Conclusie
Nr. 38 044
mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1996
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
21 juni 2005
1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1. Aan de bestreden Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, geboren in 1934, is sinds 6 juli 1954 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met C. In 1988 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de echtelijke samenleving verbroken. Sindsdien leven zij duurzaam gescheiden.
1.2. De echtgenoot van belanghebbende (hierna ook: de echtgenoot) is in 1988 geëmigreerd naar België waar hij ook in 1996 nog woonde. Het Hof stelt feitelijk vast dat de echtgenoot houder was van het gehele aandelenkapitaal in D B.V. (hierna ook: de B.V.) en dat hij in januari 1996 de, staande de huwelijksgoederengemeenschap verkregen, aandelen heeft verkocht(2) voor een bedrag van ƒ 12.843.300, hoewel de inspecteur in zijn verweerschrift (blz. 1) opmerkte:
'Belanghebbende en haar echtgenoot waren 100% eigenaar van de aandelen (...). Op 18 januari 1996 hebben zij deze aandelen verkocht aan de vennootschappen van kun kinderen (...).'
1.3. In het beroepschrift (blz. 3) voor het Hof wordt - in dit verband - betoogd:
'Belanghebbende is nimmer actief geweest bij de bedrijfsvoering (...) van D B.V. Uitsluitend de echtgenoot van belanghebbende heeft het bestuur gehad over de door hem gehouden aandelen D B.V. Belanghebbende heeft ook nimmer daden van bestuur, beheer of beschikking verricht ten aanzien van de aandelen D B.V. (...).'
Uit de tot het geding behorende stukken blijkt niet dat de inspecteur dit heeft weersproken (vgl. ook de pleitnota van de inspecteur), zodat ervan kan worden uitgegaan dat de echt-genoot van belanghebbende niet alleen de aandelen heeft verkocht, maar deze ook heeft geleverd (aan een groepsvennootschap van het D-concern; zie onderdeel 1.2(3)).
1.4. Bij de verkoop werd een winst uit aanmerkelijk belang gerealiseerd van ƒ 12.818.000. Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 1996 geen melding gemaakt van deze transactie. Bij de aanslagregeling is het aangegeven belastbaar inkomen onder meer verhoogd met ƒ 6.409.000 aanmerkelijk-belangwinst (de helft van ƒ 12.818.000).
1.5 In het kader van de verkoop van de aandelen van de B.V. verkreeg de echtgenoot een aantal vorderingen; enerzijds vorderingen die van de verkochte B.V. waren overgenomen en anderzijds vorderingen op de kopers van de aandelen.(4) Het totaal van de vorderingen beliep ƒ 9.517.000. Belanghebbende heeft de helft daarvan opgenomen in haar aangifte vermogensbelasting 1997. De echtgenoot heeft op de vorderingen in 1996 ƒ 531.934 aan rente ontvangen.(5)
Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 1996 van dit rentebedrag niets aangegeven. Bij de aanslagregeling is het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met ƒ 285.000 (de helft van ƒ 570.000).
1.6. Aan belanghebbende is over het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.699.072, waarvan een bedrag van ƒ 6.409.000 belast naar een tarief van 20%(6), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur van 26 februari 2001, is gehandhaafd.
1.7. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het beroep strekte tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.072. Door de inspecteur is een ver-weerschrift ingediend. De inspecteur concludeerde tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.679.040 waarvan ƒ 6.409.000 te belasten naar een tarief van 20%.
1.8. Voor het Hof was in geschil of de in 1996 gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang (zie onderdeel 1.4) en de in 1996 door de echtgenoot van belanghebbende ontvangen rente (zie onderdeel 1.5) voor de helft tot het belastbare inkomen van belanghebbende behoort.(7)
1.9. Het Hof heeft deze vragen bevestigend beantwoord.
1.10. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen van cassatie voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
1.11. In cassatie is in geschil of de in 1996 gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang en de in 1996 door de echtgenoot van belanghebbende ontvangen rente voor de helft tot het belast-bare inkomen van belanghebbende behoren.
2. Bespreking van de middelen van cassatie
Het eerste middel
2.1. Het eerste middel houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden doordat het ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de onverdeelde helft heeft genoten van de opbrengst van de verkoop van de aandelen en van de inkomsten uit vermogen (rente-inkomsten) en dat daarbij geen betekenis toekomt aan de beschikkingsbevoegdheid in de zin van bestuur en beheer van de aandelen en de vorderingen.
2.2. In het kader van de bespreking van het eerste middel besteed ik successievelijk aandacht aan:
A. De toerekening van inkomensbestanddelen aan gehuwden (zie onderdeel 2.3 e.v.);
B. De huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap (zie onderdeel 2.13 e.v.);
C. De toerekening van inkomensbestanddelen aan gehuwden;
wie geniet de inkomsten (uit vermogen)? (zie onderdeel 2.27 e.v.);
D. De toerekening van inkomensbestanddelen aan gehuwden;
wie geniet de winst uit aanmerkelijk belang? (zie onderdeel 2.49 e.v.).
A. De toerekening van inkomensbestanddelen aan gehuwden
2.3. Aan de inkomstenbelasting heeft - vanaf haar invoering(8) - vele decennia de opvatting ten grondslag gelegen, dat de draagkracht van het door de echtgenoten gevormde gezin, ongeacht de vraag van wiens zijde het inkomen was opgekomen, door het gezamenlijke inkomen werd bepaald. Echtgenoten werden geacht een fiscale eenheid te vormen; en het gezinsinkomen werd volledig toegerekend aan de man.(9) Dat het inkomen van de gehuwde vrouw werd toegerekend aan haar man, vloeide tot 1 januari 1957 rechtstreeks voort uit de handelingsonbekwaamheid van de gehuwde vrouw (en de maritale macht van de gehuwde man).(10) Met de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kreeg de gehuwde vrouw weliswaar de status van belastingplichtige(11), maar in materiële zin werd het oude regime gecontinueerd. Ergo: alles wat het inkomen van de gehuwde vrouw betrof werd aan haar man toegerekend (het zogenaamde samenvoegingsstelsel).(12) Pas met ingang van 1 januari 1973 werd - onder druk van onder andere de economische omstandigheden - de gehuwde vrouw voor bepaalde inkomensbestanddelen, zoals de winst uit een door haar feitelijk gedreven onderneming en de zuivere inkomsten uit tegenwoordige arbeid, zelf-standig in de belastingheffing betrokken.(13) Maar - bijvoorbeeld - de inkomsten uit vermogen en de winst uit aanmerkelijk belang bleven aangemerkt worden als bestanddelen van het inkomen van de man. Met ingang van 1 januari 1984(14) werd - na het verschijnen van de nota 'Op weg'(15) - het systeem van toerekening van inkomensbestanddelen aan gehuwde - niet duurzaam van elkaar gescheiden levende - belastingplichtigen ingrijpend gewijzigd (de zogenaamde Tweeverdienerswetgeving).(16)
2.4. Deze wijziging hield in dat ieder van de echtgenoten voortaan zelfstandig werd belast voor met name genoemde - zogenoemde persoonsgebonden - inkomensbestanddelen. Deze zelfstandige belastingheffing strekte zich uit tot de inkomensbestanddelen die bij ieder van de echtgenoten persoonlijk plegen op te komen(17), althans
'gemakkelijk persoonlijk bepaalbaar zijn, en ook als zodanig kunnen worden belast omdat ver-zelfstandiging in de regel niet zal leiden tot problemen in het uitvoeringsvlak (zoals pensioen, wachtgeld (...), termijnen van lijfrenten die samenhangen met vroeger ondernemerschap, studie-toelagen en dergelijke).'(18)
2.5. De bestanddelen van het inkomen van een van de echtgenoten welke niet behoren tot het persoonlijke arbeidsinkomen en de persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen, zoals de inkomsten uit vermogen en de winst uit aanmerkelijk belang, worden sinds 1984 aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van de echtgenoot met het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen; de zogenoemde niet-persoonsgebonden inkomensbestanddelen (vgl. artikel 5, eerste lid, van de Wet).(19)
Deze inkomensbestanddelen hebben met elkaar gemeen, zo valt in de MvT, Wet van 30 december 1983, Stb. 649, Kamerstukken 18 519, nr. 3, blz. 21-22, te lezen, dat zij in het algemeen niet specifiek persoonsgebonden, althans niet gemakkelijk persoonlijk bepaalbaar zijn.
