Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 maart 2001, ingediend door mr. drs. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 25 april 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 februari 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.699.072 waarvan ƒ 6.409.000 belast naar een tarief van 20%. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.072. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.679.040 waarvan ƒ 6.409.000 te belasten naar een tarief van 20%.
Belanghebbende heeft bij brief van 6 november 2001 nadere stukken ingediend als bedoeld in artikel 8:58 Algemene Pro wet bestuursrecht.
Ter zitting van 21 november 2001 zijn verschenen voormelde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. drs. B. Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd; de inspecteur heeft ter zitting voorts nog een aanvulling op zijn pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende, geboren 2 juni 1934, is sedert 6 juli 1954 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met Y. In 1988 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de echtelijke samenleving verbroken. Sindsdien leven zij duurzaam gescheiden.
2.2 De echtgenoot van belanghebbende (verder: de echtgenoot) is in 1988 geëmigreerd naar C-land waar hij ook in 1996 nog woonde. Hij was houder van 100% van het aandelenkapitaal in D B.V. (de B.V.). In januari 1996 heeft de echtgenoot deze aandelen verkocht voor ƒ 12.843.300. Bij deze verkoop werd een winst uit aanmerkelijk belang gerealiseerd van ƒ 12.818.000. Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 1996 geen melding gemaakt van deze transactie. Bij de aanslagregeling is het aangegeven belastbaar inkomen onder meer verhoogd met ƒ 6.409.000 aanmerkelijkbelangwinst (50% van ƒ 12.818.000).
2.3 In het kader van de verkoop van de aandelen van de B.V. verkreeg de echtgenoot een aantal vorderingen; enerzijds vorderingen die van de verkochte B.V. waren overgenomen en anderzijds vorderingen op de kopers van de aandelen. Het totaal van de vorderingen beliep ƒ 9.517.000. Belanghebbende heeft de helft daarvan opgenomen in haar aangifte vermogensbelasting 1997. De echtgenoot heeft op de vorderingen in 1996 ƒ 531.934 aan rente ontvangen. Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 1996 van dit rentebedrag niets aangegeven. Bij de aanslagregeling is het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met ƒ 285.000 (50% van ƒ 570.000). Tussen partijen is niet in geschil dat deze verhoging ƒ 265.967 (50% van ƒ 531.934) had moeten zijn en dat tevens bij de aanslagregeling ten onrechte geen rekening is gehouden met een extra rentevrijstelling ad ƒ 999.
3. Geschil
In geschil is, of (50% van) de sub 2.2 vermelde winst uit aanmerkelijk belang, alsmede (50% van) de sub 2.3 vermelde rente behoort tot het belastbare inkomen van belanghebbende.
4. Standpunten van partijen
Belanghebbende is - kort weergegeven - van mening dat (1) zij geen aanmerkelijk belang in de B.V. heeft gehad nu alle aandelen op naam stonden van de echtgenoot, (2) zij noch ten aanzien van de winst uit aanmerkelijk belang, noch ten aanzien van de rente aangemerkt kan worden als de genieter omdat noch de aandelen, noch de vorderingen onder haar bestuur stonden en zij derhalve niet gerechtigd was over de opbrengst te beschikken. Ten aanzien van deze tweede stelling heeft belanghebbende, onder verwijzing naar een publicatie in Infobulletin 89/440, toegevoegd dat, zo zulks al niet uit de wet voortvloeit, het beleid is van de staatssecretaris van Financiën om bij de toerekening van inkomsten aan duurzaam gescheiden levende echtgenoten niet de civielrechtelijke situatie maar de feitelijke situatie beslissend te achten en dat belanghebbende er op mag vertrouwen dat de inspecteur zich aan zodanig beleid conformeert.
De inspecteur is - kort weergegeven - van mening dat (1) belanghebbende door het bestaan van de gemeenschap van goederen aanmerkelijkbelanghouder is en dat zij daarvoor niet zelf aandelen hoeft te hebben en (2) belanghebbende als genieter van de inkomsten moet worden beschouwd omdat zij, door de gemeenschap van goederen, gerechtigd is tot die inkomsten en (3) geen sprake is van een beleid om bij in gemeenschap van goederen gehuwde, doch duurzaam gescheiden levende echtgenoten de inkomsten niet bij helfte aan beiden toe te rekenen. Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken.
