Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbenden,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 augustus 1999, ingediend door A te Q als hun gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 juli 1999, betreffende de aan wijlen XY, overleden op (…) 1996, opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Op 26 oktober 1999 zijn van gemachtigde nadere stukken als aanvulling op en als bijlagen bij het beroepschrift ontvangen.
1.2. Voormelde aanslag, gedagtekend 31 december 1996, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 512.706.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en kennelijk tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 477.433.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Op verzoek van gemachtigde heeft het Hof ter zitting van 31 oktober 2000 B als getuige gehoord. Van het getuigenverhoor en de mondelinge behandeling is proces-verbaal opgemaakt. Beide processen-verbaal zijn in afschrift bij brief van 14 december 2000 aan partijen toegezonden.
1.6. Desverzocht heeft de inspecteur bij brief van 10 november 2000 nadere stukken ingezonden. Hiervan is bij brief van 14 december 2000 een afschrift aan gemachtigde gezonden.
1.7. Op verzoek van de inspecteur heeft het Hof ter zitting van 19 december 2000 C en D, als getuigen gehoord. Van de getuigenverhoren en de mondelinge behandeling is proces-verbaal opgemaakt. Afschriften van deze drie processen-verbaal zijn aan partijen gezonden bij brief van 30 januari 2001.
1.8. Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur in zijn brief van 31 januari 2001 gereageerd op de door gemachtigde ter zitting van 19 december 2000 overgelegde pleitnota. Een afschrift van deze reactie is bij brief van 2 februari 2001 aan gemachtigde gezonden.
1.9. Ter zitting van 27 februari 2001 zijn wederom verschenen gemachtigde en namens de inspecteur E, vergezeld van F. Gemachtigde heeft een tot de gedingstukken te rekenen pleitnota, voorzien van bijlagen, voorgedragen en overgelegd. Tijdens een schorsing van de mondelinge behandeling heeft de inspecteur kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de bij de pleitnota gevoegde bijlagen.
1.10. Tijdens voormelde mondelinge behandelingen zijn gelijktijdig behandeld de beroepen ingesteld door belanghebbenden, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder de kenmerken 99/02613, 99/02614, 99/02615, 99/02616, 99/02617, 99/02619, 99/02620, 99/02621, 99/02622, 99/02623 en 99/02624, alsmede de beroepen ingesteld door XG, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder de kenmerken: 99/02625, 99/02626, 99/02627, 99/02628, 99/02629, 99/02630, 99/02631, 99/02632, 99/02633, 99/02634, 99/02635, 99/02636 en 99/02637, betreffende de belastingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1990 tot en met 1996 en in de vermogensbelasting over de jaren 1991 tot en met 1996. De beroepen met kenmerk 99/02613 tot en met 99/02615, 99/02619 tot en met 99/02621, 99/02625 tot en met 99/02627 en 99/02632 tot en met 99/02634 hebben betrekking op navorderingsaanslagen; de overige beroepen hebben betrekking op aanslagen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Wijlen XY (hierna: erflater) bezat op 1 januari van het onderhavige jaar spaarbiljetten, welke hij had gekocht van de besloten vennootschap H B.V. te R (hierna: H BV). Deze spaarbiljetten zijn uitgegeven door (…hierna: CDK-bank). Bij de aankoop van deze spaarbiljetten door erflater heeft H BV ten behoeve van haarzelf het tijdelijk recht van vruchtgebruik van die biljetten voorbehouden. Kort voor die aankoop heeft H BV de volle eigendom van de biljetten gekocht van de CDK-bank. De gekochte spaarbiljetten betreffen biljetten aan toonder van nominaal ƒ 10.000 per stuk met een looptijd van 10 jaar en met een jaarlijkse aflossing van 10% van het nominale bedrag.
2.2. De koopovereenkomst van 3 juli 1985, gesloten tussen erflater en H BV - de eerste aangeduid als bloot eigenaar en de tweede als vruchtgebruikster - , vermeldt onder meer:
"1) Vruchtgebruikster verkoopt en draagt hierbij in eigendom over aan bloot eigenaar (…) eenhonderd tweeennegentig 7% spaarbiljetten (…) genummerd
CDF (…) tot en met CDF (…) zulks evenwel onder voorbehoud ten behoeve van vruchtgebruikster van het tijdelijk recht van vruchtgebruik dezer spaarbiljetten gedurende de periode en tot het bedrag waarover (…) rente wordt vergoed.
2) Deze koop en verkoop geschiedt tegen een prijs van (…) f. 1.348.500,-- (…).
3) (…)
4) Bloot eigenaar verklaart er zorg voor te zullen dragen, dat te allen tijde op eerste vordering van vruchtgebruikster alle medewerking wordt verleend, die nodig is om vruchtgebruikster in staat te stellen op de door haar gewenste wijze en op het door haar gewenste tijdstip de haar toekomende vruchten te genieten."
2.3. Bij brief van 4 juli 1985 heeft CDK-bank aan erflater onder meer het volgende bericht:
"Hierbij bevestigen wij, dat wij voor u in bewaring hebben genomen tweeennegentig 7 % spaarbiljetten (…), genummerd CDF (…) tot en met CDF (…).
