de volgens aangiften van de stichting verschuldigde loonheffingen, het niet aangeven van belaste omzet door de stichting en de bestuurswissel in november 2015.

2.4.

Naar aanleiding van het bezoek is op 7 april 2016 bij de stichting een boekenonderzoek aangekondigd naar de juistheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken tot en met 31 december 2015. Van dit onderzoek is een rapport opgesteld met dagtekening 30 mei 2016. Conclusie van het onderzoek is dat geen sprake is geweest van ondernemerschap en de geclaimde aftrek van voorbelasting moet worden gecorrigeerd. Vervolgens is met dagtekening 25 juli 2016 aan de stichting een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 6 februari 2014 tot en met 31 december 2015 van € 12.264 (hierna: de naheffingsaanslag) en is belastingrente in rekening gebracht van € 711. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van € 3.066 (25%) wegens grove schuld. Het totaalbedrag is derhalve € 16.041.

2.5.

Voor een gedeelte van de investeringen - waarvoor de stichting in de tijdvakken tot en met 31 december 2015 aftrek van voorbelasting heeft geclaimd - zijn creditfacturen uitgereikt. De ontvanger heeft de volgende drie creditfacturen overgelegd;

- creditfactuur met dagtekening 17 juli 2014 en een bedrag aan omzetbelasting van

€ 2.520,00;

- creditfactuur met dagtekening 10 juli 2015 en een bedrag aan omzetbelasting van

€ 3.423,17;

- creditfactuur met dagtekening 12 februari 2016 en een bedrag aan omzetbelasting van € 1.459,50.

Deze creditfacturen zijn niet in de administratie van de stichting verwerkt en de geclaimde aftrek van voorbelasting is niet in een (suppletie)aangifte gecorrigeerd.

2.6.

Aan de stichting zijn tevens naheffingsaanslagen loonheffingen over de tijdvakken maart 2015 tot en met november 2015 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften naar een bedrag van (in totaal) € 15.549 (inclusief betaalverzuimboetes, hierna: de naheffingsaanslagen loonheffingen).

2.7.

De ontvanger heeft in de periode van 10 juli 2015 tot en met 16 september 2016 door middel van dwangbevelen de stichting aangespoord om tot betaling van voormelde naheffingsaanslagen over te gaan. Op deze dwangbevelen is telkens een datum van terpostbezorging vermeld. Op 27 oktober 2015 heeft de deurwaarder voor de naheffingsaanslagen loonheffingen over de maanden maart 2015 tot en met juni 2015 een hernieuwd bevel tot betaling uitgereikt aan de stichting.

2.8.

De naheffingsaanslag omzetbelasting en de bijbehorende rente- en boetebeschikkingen (in totaal € 16.041, zie 2.4) zijn onbetaald gebleven. De naheffingsaanslagen loonheffingen en de bijbehorende boetebeschikkingen zijn onbetaald gebleven tot een bedrag van (in totaal) € 14.831.

2.9.

Bij brief van 30 september 2016 heeft de ontvanger belanghebbende op de hoogte gesteld van het voornemen om belanghebbende in haar hoedanigheid van bestuurder van de stichting aansprakelijk te stellen. Bij de brief zijn als bijlagen bijgevoegd de concept-beschikking aansprakelijkstelling en het in 2.4 genoemde controlerapport.

2.10.

De ontvanger heeft belanghebbende op grond van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) en artikel 60 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen als bestuurder van de stichting aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven (gedeelten van de) onder 2.4 en 2.6 vermelde belastingschulden. Voor de in rekening gebrachte invorderingsrente en betekeningskosten alsmede voor de bij de naheffingsaanslagen gegeven rente- en boetebeschikkingen is belanghebbende op grond van artikel 32 van Pro de IW aansprakelijk gesteld. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is € 34.241.

2.11.

Bij de uitspraak op bezwaar heeft de ontvanger de aansprakelijkstelling verminderd tot € 29.307.

Deze vermindering betreft:

de invorderingsrente (€ 900) en de betekeningskosten (€ 2.469);
het onbetaald gebleven deel van de naheffingsaanslag loonheffingen en de bijbehorende boetebeschikking met betrekking tot de maand november 2015, omdat deze aanslag betrekking heeft op een periode waarin belanghebbende volgens de ontvanger grotendeels geen bestuurder meer was van de stichting (€ 1.565 inclusief verzuimboete).

2.12.

In het verweerschrift heeft de ontvanger geconcludeerd tot verdere vermindering van de aansprakelijkstelling tot € 26.393 in verband met het niet langer handhaven van de aansprakelijkstelling voor het onbetaald gebleven deel van de naheffingsaanslagen loonheffingen en de bijbehorende boetebeschikkingen met betrekking tot de maanden september 2015 en oktober 2015.