2.6. De leden van de PvdA-fractie waren verbaasd dat de winst uit aanmerkelijk belang ontbrak in de opsomming van de zelfstandig te belasten inkomsten in het voorgestelde artikel 5, tweede lid, van de Wet (vgl. de MvA, Wet van 30 december 1983, Stb. 690, Kamerstukken 18 121, nr. 5, blz. 25):
'Deze leden kan worden toegegeven dat, gelet op het vaste tarief van 20% voor aanmerkelijk-belang winst, er geen bezwaar zou behoeven te bestaan tegen verzelfstandiging van dit inkomensbestanddeel. Daartegenover staat echter dat het niet ondenkbaar is dat zich de situatie voordoet dat in een jaar zulk een winst het enige inkomensbestanddeel is van de belastingplichtige en dat deze winst - gelet op de aard van de bate - ertoe leidt, dat deze belastingplichtige het hoogste 'persoonlijke arbeidsinkomen' van beide echtgenoten heeft. In zo'n geval zou toerekening van niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen van beide echtgenoten plaatsvinden aan die belastingplichtige. Zouden deze niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen per saldo negatief zijn - te denken valt bij voorbeeld aan hypotheekrente, buitengewone lasten e.d. - dan zou die toerekening meebrengen dat deze aftrekposten in dat jaar zouden worden ver-golden tegen een tarief van 20%. Bij toerekening van de aanmerkelijk-belangwinst aan het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen is de kans op zulk een vergelding tegen het bijzonder tarief (...) minder groot (...). Met het oog op dit mogelijke gevolg geven wij er de voorkeur aan niet tot verzelfstandiging van aanmerkelijk-belangwinst over te gaan. Overigens zou zo'n toerekening afwijken van die van dividenden die op aanmerkelijk-belangaandelen worden genoten.' (20)
2.7. De wijze van toerekening van inkomensbestanddelen is echter geen vast en onveranderbaar gegeven (vgl. MvA, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, Kamerstukken 20 595, nr. 3, blz. 68-70):
'Ook op dit punt dient de fiscale wetgeving de maatschappelijke ontwikkelingen zoveel mogelijk te volgen. Wij doelen daarbij met name op de verzelfstandiging van de positie van de gehuwde vrouw. In dat licht moet ook de in 1984 toegezegde studie inzake individualisering van inkomsten uit vermogen bij gehuwden worden gezien.
Met betrekking tot die studie heerst de rust van het kerkhof, zo constateren de leden van de VVD-fractie. De medewerkers van het Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken zijn inderdaad druk doende met tal van andere onderwerpen, waarvan het onderhavige wetsvoorstel er een is, en waaraan wij een hogere prioriteit toekennen. (...).
Wel is thans reeds duidelijk geworden dat bij individualisering van vermogensinkomsten op een tweetal gebieden grote problemen opdoemen, namelijk wat betreft de praktische uitvoerbaarheid en wat betreft de inkomenseffecten. Naar onze stellige indruk lopen bij de meeste gehuwden de vermogensinkomsten volledig door elkaar. Zulks geldt onafhankelijk van het huwelijksgoederenregime en a fortiori bij al wat langer durende huwelijken, waar het voor de belastingplichtigen zelf al niet goed mogelijk is vast te stellen van welke echtgenoot bepaalde vermogensinkomsten zijn. Voor de fiscus is dat dan (vrijwel) onmogelijk. Ook de Commissie-Oort was in haar rapport Zicht op eenvoud (blz. 52/53) van oordeel dat er vanuit een oogpunt van vereenvoudiging onvoldoende mogelijkheden zijn de bestaande toerekening van inkomensbestanddelen aan partners te wijzigen.
Voorts wijzen wij erop dat (...) de inkomenseffecten van het individualiseren van vermogensinkomsten onoverkomelijk lijken. Individualisering zou vanuit de daaraan ten grondslag liggende gedachte immers zowel voor positieve als voor negatieve inkomensbestanddelen moeten gelden. Dit zou voor veel echtparen betekenen dat een deel van de hypotheekrente, te weten het deel dat moeten worden toegerekend aan de niet-verdienende echtgenoot, niet ten laste van een inkomen kan worden gebracht. (...)'
De individualisering van vermogensinkomsten e.d. stuit dus in ieder geval op twee bezwaren. Bij een 'individueel stelsel' doemt het probleem van de praktische uitvoerbaarheid op. Zodra er vermogensinkomsten zijn die civielrechtelijk in de gebruikelijke gemeenschap vallen, ontstaat - in het proces van aanslagregeling - de vraag hoe deze inkomsten moeten worden toegerekend(21) (daarnaast zal er een zorgvuldige vergelijking met de aangifte van de andere echtgenoot moeten worden gemaakt om te voorkomen dat voornoemde inkomsten tussen wal en schip vallen; een 'individueel stelsel' is ook wat dat betreft geen eenvoudige opgave).
Ook wordt het probleem van de inkomenseffecten te berde gebracht (de hypotheekrente zou niet ten laste van een inkomen kunnen worden gebracht). Voorts zou een gevolg van individualisering van alle inkomensbestanddelen kunnen zijn dat er geen goede gronden meer zijn aan te voeren tegen individualiseren van de aftrek van persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en giften. Dit zou de negatieve inkomenseffecten nog versterken (vgl. MvA, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, Kamerstukken 20 595, nr. 3, blz. 68-70).
2.8. De toepassing van het bepaalde in artikel 5, eerste tot en met vierde lid, van de Wet is echter uitgeschakeld, indien de beide echtgenoten duurzaam gescheiden leven en/of niet beide echtgenoten binnenlands belastingplichtig zijn. De inkomensbestanddelen van deze belastingplichtigen worden (en werden(22)), ook als zij gehuwd zijn, volledig zelfstandig in de heffing betrokken.(23) (24)
De overschakeling naar een systeem van inkomensvaststelling op individuele basis, indien niet beide echtgenoten binnenlands belastingplichtig zijn, kan voordelen bieden, maar ook tot nadelige inkomenseffecten leiden (vgl. Hof 's-Hertogenbosch, EK XII, 5 februari 1991, nr. 4168/1987C, BNB 1992/254, waarin een echtgenoot zonder overig inkomen werd geconfronteerd met een onverrekenbaar verlies uit een in Nederland gelegen woning; idem: HR 11 september 1991, nr. 27 585, BNB 1991/318c*).(25) De rechtvaardigingsgrond voor de individualisering is gelegen in het probleem van de praktische uitvoerbaarheid (en niet in dat van de optredende inkomenseffecten). Een onderzoek naar de vraag wie van de - in het buitenland wonende - echtgenoten het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen geniet zou de uitvoering volgens de MvT (vgl. Kamerstukken II, 1983/84, 18 121, nr. 3, blz. 55-56) namelijk voor niet geringe problemen stellen:
'Om die reden houdt het nieuwe regime voor de heffing van inkomstenbelasting voor gevallen waarin een der echtgenoten niet binnenlands belastingplichtig is, c.q. beiden niet binnenlands belastingplichtig zijn een volledige verzelfstandiging in van de inkomensbestanddelen, hetgeen kan meebrengen dat de niet uitsluitend aan één der echtgenoten opgekomen inkomensbestanddelen, zoals die met betrekking tot hier te lande gelegen onroerend goed over beide echtgenoten zal moeten worden omgeslagen.(26) In die gevallen is artikel 5, eerste tot en met vierde lid, dus niet van toepassing. Tegen deze wellicht pragmatische oplossing behoeven naar ons oordeel geen zwaarwegende principiële bezwaren aanwezig te worden geacht. Zoals wij (...) hebben uiteengezet berust het niet volledig verzelfstandigen in binnenlandse verhoudingen immers in belangrijke mate op argumenten van uitvoerbaarheid en doelmatigheid. Deze argumenten pleiten in de onderhavige situaties naar ons oordeel juist voor volledige verzelfstandiging.'