Wij hebben er goede nota van genomen, dat de te R gevestigde vennootschap H BV op elk door haar gewenst moment over de rente dezer spaarbiljetten kan beschikken."
Bij aanvullende brief van 29 augustus 1985 heeft CDK-bank aan erflater onder meer bericht:
"Betreft: ons schrijven d.d. 4 juli j.l.
Middels in margine genoemd schrijven bevestigden wij u, voor u in bewaring te hebben genomen 100 spaarbiljetten aan toonder, (…) genummerd van CDF (…) t/m CDF (…)."
2.4. Op 19 september 1986 is in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht in het perceel a-straat 1 te R, destijds onder meer het vestigingsadres van H BV. Bij deze huiszoeking is de aldaar aanwezige administratie van H BV, I B.V. en J B.V. in beslag genomen. De in beslag genomen administratie is nadien ter beschikking gesteld van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD), gevestigd te (…), en op 19 maart 1987 door de Officier van Justitie te (…) vrijgegeven voor gebruik ten behoeve van de belastingheffing inzake onder meer de door H BV verkochte spaarbiljetten. De administratie is onderzocht door D, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te(…), die daarbij werd geassisteerd door een groep adjunct-inspecteurs. Dit onderzoek heeft onder meer geleid tot het opstellen van een lijst van de in de administratie van H BV aangetroffen contracten betreffende de verkoop van spaarbiljetten. Deze lijst vermeldt de namen van 169 verschillende personen. Na het door D verrichte onderzoek heeft de coördinator van de projectgroep Pseudo-bloot eigendom van de in maart 1987 door de Directeur-Generaal der Belastingen ingestelde Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), in december 1987 renseignementen verspreid, gericht aan diverse - toenmalige - Inspecties der directe belastingen.
2.5. In het kader van gevoerde en te voeren procedures met betrekking tot CDK-spaarbiljetten heeft K van de Belastingdienst Grote ondernemingen (…) op verzoek van de CCB een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-Bank.
Van dit onderzoek is op 18 mei 1993 rapport uitgebracht. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
"1.2. Medewerking van CDK-bank
(…)
Op 28 april 1993 heeft de bank, vertegenwoordigd door L en M, de gevraagde stukken uit de administratie ter inzage verstrekt.
(…)
2. Vragen
(…)
2.1.1. Vraag 1
Geef een volledig overzicht -met nummers en emissiedata- van de door H B.V., I B.V. en J B.V. afgenomen waardepapieren.
(...)
2.1.2. Beantwoording vraag 1
L heeft ons een register getoond waarin de door CDK-bank uitgegeven waardepapieren worden geadministreerd. (...)
Uit het register blijkt wie de particulieren zijn die de gerechtigdheid tot de bloot-eigendom van de biljetten hebben verkregen.
(…)
In de (…) brief van 19 oktober 1984 geeft H B.V. opdracht om "een en ander op de gebruikelijke manier af te werken". Volgens de verklaring van L geeft deze brief, tesamen met de interne boekingsstukken en bankafschriften de systematiek van de administratieve verwerking van de waardepapieren aan. Hij onderschrijft onze conclusie dat er tussen het moment van emissie van de waardepapieren en de afkoop van het vruchtgebruik steeds een korte periode heeft gezeten.
(…)
2.3.1 Vraag 3
Vond de emissie van de meervermelde waardepapieren, zoals deze door H B.V. en de genoemde gelieerde vennootschappen zijn afgenomen (uitsluitend) op afroep van H B.V. c.s. plaats?
2.3.2. Beantwoording vraag 3
Uit het register (bijlage 1) blijkt de datum van emissie van de waardepapieren. Het moment waarop het vruchtgebruik is afgekocht blijkt uit de interne boekingsstukken. (zie onderdeel 2.1.2. en bijlage 7) Uit de verklaring van de bank komt naar voren dat de stukken op afroep zijn geëmitteerd. Deze werkwijze is van het allereerste begin tot aan het einde gevolgd.
(…)
2.7.1. Vraag 7
Bestaat er een overeenkomst tussen CDK-bank enerzijds en H B.V. c.s. anderzijds (…) ?
2.7.2. Beantwoording vraag 7
Er is geen schriftelijke overeenkomst. Uit de brieven (…) blijkt wel dat er in het verleden afspraken zijn gemaakt over de te emitteren spaarbiljetten c.q. spaarbrieven."
2.6. De getuige B heeft op 31 oktober 2000 onder meer het volgende verklaard:
"Bij mij heeft (…) huiszoeking plaatsgevonden. Er was niemand aanwezig op dat moment. (…) Bij mijn terugkomst heb ik geconstateerd dat alle stukken (…) betreffende bloot eigendom waren meegenomen. Met betrekking tot het vruchtgebruik op aandelen (…) is ook alles meegenomen. (…) In de periode 1980/1986 zijn 367 contracten gesloten. Hoeveel personen bij deze contracten waren betrokken is niet precies bekend. (…) Hoeveel van de 367 contracten bankbrieven waren, (…) zou ik kunnen nagaan. De uitsplitsing naar soort biljet heb ik niet paraat naar aantallen contracten per soort. Het aantal van 367 contracten heb ik geteld aan de hand van de CDK-banklijst, waarover ik in 1994 kon beschikken, ontvangen van de belastingdienst."