3.Geschil

3.1.

In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is de hoogte van de aansprakelijkstelling in geschil.

3.2.

Belanghebbende stelt primair dat de beschikking aansprakelijkstelling moet worden vernietigd.

3.3.

De ontvanger concludeert tot vermindering van de aansprakelijkstelling. Ter zitting heeft de ontvanger het standpunt dat de stichting geen ondernemer is voor de omzetbelasting uitdrukkelijk prijsgegeven en aangegeven de aansprakelijkstelling voor de betaalverzuimboeten bij de naheffingsaanslagen loonheffingen niet langer te handhaven. In het ter zitting overgelegde stuk concludeert de ontvanger tot vermindering van de aansprakelijkstelling tot € 17.425. Dit bedrag bestaat uit:

- € 9.997 aan onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen over de maanden maart 2015 tot en met augustus 2015;

- € 5.943 aan onbetaald gebleven omzetbelasting met betrekking tot de creditfacturen van 17 juli 2014 (€ 2.520) en 10 juli 2015 (€ 3.423),

- € 1.485 aan vergrijpboete omzetbelasting (25% van € 5.943).

De hoogte van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikking waarvoor belanghebbende thans nog aansprakelijk is gesteld is als zodanig niet in geschil.

3.4.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daarover ter zitting hebben verklaard.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Vooraf: bewijsaanbod

4.1.1.

Belanghebbende heeft ter zitting een bewijsaanbod gedaan in de vorm van het horen als getuigen van [persoon A] , [persoon B] en [deurwaarder] .

Het bewijsaanbod met betrekking tot [persoon A] heeft betrekking op de onderbouwing van de eerst ter zitting betrokken stelling dat [persoon A] feitelijk al de bestuurder van de stichting was vóór de datum waarop aan belanghebbende decharge is verleend.

Het bewijsaanbod met betrekking tot [persoon B] heeft betrekking op de in het beroepschrift betrokken stelling dat belanghebbende op basis van diens advies meende dat de stichting de betalingsonmacht niet hoefde te melden.

Het bewijsaanbod met betrekking tot [deurwaarder] heeft betrekking op de onderbouwing van de eerst ter zitting betrokken stelling dat met de deurwaarder is gesproken over de betalingsonmacht van (ook) de stichting.

4.1.2.

De rechtbank vat het bewijsaanbod op als een verzoek aan de rechtbank om getuigen op te roepen op de voet van artikel 8:63, derde lid, van de Awb. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4 en 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154, heeft met betrekking tot een zodanig verzoek het volgende te gelden. Het staat de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt en de rechter mag bij de beoordeling van het verzoek laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is.

4.1.3.

De rechtbank heeft in de uitnodiging voor de zitting belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of - bij aangetekende brief of door inschakeling van een deurwaarder - op te roepen. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheden geen gebruik gemaakt. Van een situatie waarin belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, is in het onderhavige geval niet gebleken. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het verloop van het onderzoek ter zitting geen omstandigheid is die kan rechtvaardigen dat het verzoek om de in 4.1.1 bedoelde personen als getuige te horen eerst toen werd gedaan. Het verzoek aan de rechtbank om (zelf) getuigen op te roepen, wijst de rechtbank af nu de rechtbank het oproepen van getuigen niet zinvol acht in het kader van de op haar rustende taak.

4.2.

Het juridisch kader met betrekking tot bestuurdersaansprakelijkheid

4.2.1.

Op grond van artikel 36, eerste lid, van de IW is iedere bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de door een lichaam dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen verschuldigde en onbetaald gelaten loonheffingen en omzetbelasting. Gelet op de (voorgenomen) ondernemingsactiviteiten van de stichting gaan partijen terecht ervan uit dat de stichting over haar gehele vermogen belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.

Op grond van het tweede lid van artikel 36 van Pro de IW is de stichting verplicht om betalingsonmacht onverwijld aan de ontvanger te melden en is elke bestuurder bevoegd om namens de stichting aan deze verplichting te voldoen.

Indien aan deze meldingsverplichting is voldaan, is een bestuurder op grond van het derde lid van artikel 36 van Pro de IW aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding.

Indien niet aan de meldingsverplichting is voldaan is een bestuurder op grond van het vierde lid van artikel 36 van Pro de IW (eerste volzin) aansprakelijk met dien verstande dat wordt vermoed dat het niet betalen is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Tot weerlegging van dat vermoeden wordt op grond van het vierde lid van artikel 36 van Pro de IW (tweede volzin) slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsverplichting heeft voldaan. Ingevolge het zesde lid van artikel 36 van Pro de IW is laatstgenoemde volzin niet van toepassing op de gewezen bestuurder.