Ter zitting van 21 november 2001 heeft de inspecteur daar aan toegevoegd dat de rentebijtelling ƒ 265.967 had behoren te zijn en dat een ƒ 999 hogere rentevrijstelling toegepast had moeten worden. Voor het overige hebben partijen bij hun standpunten gepersisteerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Omtrent de vraag of belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft:
5.1.1 Van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996, de Wet) is sprake indien (voor zover te dezen van belang) de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren al dan niet te zamen met zijn echtgenoot voor ten minste een derde gedeelte en voor meer dan zeven hondersten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is geweest.
5.1.2 Uit de wettekst blijkt niet of de juridische eigendom, de tenaamstelling van de aandelen, doorslaggevend is voor het hebben van een aanmerkelijk belang. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad is echter af te leiden dat zulks niet het geval is. In het arrest van 14 juni 1995, nr. 30.144, BNB 1995/235 oordeelde de Hoge Raad dat de kopers van aandelen die recht hadden op de levering daarvan, onder het bereik van de aanmerkelijkbelangregeling vielen. In het arrest van 30 juni 1999, nr. 34.579, BNB 1999/301 oordeelde de Hoge Raad dat voor het antwoord op de vraag of een belastingplichtige als houder van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39, derde lid van de Wet moest worden aangemerkt, beslissend was of hij het economische belang bij de aandelen had.
5.1.3 Vaststaat dat belanghebbende in gemeenschap van goederen is gehuwd, dat de echtgenoot van belanghebbende houder is van een aanmerkelijk belang in de B.V., dat het huwelijk tussen belanghebbende en haar echtgenoot niet door echtscheiding is geëindigd, dat geen sprake is van scheiding van tafel en bed in de zin van artikel 1:168 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW) en dat de huwelijksgoederengemeenschap evenmin om andere redenen is ontbonden. Door de gemeenschap van goederen gaat het belang bij de in de gemeenschap vallende aandelen in de B.V. belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk, en wel ieder voor de onverdeelde helft, in gelijke mate aan. Volgens de heersende civielrechtelijke leer zijn in de gemeenschap van goederen vallende aandelen gezamenlijk eigendom van de echtgenoten. Zij zijn alsdan gezamenlijk aandeelhouder. De vraag of belanghebbende, doordat zij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd met degene op wiens naam de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen zijn gesteld, zelf ook als houder van de onverdeelde helft van dat aanmerkelijk belang moet worden beschouwd, beantwoordt het Hof dan ook bevestigend. De omstandigheid dat belanghebbende en haar echtgenoot al sinds jaar en dag gescheiden leven, doet daaraan niet af. Evenmin leidt de omstandigheid dat de aandelen onder bestuur van de echtgenoot staan, tot een ander oordeel.
5.1.4 Ook de wetssystematiek van de aanmerkelijkbelangregeling leidt tot dit oordeel. Artikel 39, negende lid van de Wet luidt - voor zover te dezen van belang -: "Ten aanzien van krachtens huwelijksvermogensrecht opgekomen aandelen geldt als verkrijgingsprijs die welke geldt voor degene van wiens zijde zij in de gemeenschap zijn gevallen.". Van een verkrijgingsprijs in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling kan alleen sprake zijn indien er een aanmerkelijk belang bestaat. De wetgever is er klaarblijkelijk van uitgegaan dat, in de situatie dat de houder van een aanmerkelijk belang huwt in algehele gemeenschap van goederen, zijn echtgenoot vanaf dat moment voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling als eigenaar van de onverdeelde helft van die aandelen moet worden beschouwd en derhalve - onder omstandigheden mede door samentelling van het aandelenbezit van beide echtgenoten - als aanmerkelijkbelanghouder en dat daarbij niet van belang is op wiens naam de aandelen zijn gesteld.
5.1.5 Het wettelijke systeem van de aanmerkelijkbelangregeling brengt derhalve met zich dat bij een algehele gemeenschap van goederen ieder der echtgenoten als houder van de onverdeelde helft van de tot die gemeenschap behorende aandelen wordt beschouwd. Dat volgt blijkens het onder 5.1.4 overwogene voor ten huwelijk aangebrachte aandelen uit de systematiek van artikel 39, negende lid van de Wet. Het Hof is van oordeel dat dat tevens dient te gelden voor aandelen die tijdens het huwelijk op naam van een van de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten zijn verworven.