2.9. De vraag is of de volledige verzelfstandiging, indien één of beide echtgenoten buitenlands belastingplichtige is, in de praktijk niet tot toerekeningsproblemen zal leiden (vgl. de MvA, Kamerstukken II, 1983/84, 18 121, nr. 5, blz. 25):
'Wij merken daarover het volgende op. Indien de echtgenoten op huwelijkse voorwaarden zijn getrouwd plegen de vermogensbestanddelen te zijn benoemd. Toedelingsproblemen met be-trekking tot onroerend goed kunnen worden opgelost met behulp van het kadaster. Voorts vermelden wij in dit verband de verplichting van vennootschappen om een register aan te leggen van op naam gestelde aandelen. (27) Ten slotte merken wij op, zulks in verband met een vraag van de genoemde leden, dat de informatie-uitwisseling tussen de nationale belastingdiensten een belangrijke rol zal kunnen spelen.'
2.10. Van Amersfoort en Van den Hoeven(28) plaatsen enkele kanttekeningen bij de Wet van 30 december 1983, Stb. 690 ('de wet tweeverdieners'):
'Nieuw is voorts de regeling van de volledige individualisering indien een van de partners (of beiden) buitenlands belastingplichtig is. Deze naar het oordeel van de bewindslieden 'wellicht pragmatische oplossing' (MvT, blz. 56) kan naar ons oordeel bijzonder ingrijpende en ook minder gewenste gevolgen met zich meebrengen.
Zoals reeds wordt gesuggereerd in de memorie van toelichting (blz. 56) zullen de niet persoonsgebonden inkomensbestanddelen, zoals de vermogensinkomsten, moeten worden omgeslagen over beide echtgenoten. Dat zal onzes inziens in ieder geval gelden in de nog altijd meest voor-komende situatie, waarin tussen de echtgenoten algehele gemeenschap van goederen bestaat.
Aan de regeling van de volledige individualisering voor buitenlandse belastingplichtigen kleven onzes inziens dan ook nogal wat praktische bezwaren.'
2.11. Aan de techniek van inkomenstoerekening van artikel 5 van Pro de Wet gaat systematisch (echter) steeds vooraf de vaststelling of een van de echtgenoten al dan niet een belastbare inkomst heeft genoten. Door het - als hoofdregel - dwingende karakter van de toerekening van de niet-persoonsgebonden inkomensbestanddelen (zie ook onderdeel 2.5), verliest de vraag wie van de echtgenoten de inkomst(en) heeft genoten materieel zijn betekenis en worden - door de wetgever gevreesde - praktische problemen (evenals inkomenseffecten), die beantwoording van die vraag kan oproepen, voorkomen (zie eveneens onderdeel 2.7). De - verplichte wijze van - toerekening van inkomensbestanddelen komt van oudsher niet aan de orde in het geval dat de echtgenoten duurzaam gescheiden leven en met ingang van 1984 ook niet meer in situaties waarin niet beide echtgenoten binnenlands belasting-plichtig zijn. In die gevallen valt niet aan de soms lastige beantwoording van de vraag wie van de echtgenoten de 'niet-persoonsgebonden' inkomst(en) geniet, te ontkomen.
Ad A. De toerekening van inkomensbestanddelen aan gehuwden; tussenconclusie
2.12. In de voorliggende zaak is belanghebbende in algehele - wettelijke - gemeenschap van goederen gehuwd; omdat zij duurzaam gescheiden leeft van haar - in België wonende - echtgenoot, zijn de wettelijke toerekeningsregels uitgeschakeld. Belanghebbende dient dus volledig zelfstandig in de heffing te worden betrokken (zie onderdeel 2.8). De vraag is dan ook of de in 1996 gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang en de in 1996 door de echt-genoot van belanghebbende ontvangen rente - voor de helft - tot het belastbare inkomen van belanghebbende kan worden gerekend(29) (opgemerkt zij overigens dat de over de desbetreffende inkomensbestanddelen verschuldigde belasting - hoe de exacte toerekening daarvan ook plaatsvindt - ten laste komt van het gemeenschappelijke vermogen(30); oftewel: belastingschulden zijn gemeenschapsschulden(31)).
De vraag is dus: wat is rechtens als het gaat om de toerekening van de - volledig ver-zelfstandigde inkomsten uit - en de behaalde winst met - vermogensbestanddelen (in casu de aandelen respectievelijk de vorderingen) die tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren?
B. De huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap
De aard van de wettelijke gemeenschap
2.13. Naar geldend recht wordt de huwelijksgemeenschap gezien als een vorm van gebonden gemeenschap met eigen regels. Het woord 'gebonden' is in zoverre misleidend, dat de gebondenheid niet zozeer schuilt in de gerechtigdheid tot het vermogen, als wel in het feit dat de echtgenoten hun vermogensrechtelijke betrekking slechts kunnen beëindigen op een van de in artikel 1:99 BW Pro genoemde wijzen (door het eindigen van het huwelijk, door scheiding van tafel en bed, etc.). Daaruit vloeit voort, dat gedurende het bestaan van de gemeenschap geen verdeling van het vermogen mogelijk is, hetgeen geheel in overeen-stemming is met het karakter van dit vermogen: een vermogen waarin geen aandelen kunnen worden onderscheiden, maar waarin beide echtgenoten - volgens de heersende leer(32) - voor het geheel gerechtigd zijn (onder respectering van het gelijke recht van de ander).
De omvang van de huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap; goederen
2.14. De gemeenschap omvat in beginsel alle goederen (dus alle zaken en vermogensrechten), maar goederen (en schulden) die aan een van de echtgenoten op enigerlei wijze zijn verknocht, vallen slechts in de gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet (vgl. artikel 1:94, derde lid, BW).(33)
2.15. Ondernemingsvermogen heeft een zekere, maar zwakke(34), verknochtheid aan de persoon van de ondernemer. Dit blijkt duidelijk uit bepalingen als artikel 1:97, tweede lid, BW (zie onderdeel 2.17) en artikel 1:101 BW Pro (bij de verdeling van de ontbonden gemeenschap heeft de ondernemende echtgenoot een gerechtvaardigde aanspraak op toedeling van de tot het ondernemingvermogen behorende goederen (en schulden). Hier uit zich de ver-knochtheid op de 'zwakst denkbare wijze'(35); zie daarover eveneens onderdeel 2.25). Deze verknochtheid gaat (ook) blijkens artikel 1:97, tweede lid, BW - naar algemeen wordt aangenomen - echter niet zover dat goederen (en schulden) die tot het vermogen van een onderneming behoren, buiten de huwelijksgemeenschap vallen(36); ook in zoverre is er - in juridische zin - een zwakke binding tussen het ondernemingsvermogen en de persoon van de ondernemer.
De aandelen in een N.V. of B.V. - al dan niet verkregen na inbreng van een onderneming door de (voormalige) ondernemer - zijn als zodanig op generlei wijze verknocht(37) - in de zin van artikel 1:94, derde lid, BW - aan de persoon van de echtgenoot van wiens zijde deze zijn opgekomen, ook al oefent deze alleen de zeggenschapsbevoegdheden die hieraan verbonden zijn uit.(38)
Dat onder omstandigheden slechts de echtgenoot-aandeelhouder zeggenschapsrechten jegens de N.V. of B.V. kan uitoefenen berust slechts op statutaire bepalingen; hoewel aan-delen in een B.V. beperkt overdraagbaar zijn betekent zulks - volgens Klaassen-Eggens en anderen(39) - evenmin, dat hierdoor een verknochtheid van het aandeel aan de aandeelhouder wordt veroorzaakt(40) (anderzijds zijn er auteurs, die van het standpunt uitgaan dat aan het aandeel twee onlosmakelijk met elkaar verbonden elementen vast zitten, te weten: het vorderingsrecht en de lidmaatschapsverhouding. De lidmaatschapsverhouding - dat is: de zeggensmacht(41) - valt niet in de huwelijksgoederengemeenschap, maar het daaraan onlosmakelijk verbonden vorderingsrecht wel(42)).