4.2.2.

De termijn waarbinnen de melding bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de IW moet worden gedaan, is geregeld in artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB IW). Op grond van artikel 7, eerste lid, van het UB IW moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), behoorde te zijn betaald aan de ontvanger. In artikel 19, eerste lid, van de AWR is bepaald dat de in een tijdvak verschuldigd geworden of op aangifte ingehouden belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger moet worden betaald.

Op grond van artikel 7, tweede lid, van het UB IW is melding uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag mogelijk als het opleggen van de naheffingsaanslag niet te wijten is aan opzet of grove schuld van, hier, de stichting en de naheffingsaanslag ziet op niet-aangegeven belasting.

4.3.

Is belanghebbende terecht als bestuurder aangemerkt?

4.3.1.

Voor het eerst ter zitting is door (de gemachtigde van) belanghebbende aangevoerd dat belanghebbende niet aansprakelijk gesteld kan worden omdat al vóór 16 oktober 2015, de datum waarop aan belanghebbende decharge is verleend, [persoon A] de feitelijke bestuurder van de stichting was. De ontvanger heeft het inbrengen van die stelling niet als tardief bestreden. Wel heeft de ontvanger aangevoerd dat belanghebbende volgens de Kamer van Koophandel bestuurder in de onderhavige periode was en dat zij als zodanig feitelijk voor haar rekening en verantwoording heeft gehandeld. Verder heeft hij verklaard dat wegens het ontbreken van aanwijzingen en bewijs van het optreden van [persoon A] als feitelijk bestuurder deze niet ook – naast belanghebbende – aansprakelijk is gesteld voor de onderhavige belastingschulden.

4.3.2.

De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast wat betreft de periode waarin belanghebbende de werkelijke bestuurder van de stichting was, rust op de ontvanger. De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger geslaagd is in het leveren van bewijs voor zijn standpunt dat belanghebbende tot 16 oktober 2015 de werkelijke bestuurder van de stichting was. De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Het standpunt van de ontvanger vindt steun in de notulen van de bestuursvergadering die mede door belanghebbende zijn ondertekend. In de beschikking aansprakelijkstelling van 29 november 2016 is reeds vermeld dat belanghebbende als bestuurder van de stichting wordt aangemerkt gedurende de periode waarin de belastingschulden zijn ontstaan. Eerst op 8 november 2018 is dit betwist, terwijl belanghebbende eerder telkens uitlatingen heeft gedaan waaruit is op te maken dat zij de zienswijze van de ontvanger juist onderschrijft. Zo vermeldt belanghebbende in haar brief van 5 januari 2017 onder meer dat [persoon A] ‘op 16 oktober 2015 de functie als bestuurder, voorzitter etc. van [De Stichting] heeft overgenomen’. Blijkens het verslag van het hoorgesprek heeft belanghebbende in dat gesprek onder meer gesproken in termen als ‘bestuurderswijziging’ en ‘de nieuwe bestuurder’. In de door belanghebbende ondertekende verslaglegging van het bezoek aan belanghebbende op 2 februari 2016 is belanghebbende telkens aangeduid als de oud bestuurster van de stichting. Een toelichting voor het verschil tussen het vermelde in al deze stukken en het ter zitting betrokken standpunt ontbreekt. Gelet hierop is de betwisting ter zitting onvoldoende onderbouwd. De goede procesorde verzet zich tegen het honoreren van het ter zitting gedane bewijsaanbod (zie 4.1.1). De rechtbank heeft daarbij het belang van belanghebbende bij de inbreng van bewijsmiddelen en het ontbreken van een geldige reden waarom zij dit niet eerder heeft gedaan, afgewogen tegen het algemeen belang van een doelmatige procesgang.

4.4.

De aansprakelijkstelling voor de loonheffingen

Sprake van tijdige melding of bekendheid bij ontvanger van betalingsonmacht?

4.4.1.