2.7. De getuige D heeft op 19 december 2000 onder meer het volgende verklaard:
"Naar aanleiding van de koopsomproblematiek heeft huiszoeking bij D plaatsgevonden. Het in beslag genomen materiaal is door/bij de FIOD voor onderzoek meegenomen. De FIOD heeft mij gevraagd om naar het materiaal te kijken, met name met het oog op de fiscale implicaties die niet een strafrechtelijk aspect hebben vertoond. (…) Ik kon het niet zelf allemaal onderzoeken, want het onderzoek moest snel gebeuren. De in beslag genomen stukken moesten terug (…). Het onderzoek (…) heeft twee dagen in beslag genomen. (…) Ons onderzoek was voornamelijk gericht op tijdelijke vruchtgebruiken. Eerst daarna is ook aandacht besteed aan de blote eigendom. Het onderzoek in de twee dagen heeft alleen ten doel gehad lijsten te maken van de te kopiëren stukken voordat het moest worden teruggegeven. Voor zover ik mij kan herinneren is alles onderzocht wat daar aanwezig was. Ik weet niet meer om welke aantallen gekopieerde stukken het ging. (…) De lijsten en de daarbijbehorende stapels contracten tijdelijk vruchtgebruik en blooteigendom zijn ingebracht in de CCB. In die periode is ook het idee ontstaan dat ter zake van bloot eigendommen belastingheffing mogelijk was. De gekopieerde stukken zijn gebruikt voor renseignering door de Belastingdienst."
2.8. De getuige C heeft op 19 december 2000 onder meer het volgende verklaard:
"Ik ben destijds (…) aanwezig geweest bij de huiszoeking (…). Het doel van de huiszoeking was onderzoek naar door B aan de heer N betaalde provisies ter zake van fiscale producten. (…) De administratie bestond uit stapels papier, ook waren er handgeschreven vellen met namen. Het gehele huis is doorzocht. Nagenoeg alle papieren zijn in beslag genomen. (…) Met betrekking tot de provisiebetalingen is er in ten minste één geval een proces-verbaal opgemaakt. Na dit onderzoek is de inspecteur erbij betrokken. (…) Bij de huiszoeking ging het om de provisies van onder meer van N met betrekking tot de fiscale producten bloot eigendom, tijdelijk vruchtgebruik en ik weet niet zeker of het ook ging om provisies met betrekking tot de koopsompolis. (…) Bij de latere renseignering ben ik niet betrokken geweest."
2.9. Over de gang van zaken inzake de CDK-spaarbiljetten schrijft de inspecteur in zijn reactie van 31 januari 2001 op de door gemachtigde ter zitting van 19 december 2000 overgelegde pleitnota onder meer het volgende:
"1.2 (...) D (…) heeft (…) een lijst opgesteld met namen van aangetroffen contractanten (…). Aan de hand van de lijst is de FIOD-opsporing de (…) aangetroffen originele contracten gaan kopiëren. De (…) gekopieerde contracten waren in ieder geval niet compleet.Uit de lijst (…) volgt dat er meer contracten zijn aangetroffen dan door de Belastingdienst in 1987 zijn gerenseigneerd, maar minder dan door gemachtigde wordt genoemd. Om de discrepantie tussen de aangetroffen contracten en de in 1987 gerenseigneerde contracten te verklaren, heb ik onderzocht welke contracten wel en welke contracten niet tot een bezwaar- of beroepsprocedure in de jaren 1988 tot december 1994 (tijdstip 2e renseignering) hebben geleid. Uit dit onderzoek komt naar voren dat waarschijnlijk geen of slechts een gering deel van de contracten die in 1985 en 1986 zijn afgesloten in 1987 zijn gerenseigneerd.
(...)
1.3 Ik heb geen sluitende verklaring kunnen vinden waarom de contracten die zijn afgesloten in 1985 en 1986 niet of niet geheel lijken te zijn gerenseigneerd.
(...)
Het is nog steeds onduidelijk hoeveel contracten in 1987 door de Belastingdienst zijn gerenseigneerd. Het tot nu toe genoemde aantal van 85 is mede gebaseerd op een schatting van O. Hij herinnert zich dat het aantal contracten dat hij heeft verstrekt aan de FIOD-inlichtingen (…) minder was dan honderd stuks (…). Een rapportage van de FIOD over het aantal gerenseigneerde contracten is nooit opgemaakt van wege het incidentele karakter en de geringe omvang van de renseignering.