Het bestuur van de gemeenschapsgoederen; de bestuursverdeling(43)
2.16. Het centrale punt in Van Oven's - met ingang van 1 januari 1957 ingevoerde - stelsel van huwelijksvermogensrecht was zijn zgn. 'twee-zuilen-leer'. De eerste zuil vormde de regel van artikel 176 (oud)(44), inhoudende, dat - behoudens uitzonderingen - ieder van de echt-genoten de gemeenschap met schulden kon belasten; de tweede zuil was de bepaling van artikel 177 (oud)(45), op grond waarvan het bestuur over de gemeenschapsgoederen werd verdeeld volgens het criterium van de rechtsverkrijging.
2.17. De invoering van Boek 1 op 1 januari 1970 bracht geen wijzigingen in de beginselen van het twee zuilenstelsel.
Een goed van de gemeenschap staat onder bestuur van de echtgenoot die een goed op zijn naam heeft staan (aandelen in een B.V. en een bankrekening, maar ook vorderingen staan 'op naam'(46)); bij andere goederen is degene bestuursbevoegd van wiens zijde het - ten huwelijk aangebrachte of staande huwelijk verkregen - goed in de gemeenschap is gevallen, de zogenaamde leer van de formele verkrijging (zie artikel 1:97 BW Pro).(47) (48)
Een goed dat geacht wordt in de plaats te treden van een bepaald goed, komt onder het bestuur van de echtgenoot die het vervangen goed bestuurde; een goed dat op naam van een van de echtgenoten is gesteld, staat evenwel onder diens bestuur (de zogenaamde zaaksvervangingsregel; vgl. artikel 1:97 BW Pro).(49)
In afwijking van de(ze) hoofdregel(s) berust het bestuur van een gemeenschapsgoed, dat met toestemming van de echtgenoot onder wiens bestuur het stond dienstbaar is aan een beroep of bedrijf van de andere echtgenoot, bij laatstgenoemde echtgenoot voor zover het handelingen betreft die als 'normale uitoefening' van dat beroep op bedrijf zijn te beschouwen (artikel 1:97, tweede lid, BW).(50)
2.18. In de onderhavige zaak heeft uitsluitend de echtgenoot van belanghebbende het bestuur gehad over de door hem gehouden aandelen in de B.V. (zie onderdeel 1.3). De in het kader van de verkoop van de aandelen van de B.V. - door de echtgenoot - verkregen (zaaksvervangende) vorderingen (zie onderdeel 1.5), staan (dan) eveneens onder bestuur van de echtgenoot van belanghebbende.
Het begrip bestuur
2.19. Omtrent de inhoud van het begrip 'bestuur' in artikel 177 (oud) heeft van aanvang af grote mate van verdeeldheid bestaan. Per 1 januari 1970 werd een definitie aan het bestuursbe-grip toegevoegd, waarin werd bepaald, dat het bestuur de bevoegdheid inhield om met betrekking tot een goed van de gemeenschap 'daden van beheer en beschikking' te verrichten. De MvT(51) maakte duidelijk, dat hieronder zowel goederenrechtelijke als obligatoire rechtshandelingen waren begrepen.
Het bestuur van een echtgenoot over een goed omvat thans - na de wijzigingen per 1 januari 1992 in de bestuursregeling - de uitoefening, met uitsluiting van de andere echtgenoot, van de daaraan verbonden bevoegdheden, daaronder begrepen de bevoegdheid tot beschikking en de bevoegdheid om ten aanzien van dat goed feitelijke handelingen te verrichten en toe te laten, onverminderd de bevoegdheden tot genot en gebruik die de andere echtgenoot overeenkomstig de huwelijksverhouding toekomen (artikel 1:91, tweede lid, BW).
2.20. Volgens de MvT(52) geeft artikel 1:91, tweede lid, BW
'weer welke inhoud het begrip 'bestuur' in het huwelijksvermogensrecht heeft. Karakteristiek daarvoor is de uitoefening van de aan het goed verbonden bevoegdheden, zoals vruchttrekking, inning van vorderingen, stemrecht, het uitbrengen van een keuze, het vorderen van nakoming van verbintenissen. Als bijzonder element wordt in de eerste plaats genoemd de ('zakenrechtelijke') beschikkingsbevoegdheid. Anders dan de, in het ontwerp geschrapte, tweede zin van art. 97 lid 1 thans Pro voor gemeenschapsgoederen bepaalt, houdt de bestuursbevoegdheid niet in de - exclusieve - bevoegdheid tot het verrichten van obligatoire handelingen met betrekking tot een goed dat onder bestuur staat: in het algemeen kan een ieder alle obligatoire handelingen met betrekking tot eens anders goed geldig verrichten (...).'
2.21. Uit de MvT blijkt dat in de nieuwe wet een systeemverandering is opgetreden.(53) Artikel 97, eerste lid, (oud) BW sprak van beschikken in de zin van het verrichten van ingrijpende rechtshandelingen, het nieuwe bestuursbegrip gaat uit van beschikken in de zin van het verrichten van goederenrechtelijke rechtshandelingen. Met ingang van 1 januari 1992 om-vat het begrip bestuur dus niet meer de - exclusieve - bevoegdheid tot het verrichten van obligatoire rechtshandelingen met betrekking tot de gemeenschapsgoederen.(54) Het gevolg daarvan is, dat obligatoire overeenkomsten met betrekking tot een goed, in het bijzonder die, welke tot levering van een goed verplichten, eveneens door de niet-bestuursbevoegde echtgenoot geldig kunnen worden aangegaan.
2.22. Ook het gebruik maken van stemrecht, verbonden aan een vermogensrecht (zoals een aandeel), vormt een daad van bestuur (zie onderdeel 2.20). De echtgenoot die het bestuur over een aandeel in een B.V. heeft, ontleent daaraan de bevoegdheid om zijn stem uit te brengen. De ene - formeel bestuursbevoegde echtgenoot - kan echter ook een bestuursopdracht geven of het bestuur 'overlaten' aan de ander (vgl. artikel 1:90, derde lid, BW).(55) Klaassen-Eggens(56) merken daarover op:
'Een bestuursopdracht met betrekking tot deze aandelen betekent in principe dat de andere echtgenoot bevoegd wordt tot het uitoefenen van het stemrecht. Hetzelfde geldt voor het overlaten van het bestuur. Mogelijk is echter dat statutaire bepalingen de uitoefening van deze zeggenschap beperken (...).'
2.23. Indien de echtgenoot-aandeelhouder bestuursbevoegd is ten aanzien van de aandelen die in de gemeenschap vallen, dan kan de andere echtgenoot deze aandelen desalniettemin verkopen (zie onder andere onderdeel 2.21). Deze (ver)koop is rechtsgeldig(57): het is naar huidig recht(58) geen - exclusieve - bestuursbevoegdheid en de (ver)koop is niet aantastbaar op grond van het bepaalde in artikel 1:88 BW Pro.(59) De andere - verkopende, niet-bestuursbevoegde - echtgenoot kan deze tot levering van de aandelen verplichtende overeenkomst echter niet nakomen, althans niet zonder medewerking van de bestuursbevoegde echtgenoot, zodat deze echtgenoot - op grond van een toerekenbare tekortkoming (zie ook artikel 6:74 BW Pro) - in beginsel schadeplichtig wordt, indien de bestuursbevoegde echtgenoot niet meewerkt aan de nakoming van de overeenkomst. De vordering die daaruit voortvloeit kan de wederpartij (ook) op het gemeenschapsvermogen verhalen.
2.24. In de onderhavige zaak is (echter) door het Hof vastgesteld dat de echtgenoot van belanghebbende in januari 1996 de aandelen heeft verkocht (zie onderdeel 1.2) en geleverd (zie onderdeel 1.3).
De huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap; ontbinding en verdeling
2.25. Na ontbinding van de huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap door echtscheiding zal de onderneming veelal worden voortgezet door een van de beide (gewezen) echtgenoten; voor wat betreft de verdeling van ondernemingsvermogen bevat artikel 1:101 BW Pro het voorschrift, dat ieder van de echtgenoten de bevoegdheid heeft onder andere zijn beroeps- en bedrijfsmiddelen tegen de geschatte prijs 'over te nemen'.(60) De regel van artikel 1:101 BW Pro moet worden gezien als een toepassing van de redelijkheid en billijkheid, die overigens bij iedere verdeling een rol spelen en kunnen leiden tot een aanspraak op toedeling.(61)
De aandelen - of de certificaten (de vorderingsrechten jegens het administratiekantoor) - in de N.V. of B.V. zullen - na ontbinding van de gemeenschap - onder omstandigheden op grond van de redelijkheid en billijkheid aan de echtgenoot-aandeelhouder moeten worden toegedeeld.(62) Dat zal zich met name voordoen wanneer het gaat om een B.V., waarin de echtgenoot tevens bestuurder is of op andere wijze een machtspositie inneemt(63) (en het - bijvoorbeeld - niet gaat om aandelen die louter als belegging worden aangehouden).
Ad B. De huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap; tussenconclusie
2.26. De aandelen in de B.V. vallen - in de voorliggende zaak - in de huwelijksgemeenschap. Zij zijn als zodanig op generlei wijze verknocht aan de persoon van de (stemrecht)gerechtigde echtgenoot (zie ook onderdeel 2.15). Uitsluitend de echtgenoot van belanghebbende heeft het bestuur gehad - en uitgeoefend - over de door hem gehouden aandelen in de B.V. (zie de onderdelen 1.3 en 2.18). Hij heeft ook de aandelen verkocht en geleverd. De in het kader van de verkoop en levering van de aandelen van de B.V. - door de echtgenoot - verkregen (zaaksvervangende) vorderingen (zie ook de onderdelen 1.5 en 2.18), staan (dan) eveneens onder bestuur van de echtgenoot van belanghebbende. Hij heeft ook de rente op de vorderingen ontvangen (zie onderdeel 1.5).
C. De toerekening van inkomensbestanddelen aan echtgenoten;
wie geniet de inkomsten (uit vermogen)?
2.27. In het Besluit IB 1941 werd voor iedere inkomensbron aangegeven wie als genieter van een voordeel moest worden belast. In de Wet IB 1964 zijn deze artikelen - met uitzon-dering van artikel 6 waarin Pro de ondernemer als gekwalificeerde genieter wordt genoemd - niet meer opgenomen. Voor iedere afzonderlijke bron moet worden beslist wie - ook bij de aanwezigheid van een huwelijksgoederengemeenschap - voor een voordeel kan worden belast. In het algemeen kan men stellen dat de inkomst(en) belast is (zijn) bij de rechtheb-bende.(64)
De inkomst(en) kan (kunnen) worden ontvangen door een ander dan de rechthebbende. De ontvangst door een ander geldt als betaling aan de belastingplichtige zelf, indien de ander - bijvoorbeeld - optreedt als gemachtigde; indien een derde niet handelt namens de rechthebbende, kan aan de rechthebbende niets worden toegerekend(65) (zie ook onderdeel 2.30).
2.28. Hoewel de Wet IB 1964 de vraag wie de inkomsten geniet in de meeste gevallen niet met zoveel woorden beantwoordt, zijn voor de diverse inkomsten - in zijn algemeenheid - in de loop van de jaren vrij duidelijke criteria ontstaan.
Op hoofdlijnen zien die er als volgt uit:
- artikel 6 (winst uit onderneming): de ondernemer;
- artikel 22, eerste lid, onderdeel a (inkomsten uit arbeid): de werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet op de Loonbelasting 1964;
- artikel 22, eerste lid, onderdeel b (andere inkomsten uit arbeid): degene die de arbeid heeft verricht;
- artikel 24 (inkomsten uit vermogen): degene die tot de inkomsten is gerechtigd;
- artikel 30 (inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen en verstrekkingen): degene die recht heeft op de uitkering;
- artikel 39 (winst uit aanmerkelijk belang): aan degene die heeft vervreemd.(66)
2.29. Daarmee zijn niet alle moeilijkheden zonder meer opgelost; met name het antwoord op de vraag aan welke in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot bepaalde inkomens- of vermogensbestanddelen moeten worden toegerekend is niet altijd - even - duidelijk. Indien het gaat om inkomensbestanddelen die samenhangen met arbeid in de ruim(st)e zin van het woord die door een van de echtgenoten wordt verricht, stuit de toerekening daarvan niet op onoverkomelijke problemen (zoals bij winst uit een feitelijk door een van de echtgenote gedreven onderneming.(67) Slechts de feitelijk ondernemende echt-genoot - degene dus die het ondernemingsvermogen rendabel maakt - is ondernemer. Ook bij inkomsten uit arbeid is er een sterke band tussen het subject en het inkomensbestand-deel: degene die de arbeid verricht, en daarmee zijn arbeid rendabel maakt, geniet het inkomen).
Ook de toerekening van bijvoorbeeld periodieke uitkeringen en verstrekkingen zal relatief eenvoudig kunnen verlopen. De band tussen het subject en het inkomensbestanddeel, de periodieke uitkeringen en verstrekkingen, is sterk. Degene aan wie het hoogstpersoonlijke recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen is toegekend, geniet het inkomen. Hier vormt 'het recht op' de relevante toerekeningsfactor. Bij de overige inkomensbestanddelen, zoals inkomsten uit vermogen of - zij het in mindere mate - winst uit aanmerkelijk belang is de band tussen het genietende subject en inkomensbestanddeel niet altijd even, althans veelal minder, sterk. Ieder van de echtgenoten is immers voor het geheel gerechtigd in de algehele gemeenschap van goederen, zodat aandelen daarin tijdens het bestaan van de gemeenschap niet kunnen worden onderscheiden (zie onderdeel 2.13). De toerekening van inkomensbestanddelen aan een van de echtgenoten is daarom - op het eerste gezicht - gecompliceerder (en daardoor ontstaan manipulatiemogelijkheden voor de echtgenoten: het is voor de betrokken echtgenoten normaliter veelal gemakkelijker om deze inkomens-bestanddelen - in onderling overleg en naar eigen inzicht - toe te rekenen).(68) Op het eerste gezicht gecompliceerder, omdat - zoals hierna zal blijken (zie daartoe onderdeel 2.31 e.v.) - kan worden verdedigd dat de band tussen het subject en genoemde inkomensbestanddelen onder sterke - de inkomenstoerekening bepalende - invloed staat van de (manifeste, en daadwerkelijke) uitoefening van de bestuursbevoegdheid (omdat de bestuursregeling sec - als juridische gedaante - voor 'normale mensen' een terra incognita is; zie onderdeel 2.16 en noot 43). Met en tegen de achtergrond van die bevoegdheid kan de gerechtigdheid - voor het geheel - dan ook door één van de of beide echtgenoten in feitelijke zin worden geëffectueerd (zie de onderdelen 2.31 e.v.).
Inkomsten uit vermogen;
Het civielrechtelijke en het fiscaalrechtelijke genieten(69)
2.30. Inkomsten uit vermogen worden in beginsel genoten door degene die civielrechtelijk tot deze inkomsten is gerechtigd; hij geniet de inkomsten in de zin van artikel 33, eerste lid, van de Wet.(70) De civielrechtelijke gerechtigde kan de eigenaar zijn (van de vorderingen en/of de aandelen) of degene die (daarop) een beperkt recht heeft. Daarnaast wordt als genieter beschouwd degene die een persoonlijk recht van vruchtgenot heeft. Dit brengt onder andere met zich dat inkomsten ook door de rechthebbende worden genoten indien zij door een gemachtigde worden geïnd.(71)
De kwestie is (echter) welke rol het huwelijksvermogensrecht speelt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van civielrechtelijke gerechtigdheid in voornoemde zin; kortom, wat is de invloed van het uitgangspunt van de gerechtigdheid - voor het geheel - van ieder van de echtgenoten in de huwelijksgoederengemeenschap op het antwoord op de vraag wie van de echtgenoten (of beiden) de inkomsten uit vermogen geniet (zie de onderdelen 2.31 e.v. De opvatting dat beide echtgenoten voor het geheel gerechtigd zijn in de gemeenschap, kan - uiteraard - niet inhouden dat dubbele heffing van belasting ontstaat).