De naheffingsaanslagen loonheffingen betreffen de aangegeven maar niet betaalde bedragen. Dit betekent dat bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, eerste lid, van het UB IW van toepassing is, inhoudende dat voor de meldingstermijn moet worden aangesloten bij de reguliere loontijdvakken. De stichting deed met betrekking tot de loonheffingen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, aangiften per maand (maandaangifte). Gelet op artikel 7, eerste lid, van het UB IW in verbinding met artikel 19, eerste lid, van de AWR (zie 4.2.2) betekent dit dat voor het minst oude tijdvak waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld (zijnde augustus 2015) de uiterste indieningstermijn van de aangifte 30 september 2015 en het uiterste moment voor de melding van betalingsonmacht 14 oktober 2015 is. Gelet op hetgeen onder 4.3.2 is overwogen, was belanghebbende op 14 oktober 2015 nog bestuurder, zodat zij niet in de bewijspositie verkeert die geldt voor een gewezen bestuurder.

4.4.2.

Vast staat dat belanghebbende geen betalingsonmacht heeft gemeld. Belanghebbende stelt dat zij de betalingsonmacht van de stichting niet hoefde te melden omdat de ontvanger daarmee uit andere hoofde al bekend was. Belanghebbende doelt daarmee op gesprekken die [deurwaarder] bij het uitreiken van dwangbevelen en exploten aan de op hetzelfde adres als de stichting gevestigde vof, met belanghebbende en [persoon A] zou hebben gevoerd. In deze gesprekken zijn volgens belanghebbende de betalingsproblemen van de stichting besproken. De bewijslast ten aanzien van deze feiten rust op belanghebbende. De ontvanger heeft de stellingen van belanghebbende betwist en aangevoerd (en met bewijsmiddelen onderbouwd) dat de eerste handeling door de deurwaarder in relatie tot de stichting bestaat uit de uitreiking van het hernieuwd bevel van betaling op 27 oktober 2015. Eerdere dwangbevelen op naam van de stichting zijn steeds per post verzonden, aldus de ontvanger. Dat de dwangbevelen per post en niet per deurwaarder aan de stichting zijn betekend, vindt steun in de vermelding van de datum van terpostbezorging op de dwangbevelen. Voorts heeft de ontvanger gemotiveerd betwist dat de ontvanger uit hoofde van de gesprekken tussen de deurwaarder in relatie tot de vof op de hoogte is gesteld van de betalingsonmacht van de stichting om de onderhavige belastingschulden te betalen. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gesprekken met de deurwaarder de door haar gestelde inhoud hadden. Dat de stichting op hetzelfde adres is gevestigd als de vof, belanghebbende zowel bij de vof als de stichting is betrokken en beide vennootschappen dezelfde (beoogde) activiteiten hebben, is daarvoor onvoldoende nu deze omstandigheden geen uitsluitsel geven over de inhoud van gevoerde gesprekken. De goede procesorde verzet zich tegen het honoreren van het ter zitting gedane bewijsaanbod (zie 4.1.1). De rechtbank heeft daarbij het belang van belanghebbende bij de inbreng van bewijsmiddelen en het ontbreken van een geldige reden waarom zij dit niet eerder heeft gedaan, afgewogen tegen het algemeen belang van een doelmatige procesgang.

4.4.3.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat op belanghebbende de plicht rustte om de betalingsonmacht tijdig te melden en dat zij dit verzuimd heeft.

Kennelijk onbehoorlijk bestuur?

4.4.4.

Het in 4.4.3 overwogene resulteert erin dat op grond van artikel 36, vierde lid, eerste volzin, van de IW wordt vermoed dat het niet betalen van de naheffingsaanslagen loonheffingen is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende (wettelijk vermoeden). Beoordeeld moet dan worden of belanghebbende tot weerlegging van dit wettelijk vermoeden wordt toegelaten. Belanghebbende kan ter zake van de naheffingsaanslagen loonheffingen geen aanspraak maken op de directe toegang tot het leveren van tegenbewijs voor de gewezen bestuurder (artikel 36, zesde lid, van de IW) nu zij nog steeds bestuurder was op elk uiterste moment voor de melding van betalingsonmacht van de betreffende belastingschulden. Op grond van artikel 36, vierde lid , tweede volzin, van de IW wordt belanghebbende dan slechts toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur indien zij aannemelijk maakt dat het niet voldoen aan de meldingsverplichting haar niet valt te verwijten.

4.4.5.