5.1.6 Het bovenstaande leidt tot het oordeel dat belanghebbende op het moment van de verkoop van de aandelen in de B.V. een aanmerkelijk belang in de B.V. had als bedoeld in artikel 39 van Pro de Wet.
5.2 Omtrent de vraag of belanghebbende de genieter is van de aanmerkelijkbelangwinst:
5.2.1 In de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet, is bij de toelichting op artikel 3 opgemerkt Pro: "Artikel 3 plaatst Pro het inkomen in het centrum door juist daaraan de bepaling te verbinden, dat het in een kalenderjaar moet zijn genoten. Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord "genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid."
5.2.2. De artikelen 39 tot en met 41 van de Wet bevatten geen speciale bepaling omtrent de vraag, wie geacht wordt de winst uit aanmerkelijk belang te genieten. Bij gebreke daarvan dient het begrip genieten voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling te worden uitgelegd in de hiervoor in 5.2.1 aangehaalde zin.
5.2.3 Belanghebbende is door het bestaan van de algehele gemeenschap van goederen tezamen met haar echtgenoot gerechtigd tot het gehele gemeenschappelijke vermogen. De gemeenschap omvat blijkens artikel 1:94, eerste lid, van het BW wat haar baten betreft alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten. Uit deze bepaling volgt dat de opbrengst van de verkoop van de aandelen belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk aan gaat. Dit leidt tot het oordeel dat die opbrengst mede aan belanghebbende is toegevloeid in de zin van artikel 3 van Pro de Wet en wel voor de aan haar aandeel in de gemeenschap toe te rekenen onverdeelde helft. Belanghebbende heeft de helft van die opbrengst derhalve genoten in de zin van de Wet.
5.2.4 Het vorenstaande wordt niet anders indien sprake is van duurzaam gescheiden levende echtelieden. Naar 's Hofs oordeel noopt het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1965, BNB 1965/112, waarop belanghebbende zich beroept, niet tot een andersluidende conclusie. Gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 3 december 1986, nr. 23.874, BNB 1987/57, is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval beslissend is wie gerechtigd is tot het inkomen. Nu de huwelijksgemeenschap niet reeds wegens het duurzaam gescheiden gaan wonen is opgeheven, blijft de regeling van artikel 1:94, eerste lid, BW onverkort van toepassing en is belanghebbende mede gerechtigd tot de aanmerkelijkbelangwinst. Aan de beschikkingsbevoegdheid in de zin van bestuur en beheer van de aandelen in de B.V. komt naar 's Hofs oordeel in zoverre voor de inkomstenbelastingheffing geen separate betekenis toe.
5.2.5 Het Hof vindt voor zijn voorgaande oordeel bevestiging in de wettelijke systematiek van de aanmerkelijkbelangregeling. Belanghebbende heeft, zoals het Hof onder 5.1 heeft geoordeeld, krachtens huwelijksvermogensrecht een aanmerkelijk belang verkregen. Zoals mede blijkt uit het negende lid van artikel 39 van Pro de Wet, vormt (daartegenover) de ontbinding en verdeling van een huwelijksgemeenschap in beginsel een belastbare vervreemding van (de onverdeelde helft van) het aanmerkelijk belang. Nu in casu de huwelijksgemeenschap niet is ontbonden, kan niet worden gezegd dat belanghebbende haar (onverdeelde helft van het) aanmerkelijk belang op een eerder moment dan bij gelegenheid van de verkoop van de aandelen in het onderhavige jaar heeft vervreemd.
5.3 Omtrent de vraag of belanghebbende rente-inkomsten heeft genoten:
Hetgeen is overwogen sub 5.2 geldt mutatis mutandis evenzeer voor de rente-inkomsten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in 1996 de (onverdeelde) helft heeft genoten van de rente op de onder 2.3 bedoelde vorderingen.