Inkomsten uit vermogen (aandelen);
De fiscale toerekening bij een huwelijksgoederengemeenschap
2.31. Het belangrijkste vermogensrechtelijke gevolg van een huwelijk is dat zonder nadere regeling van rechtswege een algehele gemeenschap van goederen ontstaat (zie onderdeel 2.13). In deze gemeenschap zijn beide echtgenoten ieder voor het geheel gerechtigd (zie het slot van onderdeel 2.13). Het gevolg daarvan is dat het gemeenschappelijke vermogen geen aanwijzing geeft voor de toerekening van de daarin vallende en daartoe behorende inkomens- en vermogensbestanddelen. In principe is ieder van de echtgenoten immers gerechtigd tot het geheel behoudens de rechten van de ander; dat uitgangspunt leidt, zoals gezegd, uiteraard niet tot dubbele heffing van belasting.
2.32. Indien men inkomsten - uit vermogen - (inkomensbestanddelen) wil alloceren op een wijze die het meest bij de ratio van de zogenaamde Tweeverdienerswetgeving aansluit, staan volgens De Vries(72) de volgende wegen open:
'a toerekening van alle (...) inkomsten (...) aan een van de echtgenoten;
b toerekening via een bepaalde gefixeerde verdeelsleutel aan beide echtgenoten;
c toerekening aan beide echtgenoten op basis van huwelijksvermogensrecht.'
De Vries(73) lijkt de oplossing
'waarin de toerekening geschiedt op basis van het huwelijksgoederenrecht waaronder de echt-genoten in casu zijn gehuwd, op praktische en theoretische gronden, de enig juiste. Theoretisch omdat men aansluit bij de daadwerkelijke gerechtigdheid tot de inkomsten (...) van iedere partner binnen het toepasselijke huwelijksgoederenregime.(74) (...). Praktisch lijkt mij deze oplossing omdat men aan de hand van het buitenlandse recht in alle gevallen tot een allocatie kan komen. Uiteraard kan een diepgaand onderzoek naar het buitenlandse huwelijksvermogensrecht nodig zijn.'
2.33. Roemers en Spek(75) onderkennen ook verschillende (andere) methoden voor de toerekening van inkomensbestanddelen, namelijk de volgende:
a. De ontvangerstoerekening: het louter ontvangen van de vrucht leidt tot belastingheffing bij de ontvangende echtgenoot (deze toerekening strookt volgens de auteurs niet met de fiscale theorie dat er een band moet bestaan tussen bron en genieter);
b. De vrije toerekening: de echtgenoten zijn vrij een deel of het geheel van de inkomsten aan een van beide toe te rekenen (de vrije toerekening komt volgens de auteurs in de wet(76) en de jurisprudentie niet voor);
c. De verdelingstoerekening: wie de vermogensbestanddelen - de vorderingen, de aandelen - krijgt toegewezen bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap, moet de inkomsten daaruit tijdens de onverdeeldheid aangeven (voor deze toerekening ontbreekt sinds 1 januari 1992 een theoretische basis(77));
d. De beschikkingsmachttoerekening: wie - van de beide echtgenoten - de beschikkingsmacht heeft en uitoefent over - de inkomsten uit - de vermogensbestanddelen moet de inkomsten aangeven;
e. De eigendomstoerekening: deze methode van toerekening gaat ervan uit, dat iedere gerechtigde voor zijn aandeel eigenaar is van elk afzonderlijk goed van de gemeenschap (deze methode vindt volgens de auteurs geen steun in het civiele recht);
f. De gerechtigdheidstoerekening: de inkomsten moeten worden toegerekend naar evenredigheid van de gerechtigdheid van de beide echtgenoten tot de onverdeelde gemeenschap.
Roemers en Spek(78) concluderen dat de gerechtigdheidstoerekening het meest in overeenstemming lijkt met de fiscale theorie - '[e]r bestaat een rechtsverhouding tussen de ge-nieter en de bron, waardoor hem de vruchten uit de bron toekomen' - en (ook) vanuit civiel-rechtelijk oogpunt het best verdedigbaar is. De auteurs gaan er namelijk van uit dat ieder van de echtgenoten gerechtigd is tot de onverdeelde helft (en - kennelijk - niet tot het geheel; zie onderdeel 2.13) van de gehele gemeenschap.
Het resultaat van de gerechtigdheidstoerekening wijkt veelal niet af van die van de eigendomstoerekening. Roemers en Spek betogen (echter) dat onder andere uit verschillende arresten kan worden afgeleid dat de Hoge Raad voor de toerekening van de inkomsten niet de eigendom van de bron doorslaggevend acht, maar de gerechtigdheid tot de inkomsten uit die bron.
2.34. De Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen(79) (hierna ook: de Commissie) staat een andere toerekeningsmethode voor (in termen van Roemers en Spek: de beschikkingsmachttoerekening). De Commissie betoogt (in 1984):
'De meest voor de hand liggende toerekening vloeit (...) voort uit de omstandigheid dat inkomen en vermogen in beginsel via een van beide echtgenoten in de huwelijksgemeenschap terechtkomen. Voor de toerekening moet dan beslissend worden geacht van wiens zijde een inkomens- of vermogensbestanddeel in de gemeenschap is gevallen. De echtgenoot van wiens zijde een inkomens- of vermogensbestanddeel in de gemeenschap valt, is immers degene die de beschikking over een inkomensbestanddeel krijgt en feitelijk in staat is daarover met uitsluiting van de ander te beschikken.'
Met deze toerekening wordt - ook volgens de Commissie - aansluiting verkregen met het civiele recht; voor de bestuursregeling geldt hetzelfde criterium. Dat een inkomensbestanddeel na de toerekening in de gemeenschap valt, en dat de andere niet-bestuursbevoegde echtgenoot ingevolge de huwelijksgoederengemeenschap recht heeft op de helft van de inkomsten en winsten, moet - in deze benadering - voor de toerekening als zodanig buiten beschouwing blijven.(80)
2.35. Over wie de inkomsten geniet, die in een huwelijksgemeenschap vallen, stelt Van Dijck(81) het volgende:
'Dat is diegene van de echtgenoten, die met de schuldenaar van de inkomst in rechtstreekse relatie staat. (...). Ten aanzien van inkomsten uit vermogen is dit degene, die gerechtigd is de in-komst te vorderen. In het algemeen zal dit - behoudens een andersluidende bestuursopdracht - zijn degene van wiens zijde het inkomstgevend goed in de gemeenschap is gevallen. Voor ieder goed van een huwelijksgemeenschap zal dus nagegaan moeten worden aan wie het bestuur over dat goed toekomt. (...).
Voor de Wet IB kan hetzelfde worden gesteld. In de artikelen 41, 54 en 61 is nog enige steun voor deze opvatting te vinden. (...).
Hoezeer ik een voorstander ben van gelijke toerekening aan de echtgenoten, aangenomen mag m.i. worden dat de herkomsttheorie onder de Wet IB gevolgd zal worden.'
2.36. Van Vijfeijken (en Sprey)(82) deelt (delen) deze opvatting. Zij schrijft (schrijven) over de per-soon van de genieter van inkomsten uit aandelen:
'Indien aandelen zich in een huwelijksgemeenschap bevinden, worden de inkomsten hieruit genoten door de echtgenoot die het bestuur over de aandelen heeft. Dit is in het algemeen de echtgenoot van wiens zijde het goed in de gemeenschap is gevallen (artikel 1:97 lid 1 BW Pro). (...). Zijn niet beide echtgenoten binnenlands belastingplichtig, dan wordt ieder voor zijn inkomsten uit aandelen in de belastingheffing betrokken.'