Belanghebbende heeft gesteld dat haar niks kan worden verweten omdat zij gelet op de deskundigheid van haar adviseur mocht vertrouwen op de juistheid van zijn verklaring dat een melding niet nodig was. De ontvanger stelt zich op het standpunt dat het niet rechtsgeldig melden van de betalingsonmacht aan belanghebbende te wijten is. Bij de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat zij geen tijdige melding betalingsonmacht heeft gedaan, moeten alle relevante omstandigheden in aanmerking worden genomen. De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger is belanghebbende niet in haar bewijslast geslaagd. De goede procesorde verzet zich tegen het honoreren van het ter zitting gedane bewijsaanbod (zie 4.1.1). De rechtbank heeft daarbij het belang van belanghebbende bij de inbreng van bewijsmiddelen en het ontbreken van een geldige reden waarom zij dit niet eerder heeft gedaan, afgewogen tegen het algemeen belang van een doelmatige procesgang.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat haar niets kan worden verweten omdat [persoon A] feitelijk bestuurder was en alle zaken met betrekking tot de stichting regelde, baat dat haar niet. Zelfs als er veronderstellenderwijs vanuit zou worden gegaan dat [persoon A] reeds vóór 16 oktober 2015 bestuurshandelingen heeft verricht, ontslaat dat belanghebbende niet van de meldingsverplichting die op haar als bestuurder rust.

4.4.6.

Het voorgaande betekent dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet-melden haar niet valt te verwijten. Belanghebbende wordt daardoor niet toegelaten tot de mogelijkheid van het leveren van tegenbewijs. Als gevolg daarvan transformeert het vermoeden in het oordeel, inhoudende dat het niet betalen van de loonheffingen het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop de stichting in gebreke was met de melding.

Conclusie met betrekking tot de aansprakelijk voor de loonheffingen

4.4.7.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is belanghebbende terecht en op de juiste gronden aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven (gedeelten van de) naheffingsaanslagen loonheffingen over de maanden maart 2015 tot en met augustus 2015. Nu de hoogte van de naheffingsaanslagen loonheffingen over de maanden maart 2015 tot en met augustus 2015 en het onbetaald gebleven gedeelte daarvan niet in geschil is, moet de aansprakelijkstelling voor de loonheffingen, zoals de ontvanger heeft voorgesteld, worden verminderd tot € 9.997 (zie 3.3).

4.5.

De aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting

Melding betalingsonmacht mogelijk?

4.5.1.

Ter zake van de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting gaat het thans nog om naheffing van door de stichting verschuldigde en niet in haar aangiften verantwoorde omzetbelasting ter zake van twee creditfacturen. Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 23 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50 betekent dit dat bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, van het UB IW van toepassing is, die inhoudt dat een mededeling omtrent betalingsonmacht die het wettelijke rechtsgevolg heeft, slechts kan worden gedaan voor zover de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam.

4.5.2.

In het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2998, BNB 2011/112 is – voor zover van belang – het volgende overwogen:

“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

A BV (hierna: de BV) is opgericht op 18 april 2002. Vanaf deze datum en tot en met 19 december 2006 was belanghebbende bestuurder van B Holding BV, welke vennootschap de enige aandeelhouder en bestuurder van de BV was. Op 20 december 2006 heeft B Holding BV de aandelen in de BV overgedragen aan een derde.

3.1.2.

Met dagtekening 17 januari 2008 is aan de BV een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2004 opgelegd ten bedrage van € 1003. De naheffingsaanslag betrof belasting en premie die de BV over dat jaar meer verschuldigd was dan door haar voor tijdvakken in dat jaar was aangegeven en overeenkomstig de aangiften was afgedragen.

(…)

3.3.

De klachten bestrijden de oordelen van het Hof met onder meer het betoog dat belanghebbende geen bestuurder meer was ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen, daardoor van die aanslagen niet op de hoogte was en dus geen melding van betalingsonmacht meer kon doen. Met betrekking tot de onder 3.1.2 bedoelde naheffingsaanslag slagen de klachten in zoverre. Voor het Hof heeft belanghebbende zich beroepen op het bepaalde in artikel 36, lid 6, IW 1990 en artikel 7, lid 2, UBIW 1990. De laatstvermelde bepaling houdt - voor zover van belang voor het onderhavige geval - in dat in geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting en premie meer belopen dan die welke overeenkomstig de aangifte zijn dan wel hadden moeten worden afgedragen, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, de mededeling van betalingsonmacht kan worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag. De eerstvermelde bepaling houdt in dat een bestuurder die geen bestuurder meer was op het moment dat voldaan moest worden aan de meldingsplicht, zonder meer wordt toegelaten tot de weerlegging van het wettelijke vermoeden van artikel 36, lid 4, eerste volzin, IW 1990.

Aangezien de hiervoor in 3.1.2 vermelde naheffingsaanslag er een is als bedoeld in artikel 7, lid 2, UBIW 1990, had het Hof dienen te onderzoeken of de omstandigheid dat over het jaar 2004 de verschuldigde loonbelasting en premie meer bedroegen dan de bedragen die als zodanig zijn afgedragen, niet is te wijten aan opzet en grove schuld van het lichaam en, bij bevestigende beantwoording van die vraag, belanghebbende moeten toelaten tot weerlegging van het vermoeden van artikel 36, lid 4, eerste volzin, IW 1990.”

