Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 24/2569
uitspraak van de meervoudige kamer van 23 juli 2025 in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
(gemachtigden: mr. F.R. Herreveld en prof. dr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 12 januari 2024.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2022 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.349.
1.2.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.3.
De enkelvoudige kamer van de rechtbank heeft het beroep op 11 juni 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . De echtgenote van belanghebbende was als toehoorder aanwezig bij de zitting.
1.4.
Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat geen nadere zitting zal plaatsvinden in geval van verwijzing naar een meervoudige kamer. De enkelvoudige kamer heeft de zaak verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en of de aanslag IB/PVV 2022 niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of de Bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) en het Militair invaliditeitspensioen (MIP) terecht in de heffing zijn betrokken. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. Voorts is de rechtbank van oordeel dat de aanslag IB/PVV 2022 niet tot een te hoog bedrag is opgelegd en dat de BIV en het MIP terecht in de heffing zijn betrokken
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende was als beroepsmilitair werkzaam bij het Ministerie van Defensie. Hij heeft als oud-onderofficier marechaussee tijdens diverse missies ernstige trauma’s opgelopen. Sinds het jaar 2017 is belanghebbende daarom arbeidsongeschikt en zijn aan hem een arbeidsongeschiktheidsuitkering en invaliditeitspensioenen toegekend. Aan belanghebbende is op 20 februari 2017 door de Minister van Defensie “Het Draaginsigne Gewonden” toegekend.
3.1.
Belanghebbende heeft in het jaar 2022 naast zijn arbeidsongeschiktheidsuitkering een BIV van € 20.774 en een MIP van € 28.720 ontvangen. Laatstgenoemde uitkeringen worden levenslang in maandelijkse termijnen uitgekeerd.
3.2.
De BIV en de MIP zijn in de aanslag IB/PVV 2022 als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen.
Motivering
De op de zaak betrekking hebbende stukken
4. Belanghebbende stelt dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de inspecteur zijn overgelegd. [1] Belanghebbende doelt daarbij specifiek op e-mailcorrespondentie tussen de inspecteur, de kennisgroep en het Ministerie van Financiën, en op twee adviezen van de landsadvocaat waarover de inspecteur zou beschikken.
4.1.
Ten aanzien van de e-mailcorrespondentie heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat deze vermeende correspondentie niet bestaat. Belanghebbende heeft aangegeven de verklaring van de inspecteur niet in twijfel te trekken, waardoor dit punt niet langer tussen partijen in geschil is.
4.2.
Met betrekking tot de adviezen van de landsadvocaat heeft de inspecteur verklaard slechts bekend te zijn met één advies, dat dit een wetgevingsadvies betreft en dat dit advies niet behoort tot het dossier van belanghebbende.
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat de op de zaak betrekking hebbende stukken alle stukken zijn die aan de inspecteur ter beschikking staan dan wel hebben gestaan en die van belang kunnen zijn bij de besluitvorming van de inspecteur. [2] Naar het oordeel van de rechtbank is het advies van de landsadvocaat geen op de zaak betrekking hebbend stuk, omdat dit stuk niet belanghebbende betreft, niet tot het dossier van belanghebbende behoort en niet is gebruikt is bij de besluitvorming. Het vermeende tweede advies van de landsadvocaat heeft de inspecteur niet ter beschikking gestaan, zodat ook dit advies geen op de zaak betrekking hebbend stuk is. De inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting om de op zaak betrekking hebbende stukken over te leggen.
De BIV
De belastbaarheid van immateriële schadevergoedingen
4.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat de BIV een immateriële schadevergoeding (smartengelduitkering) is en niet kan worden aangemerkt als loon. De rechtbank ziet geen aanleiding om hiervan af te wijken.
4.6.
De rechtbank overweegt als volgt. In het Smeerkuil-arrest oordeelde de Hoge Raad:
“
dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld -niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt”.
dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld -niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt”.
4.7.
In het Brandweerman-arrest herhaalde de Hoge Raad de hierboven geciteerde passage uit het Smeerkuil-arrest, en oordeelde in r.o. 4.2 daarnaast als volgt:
“
Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat op de hoofdregel - vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht worden niet als loon aangemerkt - een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zo’n hogere vergoeding aan die erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft. Dan is er ook geen reden om over de belastbaarheid van de vergoeding anders te oordelen dan in het geval van de werknemer ten aanzien van wie in de arbeidsovereenkomst niets is geregeld omtrent een vergoeding als hiervoor bedoeld.”
Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat op de hoofdregel - vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht worden niet als loon aangemerkt - een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zo’n hogere vergoeding aan die erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft. Dan is er ook geen reden om over de belastbaarheid van de vergoeding anders te oordelen dan in het geval van de werknemer ten aanzien van wie in de arbeidsovereenkomst niets is geregeld omtrent een vergoeding als hiervoor bedoeld.”
4.8.
Met de bovengenoemde arresten zegt de Hoge Raad niet dat een immateriële schadevergoeding in zijn algemeen niet belastbaar is. De hoofdregel die uit de arresten volgt, is dat een immateriële schadevergoeding niet kan worden aangemerkt als loon. Daarmee is niet gezegd dat voor de immateriële schadevergoeding een vrijstelling geldt en de immateriële schadevergoeding dus ook niet op andere gronden kan worden belast. Uit het Brandweerman-arrest kan daarom niet worden afgeleid dat immateriële schadevergoedingen niet als belastbare periodieke uitkeringen kunnen worden aangemerkt, zoals belanghebbende voorstaat. Dit blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2013 [5] , waarin de Hoge Raad heeft bevestigd dat immateriële schadevergoedingen belastbare periodieke uitkeringen kunnen zijn.
Belastbaarheid van de BIV als publiekrechtelijke periodieke uitkering
4.9.
Aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn belastbaar. [6] Onder aangewezen periodieke uitkeringen vallen onder meer periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling (publiekrechtelijke periodieke uitkeringen). [7] Onder publiekrechtelijke uitkeringen moet worden verstaan uitkeringen die rechtstreeks voortvloeien uit wettelijke voorschriften van publiekrechtelijke aard [8] Daarbij is niet vereist dat de uitkeringen worden gedaan door een publiekrechtelijke rechtspersoon. Uit de jurisprudentie blijkt dat sprake is van een periodieke uitkering indien de uitkering onderdeel vormt van een reeks van uitkeringen en het beloop daarvan - vanuit de schuldenaar bezien – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. [9]
4.10.
De BIV wordt uitgekeerd op grond van de Kaderwet militaire pensioenen in combinatie met het Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen en het Besluit bijzondere militaire pensioenen. De rechtbank stelt vast dat de BIV niet op grond van een privaatrechtelijke verhouding tussen de overheid als werkgever en belanghebbende wordt ontvangen, maar op grond van een publiekrechtelijke regeling. Daarnaast wordt de BIV in maandelijkse termijnen uitgekeerd en vervalt het recht op de uitkering bij overlijden van de gerechtigde. De BIV is daarmee onderdeel van een reeks van uitkeringen waarvan het totale beloop onzeker is. Dit alles in samenhang bezien leidt ertoe dat de BIV naar het oordeel van de rechtbank kan worden aangemerkt als een publiekrechtelijke periodieke uitkering.
4.11.
Belanghebbende betoogt dat de voor de Wet IB geldende rangorderegeling [10] voor dat geval in de weg staat aan het als publiekrechtelijke periodieke uitkering belasten van de BIV, omdat de BIV op grond van het Brandweerman-arrest vrijgesteld zou zijn van heffing van inkomstenbelasting.
4.12.
De rechtbank overweegt als volgt. De rangorderegeling bepaalt dat indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf van de Wet IB als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Zoals hiervoor in onderdeel 4.8 reeds is vermeld, volgt uit het Brandweerman-arrest niet dat immateriële schadevergoedingen als belastbaar loon kunnen worden aangemerkt, maar vervolgens zijn vrijgesteld van heffing van inkomstenbelasting. Uit het Brandweerman-arrest volgt juist dat immateriële schadevergoedingen niet kunnen worden aangemerkt als loon ( tenzij de uitzonderingsregel van toepassing is). Van een vrijstelling is dan ook geen sprake. Nu de BIV niet kan worden aangemerkt als loon is de rechtbank van oordeel dat de rangorderegeling niet in de weg staat aan het als publiekrechtelijke periodieke uitkering belasten van de BIV.
4.13.
Belanghebbende stelt verder dat de wide margin of appreciation is overschreden doordat voor het Artikel 2-fonds en voor de Rietkerk-uitkering wel regelingen zijn getroffen voor een voordeligere fiscale behandeling in de vorm van een vrijstelling respectievelijk brutering. Daarmee is, aldus belanghebbende, sprake van schending van artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), artikel 14 EVRM in combinatie met artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM, artikel 31 van het Handvest van de Grondrechten van de EU (het Handvest), het unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, het subsidiariteitsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.
4.14.