5.4 Omtrent het beroep op opgewekt vertrouwen:
5.4.1 Het Hof acht niet aannemelijk dat sprake is van een beleid van de Belastingdienst om bij duurzaam gescheiden levende, in gemeenschap van goederen gehuwde echtparen voor de belastingheffing wegens winst uit aanmerkelijk belang of inkomsten uit vermogen, in afwijking van het wettelijke systeem, aan te sluiten bij degene op wiens naam de inkomsten feitelijk zijn ontvangen. De mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 1988, MvF nr. DB 88/358, VN 1989/2503, waarnaar belanghebbende ter adstructie van haar stelling heeft verwezen, bevat de zin: "De vraag wie de inkomsten geniet in een situatie van duurzaam gescheiden levende gehuwden is niet altijd eenvoudig te beantwoorden", gevolgd door een verwijzing naar arresten van de Hoge Raad. Naar het oordeel van het Hof valt noch hierin, noch in enig ander onderdeel van de publicatie te lezen dat sprake is van een beleid op dit punt.
5.4.2 Voor zover belanghebbende in het kader van het vertrouwensbeginsel nog heeft verwezen naar de brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 1974 betreffende de uitspraak van het Hof te 's-Gravenhage van 20 juni 1974, nr. 30/1974, te kennen uit BNB 1975/64, faalt haar beroep evenzeer, nu die uitspraak betrekking had op een buiten gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van een aanmerkelijkbelanghouder en mitsdien uit de bedoelde brief niet een standpunt van de staatssecretaris ten aanzien van in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten kan worden afgeleid.
5.5 Slotsom:
Gelet op al het vorenstaande is in de hoofdzaak het gelijk aan de inspecteur. Niet in geschil is dat de aanslag dan alsnog dient te worden verminderd met ƒ 285.000 - ƒ 265.967 = ƒ 19.033 wegens minder genoten rente alsmede met ƒ 999 wegens hogere rentevrijstelling of in totaal met ƒ 20.032. Het belastbare inkomen komt dan op ƒ 6.679.040 waarvan ƒ 6.409.000 te belasten naar een tarief van 20%.
6. Schadevergoeding
6.1. In haar brief van 6 november 2001 heeft belanghebbende het Hof verzocht om de Staat te veroordelen tot vergoeding van schade als bedoeld in artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Deze schade omvat de in de bezwaarfase gemaakte kosten ter zake van de door haar gemachtigde verleende rechtsbijstand.
6.2. Het Hof is van oordeel dat aan belanghebbende niet een schadevergoeding als hiervoor bedoeld toekomt, omdat in casu, ondanks het feit dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd, niet kan worden gezegd dat sprake is van een onrechtmatige daad van de Belastingdienst jegens belanghebbende. Immers, nu de fout met betrekking tot de hoogte van de rentebijtelling en de toepassing van de rentevrijstelling door belanghebbende eerst in de beroepsfase is ontdekt, kan niet worden gezegd dat de Belastingdienst terzake in de bezwaarfase een besluit heeft genomen en gehandhaafd dat naderhand door de rechter wordt vernietigd. Het Hof acht te dezen aannemelijk dat de inspecteur, zoals hij heeft gesteld, de bedoelde fout ambtshalve dan wel bij de uitspraak op bezwaar zou hebben hersteld indien deze eerder was ontdekt. Nu evenmin kan worden gezegd dat het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende mede is geschied ten behoeve van de onder 5.5 bedoelde vermindering van de rentebijtelling en/of de toepassing van de rentevrijstelling, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat tot vergoeding van de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.
7. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
De inspecteur heeft gesteld geen redenen aanwezig te achten voor een veroordeling in de proceskosten aangezien hij, indien belanghebbende haar bezwaren tegen de hoogte van de rentebijtelling en het niet volledig toepassen van de rentevrijstelling eerder kenbaar zou hebben gemaakt, aan die bezwaren direct tegemoet zou zijn gekomen zodat een procedure over deze onderdelen voorkomen had kunnen worden. Het Hof ziet geen reden om de vergoeding van proceskosten te weigeren nu deze fouten in de aanslag eerst door de uitspraak van het Hof worden hersteld en aannemelijk is dat belanghebbende niet opzettelijk, uitsluitend met het oog op een vergoeding van de proceskosten, deze geschilpunten pas in een zo laat stadium te berde heeft gebracht.
Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op € 966 (2 punt à € 322 x 1,5).
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.679.040 waarvan ƒ 6.409.000 belast naar een tarief van 20%;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 13 februari 2002 door mrs. Faase, Van Vijfeijken en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.