4.5.3.

De ontvanger stelt dat het tweede lid van artikel 7 van Pro het UB IW van toepassing is. De rechtbank stelt voorop dat op de ontvanger de last rust te bewijzen, dat de vennootschap grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Daartoe dient de ontvanger feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat de stichting grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Voor grove schuld is vereist dat de ontvanger aannemelijk maakt dat de stichting een aan laakbaarheid grenzende onachtzaamheid heeft betracht, zodat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te lage aangiften werden gedaan. Indien de ontvanger dit heeft bewezen dan kan een melding die het rechtsgevolg van artikel 36, derde lid, van de IW heeft, niet meer worden gedaan (Hoge Raad 23 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50). In zo'n geval komt het voor de toepassing van artikel 36, vierde lid, laatste volzin, van de IW aan op de vraag of het aan belanghebbende is te wijten dat de stichting niet rechtsgeldig kon melden doordat de vennootschap grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (Hoge Raad 8 augustus 2014, ECLI:HR:2014:2149, BNB 2014/215 en Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:480, BNB 2016/112).

4.5.4.

De ontvanger heeft verwezen naar de bevindingen uit het rapport van 30 mei 2016 van het bij de stichting uitgevoerde boekenonderzoek. De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat de stichting met het niet in de aangifte verwerken van de creditfacturen de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat tot een te hoog bedrag teruggave van omzetbelasting zou worden behouden. Belanghebbendes stelling dat de stichting erop mocht vertrouwen dat de adviseur de creditfacturen in suppletieaangiftes zou verwerken ontslaat de stichting niet van haar verplichting om de aan haar verstrekte creditfacturen aan de adviseur te verstrekken en ook voor het overige zorgvuldig te werk te gaan. Dat de stichting aan vorenbedoelde plicht heeft voldaan, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Zelfs indien veronderstellenderwijze wordt aangenomen dat de stichting zich voor het indienen van de aangiften omzetbelasting liet bijstaan door een professionele dienstverlener en dat diegene tijdig door de stichting van de creditfacturen is voorzien, doet dat niet af aan het oordeel dat de stichting grofschuldig te laag aangiften omzetbelasting heeft gedaan. Immers, gelet op de aan de stichting uitgereikte creditfactuur van 17 juli 2014 met een vermeld bedrag aan omzetbelasting van € 2.520 had de omstandigheid dat over het jaar 2014 geen aangiften zijn gedaan waarin een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting is verantwoord, de stichting moeten doen twijfelen aan de zorgvuldige taakuitoefening door de adviseur. Die twijfel brengt mee dat de stichting extra zorgvuldigheid dient te betrachten in de verdere samenwerking met de adviseur, zoals bij de aangiften omzetbelasting over 2015. Dat de stichting zulk toezicht heeft nagelaten is haar te verwijten. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat ter zake van de nageheven omzetbelasting van de creditfacturen sprake is van grove schuld door de stichting waardoor geen melding van betalingsonmacht kan worden gedaan nu artikel 7, tweede lid van het UB IW in zo’n geval melding nadat de naheffingsaanslag is opgelegd niet toestaat en deze bepaling exclusief van toepassing is. Dit oordeel brengt ook mee dat belanghebbende niet rechtstreeks wordt toegelaten tot het leveren van tegenbewijs op grond van de regeling voor gewezen bestuurders (artikel 36, zesde lid, van de IW).

Kennelijk onbehoorlijk bestuur?

4.5.5.

De vraag rijst of belanghebbende kan worden toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van artikel 36, vierde lid, eerste volzin van de IW inhoudende het wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur op grond van de regeling van artikel 36, vierde lid, tweede volzin, van de IW, voor niet-gewezen bestuurders. In het oog springt dat met betrekking tot de factuur van 10 juli 2015 de materiële belastingschuld weliswaar gedurende de bestuursperiode van belanghebbende is ontstaan, maar belanghebbende geen bestuurder meer was op de uiterste datum waarop die schuld in de aangifte moest worden verantwoord en voldaan. Het lijkt dan ook op het eerste gezicht niet redelijk indien aan belanghebbende de mogelijkheid tot het weerleggen van het wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur zou worden onthouden. Uit het in 4.5.2 aangehaalde arrest BNB 2011/112 kan naar het oordeel van de rechtbank worden opgemaakt dat aanwezigheid van opzet of grove schuld bij het lichaam ook gevolgen heeft voor de bewijspositie van een oud-bestuurder en dat bij opzet of grove schuld bij het lichaam een oud-bestuurder niet per definitie kan worden toegelaten tot weerlegging van het in artikel 36, vierde lid, eerste volzin, van de IW neergelegde vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Een (oud-)bestuurder kan in zo’n geval, zo maakt de rechtbank op uit de in 4.5.3 aangehaalde rechtspraak, tot weerlegging van het in de vorige zin bedoelde vermoeden worden toegelaten indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de vennootschap een situatie heeft laten ontstaan waarin niet rechtsgeldig gemeld kon worden.