(…)
1.5 Het aantal aangetroffen contracten op de lijst van D komt niet overeen met het aantal contracten dat in het rapport van K wordt genoemd. Dit wordt enerzijds veroorzaakt door het feit dat op de lijst van K ook de contracten staan die na de inval in september 1986 zijn afgesloten. (…) Anderzijds staan op de lijst van K bankbrieven en mogelijk ook andersoortige biljetten. (…) een aantal van 367 contracten. Dit benadert het aantal door K in 1994 bij de CDK-bank aangetroffen contracten. Dit aantal van 367 staat om voornoemde redenen niet gelijk aan het aantal in 1986 in beslag genomen contracten die als een pseudo bloot eigendom kunnen worden aangemerkt.
(…)
4.1 (…) Naast de CDK-biljetten heeft de CDK-bank ook bankbrieven uitgegeven. Het bezit van bloot eigendom van deze bankbrieven vormde voor de Belastingdienst geen aanleiding tot correctie."
2.10. De door erflater ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 en vermogensbelasting 1994 is gedagtekend september 1994. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg ƒ 477.433 en het aangegeven vermogen ƒ 6.221.312. In een bijlage bij de aangifte is de volgende specificatie van de bloot eigendom van spaarbiljetten opgenomen:
"38.4 x ƒ 10.000 7% CDK à 70,23 = ƒ 269.700
30 x ƒ 10.000 7% CDK à 71,26 = . 213.780
TOTAAL SPAARBILJETTEN BLOTE EIGENDOM ….… ƒ 483.480"
2.11. Bij brief van 21 december 1994 van de Inlichtingendienst van de FIOD is de inspecteur, voor zover hier van belang, als volgt geïnformeerd:
"Namens de CCB bied ik u hierbij een renseignement aan (…).
De volgende persoon was blooteigendom-houder van (…):
NAAM: XY
(…)
AANTAL SPAARBILJETTEN: 100 JAAR VAN UITGIFTE: 1985"
2.12. In een brief van 9 november 1995 aan erflater specificeerde de inspecteur het verloop van de aangekochte spaarbiljetten, voor zover van belang, als volgt:
"De rente in de aflossingen en de waarde voor de vermogensbelasting bereken ik als volgt:
7% CDK. CDF 85/95
koopsom f 1348500; looptijd 10jr; termijnen f 192000; rente 7%.
jaar begin termijn rente aflossing waarde VB ultimo
1986 1348500 192000 94401 97599 1250901
(…)
1993 503865 192000 35273 156727 347137
1994 347137 192000 24301 167699 179439
1995 179439 192000 12561 179439 0
1920000 571500 1348500"
De inspecteur heeft het belastbare inkomen voor het onderhavige jaar dienovereenkomstig verhoogd met ƒ 35.273.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of met betrekking tot de spaarbiljetten sprake is van biljetten met een daarin vermelde hoofdsom met rente dan wel van toonderpapieren met disagio, een en ander als bedoeld in het arrest BNB 1993/75c* en voorts, indien sprake is van toonderpapier met disagio, of de inspecteur ten aanzien van erflater heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder in strijd met het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Voor het verhandelde ter zittingen van 31 oktober 2000 en 19 december 2000,
alsmede voor de getuigenverhoren welke op die dagen zijn gehouden, verwijst het Hof naar de daarvan opgemaakte processen-verbaal.
4.3. Ter zitting van 27 februari 2001 is, zakelijk weergegeven, namens belanghebbenden nog het volgende toegevoegd:
Het is onvoorstelbaar dat D en O de provisie-lijsten van H BV niet kenden. Het contract tussenXY en H BV dat als bijlage is meegezonden met het standaard vertoogschrift dat in de Belastingdienst is verspreid moet ook op de Inspectie (…) terecht zijn gekomen. Voor zover in een jaar nog andere correcties dan die betreffende CDK-biljetten aan de orde zijn geweest bestaat daarover geen verschil van mening, althans kan daaraan worden voorbijgegaan.
In bijlage 1 van de pleitnota moet bij CDA biljetten 1986 voor "4387" worden gelezen "4377". Het betreft een timing verschil, maar heeft geen betekenis voor het betoog.
4.4. De inspecteur heeft ter zitting van 27 februari 2001 na schorsing voor bestudering van de pleitnota van belanghebbenden, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
Het doel van de huiszoeking betrof niet bloot eigendom, maar zwarte provisie. De renseignering betrof 85 gekopieerde contracten. Op de lijst die destijds door D is opgesteld staat niet het aantal gesloten contracten, maar staan 246 namen met betrekking tot contracten in de periode 1982-1985 van 169 verschillende personen waarvan 4 in het buitenland. Contracten met I en J zijn destijds niet aangetroffen. De lijst van D is gebruikt voor het kopiëren van stukken uit de in beslag genomen administratie van H BV. Deze stukken zijn gebruikt voor renseignering. Daarbij is D verder niet betrokken geweest. De verklaring voor het verschil tussen het aantal verschillende personen dat op de lijst van D voorkwam en het aantal van circa 85 personen ten aanzien van wie in 1987 door O renseignementen zijn verzonden, is niet bekend. O, wiens taak het was om te renseigneren, ging ervan uit dat hij over alle informatie beschikte. D wist niet dat O maar 85 renseignementen had verzonden. Het onderzoek bij de CDK-bank leverde langere lijsten op. Eind 1994 heeft CDK-bank de namen en adressen verstrekt. Bewijs dat de meerderheidsregel is geschonden, ontbreekt. Een meerderheid van de gevallen is in 1994, ook in geval van navordering, in de heffing betrokken. Er zijn geen inspecteurs die bewust niet hebben nagevorderd. De inspecteur te (…) wist niet en kon niet weten wat voor bloot eigendommen XY in bezit had. Bloot eigendommen waren in die tijd heel normaal. Op zichzelf was de aanwezigheid daarvan geen reden voor verder onderzoek. Vanaf het jaar 1990 zijn alle daarvoor in aanmerking komende gevallen gerenseigneerd. De in 1987 verzonden renseignementen gingen vergezeld van het contract dat de desbetreffende belanghebbende had afgesloten.