2.37. Deze visie wordt ondersteund(83) door het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112*, dat (ook) betrekking had op duurzaam gescheiden levende echtgenoten. De echtgenote van de belanghebbende, met wie hij in 1923 in gemeenschap van goederen was gehuwd, werd vanaf 1934 wegens ongeneeslijke krankzinnigheid verpleegd in een psychiatrische inrichting, terwijl op hervatting van de samenwoning geen uitzicht meer bestond. In 1959 zijn in de - door belanghebbende bestuurde - huwelijksgemeenschap onder andere inkomsten uit onroerend goed en effecten gevloeid. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van deze inkomsten ('opbrengst van vermogen' ex artikel 29 van Pro het Besluit IB 1941(84)), dat
'dat volgens het middel daarentegen de inkomsten, krachtens zakelijk recht of persoonlijk recht van vruchtgenot uit onroerend goed en uit effecten getrokken, omdat zij in de gemeenschap van goederen vallen, krachtens artikel 29 van Pro het Besluit als opbrengst van vermogen door elk der beide echtgenoten voor de helft zouden worden genoten;
dat voor het antwoord op de vraag, wie deze in de zin van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 geniet, niet beslissend is, wie de eigendom daarvan verkrijgt, doch wie gerechtigd is over die inkomsten te beschikken;
dat het Hof, na te hebben vastgesteld, dat het onroerend goed en de effecten, deel uitmakende van de gemeenschap van goederen, onder het bestuur van belanghebbende staan, dan ook terecht op grond hiervan de daaruit genoten inkomsten voor het geheel heeft gerekend tot het onzuiver inkomen van belanghebbende;
dat immers belanghebbende krachtens zijn recht van bestuur bij uitsluiting gerechtigd is over die inkomsten door inning of anderszins te beschikken, zoals hij bevoegd is tot beheer en beschikking over de vermogensbestanddelen, waarvan zij de opbrengst vormen (...).' (85)
2.38. Onder de Wet IB 1964 is het in beginsel niet anders, aldus Blokland.(86) Van Vijfeijken(87) komt - na een analyse - (eveneens) tot de conclusie dat bij de invoering van de Wet IB 1964 geen inhoudelijke wijzigingen van het begrip 'genieter' ten opzichte van artikel 29 van Pro het Besluit IB 1941 zijn beoogd.
2.39. In de onderhavige materie komt het genieten van inkomsten Niessen(88) fiscaalrechtelijk beslissend voor. Zo besliste
'de Hoge Raad onder meer in de arresten BNB 1954/9 en BNB 1963/205, dat slechts de feitelijk ondernemende partner ondernemer is, ook wanneer de onderneming tot een gemeenschap behoort, aangezien slechts deze de winst 'rechtstreeks toevloeit'. In HR BNB 1965/112 werd beslist, dat ook de vermogensinkomsten worden belast bij de bestuursbevoegde partner; in casu stelde het Hof duidelijk, dat de relevante vraag is, wie der echtelieden de inkomsten uit de zaken trok. Krachtens principiële bestuurstoewijzing door art. 97 lid 1 BW Pro is de inbrengende partner gerechtigd tot de handelingen welke het fiscaal relevante genieten uitmaken. De civielrechtelijke consequenties van de gemeenschap - welke deze ten aanzien van de inkomsten overigens ook mogen zijn - treden eerst na het passeren van dit moment op. Wanneer duidelijk blijkt, dat de echtgenoten overeen zijn gekomen, dat de niet-inbrengende partner bestuurt, zoals in het geval HR BNB 1965/112, geniet deze volgens de Hoge Raad de inkomsten. De (passieve) niet-besturende partner heeft geen deel aan het (actieve) genieten van inkomsten. Hem komt een on-belaste waardestijging van zijn vermogen toe.'
2.40. Deze toerekening (zie de onderdelen 2.34 e.v.) gaat volgens Roemers en Spek(89) voorbij aan de civielrechtelijke bepaling dat beide echtgenoten eigenaar zijn van het goed en dat ze beiden recht hebben op de inkomsten daaruit. De auteurs zijn van mening dat het arrest HR 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112* op een zeer specifieke situatie betrekking heeft en daarom geen algemene werking heeft.(90) De mededeling van de Staatssecretaris van Financiën(91) waarin hij zich op dit arrest beroept, moet volgens de auteurs in hetzelfde licht worden gezien.
Leemreis(92) - één van de leden van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen (zie ook onderdeel 2.34) - neemt het volgende standpunt in over de reikwijdte van het arrest BNB 1965/112*:
'Ik zou aan dit arrest bij voorkeur geen algemene betekenis willen toekennen (met de beslissing in het concrete geval - echtelieden leefden duurzaam gescheiden omdat de vrouw ongeneeslijk krankzinnig was - kan ik instemmen: noch formeel noch materieel had de vrouw beschikkingsmacht over het inkomen. In zijn algemeenheid acht ik het geen gelukkige zaak om voor de vraag wie van de gehuwden het inkomen geniet (enkel) als criterium de formele bestuursmacht te hanteren.'
2.41. In de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 3 december 1986, nr. 23 874, BNB 1987/57c*, lagen de feiten als volgt. Belanghebbende, gehuwd, leefde vanaf 15 april 1981 duurzaam gescheiden van haar echtgenoot. Ingevolge een beschikking van de rechtbank van 9 april 1981 was belanghebbende vanaf genoemde datum bij uitsluiting gerechtigd tot het gebruik van de echtelijke woning. Deze woning behoorde tot de huwelijksgemeenschap. Belang-hebbende en haar echtgenoot waren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Het geschil betrof de vraag, welk bedrag ter zake van het gebruik van de woning in het be-lastbare inkomen van belanghebbende behoorde te worden begrepen.
In zijn conclusie bij HR 3 december 1986, nr. 23 874, BNB 1987/57c*, betoogt Van Soest het volgende:
'De omstandigheid, dat een man en een vrouw in algehele gemeenschap van goederen gehuwd zijn, brengt mede, dat hun gehele vermogen aan hen beiden voor het geheel ter beschikking staat (...). Indien het belastingrecht ertoe noopt inkomsten uit de desbetreffende vermogensbestanddelen hetzij aan de man, hetzij aan de vrouw toe te rekenen - hetgeen het geval is, indien zij duurzaam gescheiden leven - dan is beslissend, wie gerechtigd is over die inkomsten te beschikken (...). Toerekening bij helfte (...) is in strijd met het rechtskarakter van de huwelijks-gemeenschap (ik herinner aan het ezelsbruggetje: als de ene helft aan de ene echtgenoot zou toebehoren, dan zou die helft weer in de gemeenschap vallen, enz.).' (93)
2.42. In HR 3 december 1986, nr. 23 874, BNB 1987/57c*, overwoog de Hoge Raad:
'Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende, die vanaf 15 april 1985 duurzaam gescheiden van haar echtgenoot leefde, ingevolge een op grond van artikel 825b van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering gegeven rechterlijke beschikking met ingang van genoemde datum bij uitsluiting gerechtigd was tot het gebruik van de echtelijke woning.
Gelet hierop, bestrijdt het middel terecht 's Hofs oordeel dat belanghebbende de economische huurwaarde van de echtelijke woning over de periode van 15 april tot het einde van 1981 voor de helft als alimentatie heeft genoten.
Ingevolge voormelde rechterlijke beschikking was belanghebbende immers, bij uitsluiting van haar echtgenoot, tot het gebruik van de woning gerechtigd en kon haar echtgenoot voor de duur van de rechterlijke beschikking niet meer over de woning beschikken in het kader van een alimentatieregeling. Daaruit volgt dat belanghebbende de huurwaarde van de woning over voormelde periode in haar geheel als inkomste uit vermogen heeft genoten.'
2.43. Rensema(94) acht dit oordeel juist.
'1. (...) De genieter is uitsluitend degene die op grond van de bestaande rechtsverhouding daad-werkelijk het genot heeft (95) (...).
2. In het algemeen wordt wel aangenomen dat de genieter het genot moet ontlenen aan een bestaande rechtsverhouding. In het onderhavige geval was die rechtsverhouding door de beschikking van de rechtbank ook duidelijk aanwezig. Voor de onderhavige beslissing is het daar-om niet van belang, maar terzijde zou ik willen opmerken dat de rechtsverhouding ook minimaal mag zijn, of vrijwel kan ontbreken. Het genieten is namelijk vooral een feitelijk gebeuren.(96) (...). De gedachte dat men vermogen moet hebben om inkomsten uit vermogen te genieten, lijkt wel logisch, leidt in vele gevallen ook wel tot een juiste conclusie, maar is au fond in strijd met ons inkomensbegrip.(97)
(...).