4.5.6.

Met betrekking tot de creditfactuur van 17 juli 2014 acht de rechtbank belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het niet aan haar te wijten is dat de stichting niet rechtsgeldig kon melden. De gronden waarop de rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van een grofschuldige onjuiste aangifte door de stichting (zie 4.5.4) brengen immers mee dat het aan belanghebbendeis te wijten dat de stichting niet rechtsgeldig kon melden. Dat sprake zou zijn van grove schuld aan de zijde van de adviseur, die meebrengt dat belanghebbende als bestuurder geen verwijt kan worden gemaakt (zie BNB 2016/112) heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende wordt daarom niet toegelaten tot het leveren van tegenbewijs. Het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur transformeert hierdoor in het oordeel, inhoudende dat het niet betalen van de omzetbelasting die is begrepen in de creditfactuur van 17 juli 2014 (zijnde € 2.520) het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop de stichting in gebreke was ter zake van (het rechtsgeldig kunnen doen van) de melding. Belanghebbende is derhalve terecht aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven omzetbelasting die is begrepen in de creditfactuur van 17 juli 2014 van € 2.520.

4.5.7.

Met betrekking tot de creditfactuur van 10 juli 2015 overweegt de rechtbank het volgende. De materiële belastingschuld met betrekking tot de factuur van 10 juli 2015 is gedurende de bestuursperiode van belanghebbende ontstaan. De stichting deed voor de omzetbelasting aangifte per kwartaal. Dit betekent dat deze creditfactuur in de aangifte voor het derde kwartaal van 2015 had moeten worden verwerkt. In artikel 19, eerste lid, van de AWR is bepaald dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte moet worden betaald. De stichting had derhalve tot en met 31 oktober 2015 de tijd om de creditfactuur van 10 juli 2015 te verwerken in de aangifte omzetbelasting en daarmee de ten onrechte geclaimde voorbelasting te corrigeren en (terug) te betalen. Belanghebbende was vanaf 16 oktober 2015 geen bestuurder meer van de stichting. Ná 16 oktober 2015 bestond – namelijk tot en met 31 oktober 2015 – nog de mogelijkheid voor de stichting om aangifte te doen en overeenkomstig die aangifte de verleende teruggaaf van omzetbelasting (terug) te betalen. Met het voorgaande en hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd heeft zij echter naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat haar ter zake van het grofschuldig doen van te lage aangifte over het derde kwartaal 2015 door de stichting geen verwijt kan worden gemaakt. Dat belanghebbende in de laatste 2 weken van het tijdvak waarin de omzetbelasting in de aangifte moest worden verantwoord (en betaald aan de Belastingdienst) geen bestuurder meer was, is onvoldoende om te kunnen vaststellen dat haar geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van de aangifte met betrekking tot de materiële belastingschulden die tijdens haar bestuursperiode zijn ontstaan. Belanghebbende wordt daarom niet toegelaten tot het leveren van tegenbewijs. Het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur transformeert hierdoor in het oordeel, inhoudende dat het niet betalen van de omzetbelasting die is begrepen in de creditfactuur van 10 juli 2015 (zijnde € 3.423) het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop de stichting in gebreke was ter zake van (het rechtsgeldig kunnen doen van) de melding. Belanghebbende is derhalve ook terecht aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven omzetbelasting die is begrepen in de creditfactuur van 10 juli 2015 van € 3.423.

Conclusie met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting

4.5.8.

Dit betekent dat de aansprakelijkstelling ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting € 5.943 bedraagt (€ 2.520 en € 3.423).

4.6.

De aansprakelijkstelling voor de vergrijpboetes bij de omzetbelasting

Is het verdedigingsbeginsel met betrekking tot de aansprakelijkstelling voor de bij de naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegde boete geschonden?

4.6.1.