Het rapport-K vermeldt voor 1986 bij CDA biljetten "4387". Betwist wordt dat de aantallen door belanghebbenden genoemd, geen andersoortige door CDK-bank uitgegeven biljetten omvatten. De provisielijsten kende D niet.
Alleen het geschil met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten is in de procedures aan de orde.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Rechtsverhouding ter zake van de CDK-biljetten
5.1.1. Indien de CDK-bank wist, althans ervan uitging, dat zij na de uitgifte van de spaarbiljetten aan H BV de rente vermeld op die biljetten vrijwel aanstonds aan H BV moest uitbetalen, dient met betrekking tot de heffing van belasting voor de rechtsverhoudingen tussen CDK-bank, H BV en erflater ter zake van deze spaarbiljetten, naar op zichzelf buiten geschil is, niet te worden uitgegaan van de vorm die betrokkenen aan hun rechtsverhoudingen ter zake van die biljetten hebben gegeven maar van toonderpapier met disagio.
Te dezen stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat CDK-bank wist noch kon weten dat zij na de uitgifte van de onderwerpelijke spaarbiljetten tot dadelijke uitbetaling van de op die biljetten vermelde rente moest overgaan. De rentegerechtigde H BV heeft, naar zij stellen, niet een daarop gerichte afspraak met CDK-bank gemaakt en evenmin een daarop gerichte mededeling aan CDK-bank gedaan. Bovendien voeren belanghebbenden aan dat voor vele van de in het begin van de jaren tachtig gedane bloot-eigendomsconstructies niet vaststaat op welk tijdstip de rente is uitbetaald.
5.1.2. De inspecteur stelt daarentegen - en is ook ervan uitgegaan - dat ter zake van de rente vermeld op de spaarbiljetten tussen CDK-bank en H BV een standaardmatige afwikkeling in rekening-courant heeft plaatsgehad kort na de emissie van de spaarbiljetten en dat daarom sprake is van toondervorderingen met disagio, waarbij in elke jaarlijkse aflossingstermijn een vergoeding van rente is begrepen. De inspecteur houdt het ervoor dat het met betrekking tot de spaarbiljetten van erflater gaat om eenzelfde situatie als het Hof heeft berecht op 24 mei 1995, in welke zaak het daartegen gerichte cassatieberoep door de Hoge Raad is verworpen bij arrest van 19 maart 1997, nr. 31.685, gepubliceerd in BNB 1997/148.
5.1.3. Wat betreft de aanwezigheid van wetenschap bij CDK-bank omtrent het kort na de emissie van CDK-spaarbiljetten uitbetalen van de rente ter zake van die biljetten heeft het volgende te gelden. Uit het onder 2.2 vermelde punt 4) van de overeenkomst tussen H BV en erflater, de onder 2.3 vermelde "goede nota" van CDK-bank en het onder 2.5 vermelde rapport-K, bezien in onderling verband en samenhang, maakt het Hof op dat aannemelijk is dat CDK-bank ook in het geval van erflater, evenzeer als in het geval van de eerder door het Hof berechte zaak, wist en/of ervan uitging dat zij de op de spaarbiljetten vermelde rente kort na de emissie van die biljetten en de aansluitende verkoop daarvan aan erflater ter beschikking moest stellen van H BV. Met hun redengeving dat bij CDK-bank (de mogelijkheid van) wetenschap ontbrak omdat CDK-bank en H BV geen afspraak hebben gemaakt en H BV ook geen mededeling aan CDK-bank heeft gedaan over het kort na de emissie van spaarbiljetten uitbetalen van rente, hebben belanghebbenden het Hof niet overtuigd dat CDK-bank daadwerkelijk op het punt van spoedige rentebetaling na de emissie van de spaarbiljetten onwetend en/of nietsvermoedend was. Het ontbreken van een zodanige afspraak of mededeling, die verder gaat dan stilzwijgend handelen volgens een vast patroon - uit het rapport-K en de eerder berechte zaak blijkt overigens van meer dan stilzwijgendheid -, doet niet af aan de duiding als toonderpapier met disagio. De door belanghebbenden beoogde overtuiging wordt evenmin opgeroepen door de enkele mededeling van gemachtigde dat zowel CDK-bank als H BV bij de bank aanwezige wetenschap over de spoedige rente-uitbetaling nadrukkelijk hebben ontkend. Een enkele zodanige mededeling levert geen, althans onvoldoende, bewijs op voor die ontkentenis. Enig ander bewijs voor het bestaan van een ontkentenis heeft gemachtigde niet bijgebracht.