De rechtbank volgt ook dit betoog niet. Artikel 3.104, onderdeel r, Wet IB bevat een vrijstelling voor Artikel 2-Fondsuitkeringen [11] . Om voor deze uitkering in aanmerking te komen moet de gerechtigde van Joodse afkomst zijn, een vervolgingsslachtoffer of kind van een vervolgingsslachtoffer zijn, zich in een financiële noodtoestand bevinden en gevangen zijn gehouden in een concentratiekamp of zich onder mensonwaardige omstandigheden verborgen hebben gehouden dan wel onder een valse identiteit hebben geleefd. Bij de vaststelling van de hoogte van de Artikel 2-Fondsuitkering is door Duitsland geen rekening gehouden met het bedrag aan belasting dat hierop eventueel nog in mindering komt. [12]
4.15.
De Rietkerk-uitkering is een jaarlijkse uitkering voor de eerste generatie Molukkers die in 1951 of 1952 naar Nederland zijn overgebracht. De over deze uitkering verschuldigde inkomstenbelasting komt ten laste van het Rijk. [13]
4.16.
De BIV is een uitkering voor militairen die als gevolg van hun militaire dienst invalide zijn geworden. De hoogte van de uitkering is afhankelijk van de mate van invaliditeit. Bij de vaststelling van de hoogte van de uitkering is rekening gehouden met de belastingheffing over de uitkering.
4.17.
De Artikel 2-Fondsuitkering en de Rietkerk-uitkering hebben ieder een geheel andere achtergrond dan de BIV en kennen geheel eigen voorwaarden die bij de BIV-uitkering niet gelden. Naar het oordeel van de rechtbank is de situatie van belanghebbende niet rechtens en feitelijk gelijk aan de situatie van de gerechtigden tot de Artikel 2-Fondsuitkering of de Rietkerk-uitkering, waardoor ook geen sprake is van een overschrijding van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het gebied van belastingen toekomt. De genoemde (nationale) rechtsbeginselen en Europeesrechtelijke bepalingen staan er daarom niet aan in de weg om de BIV als publiekrechtelijke periodieke uitkering in de heffing van de inkomstenbelasting te betrekken.
4.18.
Ten aanzien het Handvest merkt de rechtbank nog op dat Nederland geen instelling of orgaan van de Unie is en dat de Wet IB geen recht van de Unie is, waardoor het Handvest hier toepassing mist. [14]
4.19.
Voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel in die zin dat belanghebbende fiscaal ongunstiger wordt behandeld dan de collega die een smartengelduitkering in één bedrag ontvangt, verwerpt de rechtbank dit beroep. Van gelijke gevallen is immers geen sprake nu een eenmalige uitkering wezenlijk verschilt van een reeks van, van het leven afhankelijke, uitkeringen.
4.20.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de BIV terecht als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking heeft genomen.
Loonbelasting
4.21.
Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de inhouding van de loonbelasting over de BIV onrechtmatig was, omdat de BIV geen loon vormt in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en dat artikel 11, eerste lid, onderdeel aa van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 niet met terugwerkende kracht had mogen worden toegepast. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffing van de loonbelasting geen betekenis voor de bepaling van het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen inkomen uit werk en woning.
Het MIP
4.22.
Met betrekking tot het MIP overweegt de rechtbank als volgt. Voor het MIP staat, in tegenstelling tot de BIV, niet vast dat de uitkering moet worden gezien als een immateriële schadevergoeding. Dat betekent dat ook niet vaststaat dat de MIP niet kan worden aangemerkt als loon. Onder verwijzing naar hetgeen hierboven is overwogen met betrekking tot de BIV merkt de rechtbank op dat het MIP in ieder geval voldoet aan de voorwaarden om als publiekrechtelijke periodieke uitkering te kwalificeren. De rechtbank laat daarom in het midden of het MIP moet worden aangemerkt als loon of dat het MIP een immateriële schadevergoeding is en moet worden aangemerkt als een publiekrechtelijke periodieke uitkering. In beide gevallen kan het MIP namelijk in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Het MIP is naar het oordeel van de rechtbank daarom terecht in aanmerking genomen als belastbaar inkomen uit werk en woning.
Slotopmerking
4.23.
Tot slot wil de rechtbank benadrukken dat zij zich ervan bewust is dat deze zaak een gevoelig onderwerp betreft. De rechtbank dient echter uitspraak te doen op basis van de geldende wetgeving. Het is aan de wetgever om eventueel een andere fiscale behandeling van deze uitkeringen mogelijk te maken.
Conclusie en gevolgen
5. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag IB/PVV 2022 in stand blijft. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, en mr. A.H.W. Steijn en mr. J.A. den Braber-Riemens, leden, in aanwezigheid van mr. L.C.J.A. Miseré, griffier, op 23 juli 2025 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
De griffier is verhinderd de uitspraak
te ondertekenen
griffier
voorzitter
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst.
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.