Anders dan belanghebbende stelt, is de rechtbank van oordeel dat het unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden. De ontvanger heeft de rechten van verdediging geëerbiedigd door toezending van het controlerapport aan belanghebbende bij brief van 30 september 2016. In dit rapport staan de gronden van de aan de stichting opgelegde boete(s) waardoor belanghebbende op dat moment weet wat de stichting wordt verweten. Dat het rapport van het boekenonderzoek niet eerder aan belanghebbende is verzonden, staat de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de boete niet in de weg omdat op de ontvanger (èn de inspecteur) geen verplichting rust om stukken zoals het onderhavige rapport ook aan gewezen bestuurders te sturen. Dat de berekening die is gevoegd bij de (concept)beschikking aansprakelijkstelling geen onderscheid maakt in een naheffings- en boetedeel rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank evenmin de conclusie dat belanghebbende in haar bewijspositie is aangetast. In het rapport staat immers naar welk percentage deze boete is berekend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende tijdig over genoeg informatie beschikt om zich voldoende te kunnen verweren tegen de aansprakelijkstelling voor de boete.

Beboetbare gedraging?

4.6.2.

Op de ontvanger rust de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die kunnen meebrengen dat het belopen van de boeten aan belanghebbende is te wijten.

4.6.3.

Met betrekking tot de boete die verband houdt met de omzetbelasting vermeld op de creditfactuur van 17 juli 2014 acht de rechtbank de ontvanger geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De gronden waarop de rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van een grofschuldige onjuiste aangifte door de stichting (zie 4.5.4) brengen mee dat de handelwijze van belanghebbende verwijtbaar is. Bij dit oordeel heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat belanghebbende bestuurder van de stichting was toen aangifte moet worden gedaan en dat de stichting door toedoen van belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan zodat het aan belanghebbende te wijten is dat ter zake van deze creditfactuur de naheffingsaanslag en de boete zijn opgelegd. Voorts heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat van belanghebbende gezegd kan worden dat zij invloed kon uitoefenen op het betalingsgedrag van de stichting. De omstandigheid dat belanghebbende geloof hechtte aan de uitlatingen van [persoon A] dat hij zou zorgdragen voor financiële middelen voor de stichting staat belanghebbendes aansprakelijkheid voor de boete niet in de weg nu het niet om een betaalverzuimboete gaat, maar om een boete ter zake van het aangiftegedrag en voor dat laatste zijn de financiële vooruitzichten van de stichting niet van belang.

4.6.4.

Met betrekking tot de boete die verband houdt met de omzetbelasting vermeld op de creditfactuur van 10 juli 2015 heeft de rechtbank in 4.5.7 geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar ter zake van het grofschuldig doen van te lage aangifte over het derde kwartaal 2015 door de stichting geen verwijt kan worden gemaakt. Daarmee is niet gezegd dat de ontvanger geslaagd is in zijn bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die kunnen meebrengen dat het belopen van de boete ter zake van de creditfactuur van 10 juli 2015 aan belanghebbende is te wijten. Evenals belanghebbende met betrekking tot het niet-melden heeft de ontvanger met betrekking tot de aansprakelijkstelling voor de boete onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om hetgeen wordt gesteld aannemelijk te maken. Belanghebbende is daarom niet aansprakelijk voor de boete over de omzetbelastingschuld die voortvloeit uit de creditfactuur van 10 juli 2015.

Conclusie met betrekking tot de boeten

4.6.5.

Gelet op het voorgaande moet de aansprakelijkstelling voor de omzetbelastingboete worden beperkt tot de boete over de nageheven omzetbelasting ter zake van de creditfactuur van 17 juli 2014 ad € 2.520, derhalve tot € 630. De rechtbank acht deze boete in overeenstemming met de in art. 6 EVRM Pro neergelegde waarborgen. Dit betekent dat de aansprakelijkstelling ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting inclusief boete in totaal € 6.573 bedraagt (€ 5.943 aan omzetbelasting (zie 4.5.8) + € 630 aan boete).

Slotconclusie

4.7.

Gelet op het voorgaande moet de totale aansprakelijkstelling worden verminderd tot € 16.570 (€ 9.997 voor de loonheffingen, € 5.943 voor de omzetbelasting en € 630 voor de boete ter zake van de omzetbelasting op de creditfactuur van 17 juli 2014). In verband hiermee moet het beroep gegrond worden verklaard.

5.Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt de te vergoeden proceskosten met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.102 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). De kosten van de bezwaarfase komen niet voor vergoeding in aanmerking omdat niet is gebleken dat daar tijdens de bezwaarfase om verzocht.

6.Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de aansprakelijkstelling tot € 16.570;

- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van

€ 1.102;

- gelast dat de ontvanger het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan deze vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 20 december 2018 door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter,

mr. M.M. Dondorp-Loopstra en mr. A.H.W. Steijn, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.