Voorts wordt, anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, het bestaan van wetenschap, althans van een door CDK-bank en H BV gehanteerd uitgangspunt als vorenbedoeld, ook niet ontkracht door het "in vele gevallen" ontbreken van kennis omtrent het precieze tijdstip van uitbetaling van de rente, wat hiervan overigens ook zij.
5.1.4. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot de slotsom dat de door erflater aangekochte bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten in feite betreft de aankoop van toondervorderingen met disagio en dat deze vorderingen alsdan, naar trouwens op zichzelf verder niet in geschil is, een voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen opbrengst genereren als weergegeven door de inspecteur in zijn onder 2.12 vermelde brief, voor het onderhavige jaar uitkomend op ƒ 35.273.
5.2. Schending van het gelijkheidsbeginsel
5.2.1. CDK-spaarbiljetten en andere "rente vooraf"-producten
5.2.1.1. Voor een van de slotsom onder 5.1.4 afwijkende fiscale behandeling van hun CDK-spaarbiljetten beroepen belanghebbenden zich op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, welke toepassing de inspecteur, naar de opvatting van belanghebbenden, in strijd met de door hem in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur achterwege heeft gelaten. In de eerste plaats wijzen belanghebbenden erop dat de bezitters van zogenoemde "rente vooraf"-producten ongemoeid worden gelaten, terwijl, naar zij aanvoeren, bij de uitgifte van dergelijke waardepapieren door andere bankinstellingen dan CDK-bank, met name bij de uitgifte van "rente vooraf"-biljetten door P-Bank, eveneens de rente onmiddellijk aan de bezitters van die producten wordt uitbetaald, van welke uitbetaling bij de uitgifte van de waardepapieren de bankinstellingen uiteraard op de hoogte zijn.
Te dezer zake moet het volgende worden vooropgesteld. Met deze stelling, waaraan ten grondslag ligt het feitelijke uitgangspunt dat P-Bank bij de uitgifte van "rente vooraf"-biljetten op de hoogte was van de onmiddellijke uitbetaling van rente, komen belanghebbenden in strijd met hun hiervoor onder 5.1 ingenomen feitelijke uitgangspunt dat CDK-bank niet wist dat aanstonds na de uitgifte van de spaarbiljetten de daarop vermelde rente moest worden uitbetaald. Nu belanghebbenden evenwel ook in dit opzicht, hoewel daarmee hun verweer onder 5.1 ontkrachtend, een beroep hebben gedaan op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, zal het Hof, waar het belanghebbenden met betrekking tot hun eerder verwoorde feitelijke uitgangspunt onder 5.1.3 in het ongelijk heeft gesteld, hierna niettemin hun eerste stelling met betrekking tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel behandelen.
5.2.1.2. Voor de honorering van een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel moet het gaan om rechtens en feitelijk gelijke gevallen of situaties. Belanghebbenden hebben gesteld noch aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de uitgifte van P-"rente vooraf"-biljetten evenals bij de uitgifte van CDK-spaarbiljetten sprake is van drie betrokkenen, die ieder een rechtsverhouding met elkaar hebben ter zake van de uitgegeven waardepapieren. In zoverre is geen sprake van rechtens gelijke gevallen. Evenmin is sprake van feitelijk gelijke gevallen, nu bij P-"rente vooraf"-biljetten de op de biljetten vermelde rente, anders dan bij de onderwerpelijke CDK-spaarbiljetten, kennelijk aan de eigenaar van de biljetten wordt uitbetaald en niet aan een vruchtgebruiker. Voor de S-spaar-vast-rekening met rente vooraf hebben belanghebbenden op dezelfde gronden evenmin aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van de CDK-spaarbiljetten sprake is van een rechtens en feitelijk gelijk geval. Onder deze omstandigheid komt toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde.
5.2.2. Beleid en meerderheidsregel inzake CDK-spaarbiljetten
5.2.2.1. In de tweede plaats beroepen belanghebbenden zich op toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van door de inspecteur gevoerd beleid dan wel gemaakte fouten, in beide gevallen erop neerkomend dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen waarin het gaat om CDK-spaarbiljetten, bij andere bezitters van die biljetten dan erflater de belastingheffing achterwege heeft gelaten. Voor zover belanghebbenden hierbij ook de "rente vooraf"-producten van andere bankinstellingen betrekken, moet worden vooropgesteld dat deze buiten beschouwing dienen te blijven, omdat deze producten en de uitgifte daarvan, naar hiervoor onder 5.2.1.2 is overwogen, rechtens en feitelijk niet gelijk zijn aan de CDK-spaarbiljetten en de uitgifte daarvan.
Voor het overige hebben belanghebbenden te dezer zake aangevoerd dat de ongelijke fiscale behandeling met betrekking tot de litigieuze CDK-spaarbiljetten het gevolg is van een centraal door de Belastingdienst gecoördineerde actie vanwege de FIOD en vervolgens de landelijk optredende CCB, op grond waarvan ook de in geschil zijnde aanslag werd vastgesteld. Belanghebbenden stellen in het beroepschrift (blz. 21/22) dat het met betrekking tot de transacties, verricht vóór de onder 2.4 vermelde huiszoeking, ging om ongeveer 400 transacties waarvan 85 zijn gerenseigneerd, van welke gerenseigneerde gevallen slechts een gedeelte via heffing of navordering is gecorrigeerd. Naar hun opvatting dient voor een juiste vergelijking van jaar tot jaar te worden bezien hoeveel beleggers in een jaar aflossingen uit de litigieuze spaarbiljetten ontvingen.
5.2.2.2. De inspecteur heeft voormelde stelling van belanghebbenden bestreden en daarbij het volgende naar voren gebracht. De renseigneringsacties van de CCB, waarvan de eerste plaatsvond in december 1987 als gevolg van de onder 2.4 vermelde huiszoeking en de tweede in december 1994 als gevolg van het onder 2.5 vermelde onderzoek bij CDK-bank, waren erop gericht om de afnemers van CDK-spaarbiljetten op gelijke wijze in de belastingheffing te betrekken. Bij de tweede renseigneringsactie is hierbij rekening gehouden met de omstandigheid dat, gelet op de soms korte looptijd van 2 jaar van de spaarbiljetten en het verstrijken van de navorderingstermijn, in een aantal gevallen niet meer bij wege van navordering kon worden gecorrigeerd. Weersproken wordt dat in de meerderheid van de gevallen, waar dit mogelijk was, niet tot correctie is overgegaan casu quo van heffing is afgezien. Overigens dient, naar de inspecteur in het verweerschrift (blz. 7) heeft aangevoerd, voor het in beschouwing nemen van de meerderheid van de gevallen te worden uitgegaan van de 121 gevallen behorend tot zijn ambtsgebied, waarvan in 6 gevallen geen correctie heeft plaatsgevonden. Nader heeft de inspecteur aangegeven (brief van 31 januari 2001 als vermeld onder 2.9) dat het in 1987 ging om landelijke bekendheid met minder dan 100 contracten en in 1994 om landelijke bekendheid met minder dan 367 contracten, terwijl hij ter zitting van 27 februari 2001 klaarblijkelijk uitgaat van landelijke bekendheid in 1987 met ten minste 169 contracten.
5.2.2.3. Gelet op de stellingen van partijen met betrekking tot de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel dient het Hof ten eerste te onderzoeken of sprake is van landelijk gecoördineerd optreden van de Belastingdienst, althans of een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden van
de Belastingdienst meebrengt dat de FIOD en/of de CCB diende(n) zorg te dragen voor een onderlinge afstemming van de te nemen maatregelen, in welk bevestigend geval het gaat om alle bij de FIOD en/of CCB bekende spaarbiljetten, ongeacht in welk jaar daaruit enige opbrengst is ontvangen. Vervolgens dient het Hof, zo het tot een bevestiging omtrent de onderlinge afstemming komt, na te gaan tot welk beleid die onderlinge afstemming heeft geleid dan wel tot welk beleid die onderlinge afstemming in redelijkheid had behoren te leiden.
Voor zover belanghebbenden stellen dat met betrekking tot de belastingheffing van de CDK-spaarbiljetten sprake is geweest van een landelijk gevoerd beleid, hebben zij niet aannemelijk gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van) de CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven. Voor deze stelling hebben belanghebbenden geen bewijs bijgebracht, althans uit het bijgebrachte bewijs valt de juistheid van die stelling niet op te maken. Indien voor waar moet worden gehouden, zoals belanghebbenden stellen, dat bij twee inspecties c.q. eenheden van navordering is afgezien, kan ook deze stelling hen niet baten. Aan die stelling toch kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat in gevallen als het onderhavige, waarin het niet om navordering gaat, op grond van landelijk beleid van heffing is afgezien. Er is dan ook geen reden zulks bij erflater op die grond wel te doen.
5.2.2.4. Naar het oordeel van het Hof moet overigens uit de wijze waarop de Belastingdienst is te werk gegaan met betrekking tot de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-spaarbiljetten, wel worden afgeleid dat de taakvervulling van de Belastingdienst meebrengt dat met betrekking tot de door de inspecteurs in den lande te nemen maatregelen onderlinge afstemming dient plaats te vinden voor wat betreft de fiscale behandeling van de CDK-spaarbiljetten. Nu van ander vastgesteld beleid niet is gebleken, dient, naar ook de inspecteur heeft gesteld dat is geschied, de inhoud van die maatregelen erop neer te komen dat de inspecties en eenheden adequaat worden geïnformeerd en wel zo, dat zij kunnen en moeten overgaan tot daadwerkelijk heffen casu quo navorderen in alle gevallen, waarin dit voor de inspecties en/of eenheden van de Belastingdienst nog mogelijk is. Om dit doel te bereiken diende de CCB, die na het initiële werk van de FIOD de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-biljetten heeft overgenomen, voortgezet en uitgewerkt, de bij haar bekende, tot belastingplichtigen te herleiden, contracten inzake CDK-spaarbiljetten te groeperen naar inspectie en/of eenheid van de Belastingdienst en deze inspecties en/of eenheden vervolgens ten spoedigste te renseigneren over de aldus in de heffing te betrekken belastingplichtigen.
Anders dan belanghebbenden - naar het Hof hen verstaat - stellen (pleitnota 27 februari 2001, punt 59, 76 en 77), brengt de op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte gecoördineerde taakvervulling, in dit geval inhoudend dat de inspecteurs in den lande met betrekking tot de onderhavige CDK-spaarbiljetten voor zover mogelijk overgaan tot heffen, noch met zich dat de inspecteur hierbij afwijkingen, die bij andere inspecties c.q. eenheden hebben plaatsgevonden, dient te volgen noch dat hierbij de meerderheidsregel toepassing dient te vinden.
5.2.2.5. Eventuele verzuimen die bij de renseignering van de in 1987 aangetroffen spaarbiljetten zijn opgetreden, kunnen naar het oordeel van het Hof niet ertoe leiden dat in gevallen als het onderhavige een juiste toepassing van de wet achterwege dient te blijven. Ingeval in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing wordt nagestreefd ten aanzien van de houders van CDK-spaarbiljetten, maar waarbij ten gevolge van fouten bij het renseigneren niet alle gevallen, althans niet in 1987, aan de betrokken inspecties c.q. eenheden zijn gerenseigneerd en deswege in die gevallen geen heffing van belasting heeft plaatsgehad, kan niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden bereikt dat, ook in de gevallen waarin ten gevolge van de renseignering in 1987 dan wel in 1994 de wet wel juist is of kan worden toegepast, die juiste toepassing van de wet alsnog achterwege blijft. In dit verband is zowel van belang dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd alsook dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Voorts is van belang dat het wat betreft het renseigneren van gevallen waarin sprake is van houders van CDK-spaarbiljetten niet bij de renseignering van de in 1987 verkregen gegevens is gebleven, maar dat daarop in 1994 een tweede bredere renseignering is gevolgd, toen na verder onderzoek - het rapport-K - duidelijk was geworden dat er meer gevallen waren dan in 1987 waren gerenseigneerd. De omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de heffing is betrokken, berust naar het oordeel van het Hof in wezen dan ook niet op een gebrek aan afstemming tussen eenheden, maar op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de Belastingdienst. Voor een toerekening van dit gebrek aan de betrokken eenheden, wat daarvan het rechtsgevolg ook mag zijn, ziet het Hof geen grond.
5.2.2.6. Voor zover de meerderheidsregel in geval van de aanwezigheid van landelijk beleid niettemin binnen het ambtsgebied van de inspecteur een rol zou spelen, dient daarbij het volgende in aanmerking te worden genomen. Bij de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel in verband met de toepassing van de meerderheidsregel is geschonden, komt het erop aan dat de fiscale behandeling die in de meerderheid - dat wil zeggen in meer dan de helft - van alle rechtens en feitelijk gelijke gevallen wordt toegepast, ook wordt toegepast bij de belastingplichtigen betrokken bij de minderheid van die gevallen. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat het in zijn ambtsgebied ging om 121 CDK-spaarbiljetten, waarvan in 6 gevallen het niet tot heffing van belasting is gekomen. Belanghebbenden hebben geen bewijs bijgebracht dat de inspecteur in ten minste 61 gevallen van heffing heeft afgezien, zodat in zoverre een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel eveneens faalt.
5.3. Schending van het vertrouwensbeginsel
Belanghebbenden hebben ook nog een beroep gedaan op toepassing van het vertrouwensbeginsel (beroepschrift blz. 25). Voor een in rechte te honoreren beroep op door de inspecteur casu quo de Belastingdienst gewekt vertrouwen moet een belastingplichtige ofwel kunnen wijzen op een concrete toezegging ofwel op concrete gedragingen van de inspecteur casu quo de Belastingdienst, waaraan de belastingplichtige in redelijkheid vertrouwen mocht ontlenen. Naar het Hof belanghebbenden verstaat, gaat het hen, nu zij omtrent een concrete toezegging niets naar voren hebben gebracht, om de gedragingen van de inspecteur casu quo de Belastingdienst inzake het in de belastingheffing betrekken van de meergenoemde CDK-spaarbiljetten. Anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, kan aan het falen in een aantal gevallen van een voorgenomen gedragslijn, te weten het in de heffing betrekken van alle bij belastingplichtigen in bezit zijnde bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten, niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat te hunnen aanzien het heffen van belasting in verband met bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten behoort achterwege te blijven.
5.4. Slotsom
Al het vorenoverwogene leidt ertoe dat het beroep niet gegrond is en dat de bestreden aanslag moet worden gehandhaafd.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing van de uitspraak is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.