4. De Hoge Raad heeft de conclusie van de advocaat-generaal geheel gevolgd. Er is echter een wellicht niet onbelangrijk verschil in de overwegingen. De advocaat-generaal lijkt betekenis toe te kennen aan de huwelijksgemeenschap van de in staat van onmin geraakte echtelieden. In de overwegingen van de Hoge Raad wordt daarover gezwegen. Zoals reeds uit het voorgaande kan worden afgeleid lijkt de huwelijksgemeenschap inderdaad niet ter zake te doen, nu het feitelijk genot voortvloeide uit de rechterlijke beschikking.
Niet de eigendomsverhouding, maar uitsluitend immers het feitelijke genot en gebruik, nu dat niet voortvloeide uit een eenvoudig gedogen door een ander, bepaalt de belastbaarheid van het genoten voordeel.'
2.44. Ook Van Vijfeijken(98) onderschrijft dit arrest:
'De tijd tussen duurzaam gescheiden gaan leven en het echtscheidingsvonnis valt in de meeste gevallen in twee fasen uiteen. (...). De tweede fase vangt aan met de voorlopige voorziening en loopt tot het echtscheidingsvonnis.
Over deze laatste fase kunnen we kort zijn. Omdat de voorlopige voorziening de basis van de bewoning vormt is er een recht op bewoning. Indien de vrouw het pand ter bewoning krijgt toe-gewezen (...), geniet de vrouw de inkomsten uit het onroerend goed.'
2.45. Niessen(99) schrijft over de arresten BNB 1965/112* en BNB 1987/57c* ('Beschouwing'):
'Recapitulerend: alhoewel de echtgenoten de goederen in mede-eigendom bezitten, heeft telkens een van beiden de bestuursbevoegdheid daarover. Inkomsten verkregen uit goederen ten aanzien waarvan de echtgenoot bestuursbevoegd is, vallen uiteraard eveneens van zijn zijde in de gemeenschap, zo begrijp ik de Hoge Raad, zodat hij ook te dien aanzien de beschikkingsmacht bezit.
Nu kan men stellen dat fiscaalrechtelijk de inkomsten voor telkens de helft daarvan aan de echtgenoten moeten worden toegerekend omdat dezen ook voor gelijke delen tot de gemeenschap gerechtigd zijn (zie bijv. Hellema, noot BNB 1965/112). Ik voel echter meer voor de leer van de Hoge Raad. De gerechtigdheid tot de boedel houdt immers ten aanzien van de daarin vallende baten niet meer in dan de verkrijging van een waardevermeerdering, hetgeen nog niet een ge-nieten in de zin van het 'kasstelsel' van art. 33 Wet Pro IB 1964 inhoudt.
Van Dijck (Het genieten van inkomsten, Fiscale brochure FED, 1986, blz. 22(100)) gewaagt hier van 'het vereiste van een verkrijging van de beschikkingsmacht', terwijl ook in de door hem, t.a.p. blz. 19, aangehaalde literatuur(101) de beschikkingsmacht(102) centraal staat. Tegen de achtergrond van deze inkleuring van het genieten van art. 33 Wet Pro IB 1964 acht ik het niet zo vreemd dat de bestuursbevoegde echtgenoot wordt aangemerkt als verkrijger van de gemeenschapsbaten en dat de andere echtgenoot een onbelaste waardevermeerdering verwerft.'
2.46. Voor het antwoord op de vraag wie van de echtgenoten de inkomsten uit vermogen geniet in fiscale zin, is (dus) niet de eigendomsverhouding doorslaggevend, aangezien de beide echtgenoten voor het geheel zijn gerechtigd (zie onder andere de onderdelen 2.30 en 2.31). Beslissend is wie gerechtigd is over die inkomsten te beschikken en - uitgaande van deze gerechtigdheid - ook daadwerkelijk beschikt. Dat kunnen overigens ook beide echt-genoten gezamenlijk zijn. Ik denk daarbij aan inkomsten uit vermogensbestanddelen die gezamenlijk zijn verkregen (zie onderdeel 2.17, noot 47) en op een gezamenlijke rekening worden gestort. Gaat het echter om een vermogensbestanddeel dat door een van de echtgenoten bij of tijdens huwelijk is aangebracht, dan zal veelal deze (bestuursbevoegde) echtgenoot(103) over de inkomsten beschikken (zie ook de onderdelen 2.20, 2.34, 2.37, 2.41 en 2.45). Er is wat mij betreft geen dwingende reden om aan het arrest HR 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112* algemene werking te ontzeggen; de kernoverwegingen van de Hoge Raad (zie onderdeel 2.37) staan mijns inziens - voorts - niet op gespannen voet met de inhoud van de 'nieuwe' bestuursregeling.(104) Het gaat erom wie van de echtge-noten - in het licht van de gerechtigdheid tot de gemeenschap - op eigen titel de beschikkingsmacht over de inkomsten (uit de onderhavige vorderingen en - in zijn algemeenheid - (aanmerkelijk-belang)aandelen(105)) aan zich trekt. Dat is vooral een feitelijke kwestie (zie bijvoorbeeld onderdeel 2.43), die niet altijd even eenvoudig is op te lossen en wellicht ook niet altijd de meest wenselijke uitkomsten geeft.
In het kader van die feitelijke kwestie kan, (ook) volgens de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen(106), voor de fiscaalrechtelijke toerekening bijvoorbeeld geen rekening gehouden worden met de omstandigheid dat een echtgenoot het bestuur aan de andere echtgenoot - bij wijze van machtiging - overlaat (vgl. het bepaalde in artikel 1:90, derde lid, BW; zie ook onderdeel 2.22); het feit dat alleen de inning van de inkomsten aan de andere echtgenoot wordt overgelaten, laat de daadwerkelijke uitoefening van de beschikkingsmacht onverlet (zie ook de onderdelen 2.22, 2.30 en 2.45).
Dat de tenaamstelling van een vermogensbestanddeel (zoals vorderingen en/of aandelen) kan worden gewijzigd, zodat het bestuur komt te berusten bij de (andere, aanvankelijk niet-bestuursbevoegde) echtgenoot, heeft wat willekeurigs(107) (en maakt manipulatie mogelijk(108); zie ook onderdeel 2.29), maar in de situatie dat de bestuursbevoegde echtgenoot deze beschikkingsmacht ook feitelijk uitoefent, is dat een gevolg van de invulling van het begrip 'genieten' in de Wet en de keuze van de wetgever om onder andere duurzaam gescheiden levende echtgenoten volledig zelfstandig in de heffing te betrekken (zie onderdeel 2.8).
2.47. Het probleem van de praktische uitvoerbaarheid, dat bij een individueel stelsel opdoemt, het probleem van de inkomenseffecten (zie onderdeel 2.7), en manipulatie (zie onderdeel 2.48) kan weliswaar een andere toerekening van (vermogens)inkomsten wenselijk maken, maar dat is aan de wetgever. Ten aanzien van de toerekening van niet-persoonsgebonden inkomensbestanddelen heeft de wetgever een regeling getroffen in artikel 5, eerste tot en met vierde lid, van de Wet; de toepassing daarvan is, zoals gezegd, echter uitgeschakeld, indien de beide echtgenoten duurzaam gescheiden leven en/of niet beide echtgenoten bin-nenlands belastingplichtig zijn (zie ook onderdeel 2.8).
2.48. In casu heeft uitsluitend de echtgenoot van belanghebbende het bestuur gehad over de door hem gehouden aandelen in de B.V. Hij heeft dat bestuur ook uitgeoefend: de echt-genoot van belanghebbende heeft de aandelen verkocht en - op eigen titel - geleverd. De in het kader van de verkoop en levering van de aandelen van de B.V. verkregen zaaksvervangende vorderingen staan (dan) eveneens onder het bestuur van de echtgenoot van belanghebbende (zie onderdeel 2.26). Hij heeft ook de rente op de respectievelijke vorderingen ontvangen. Onder deze omstandigheden geniet - in afwijking van 's Hofs onjuiste oordeel - (alleen) de echtgenoot van belanghebbende de ontvangen rente als inkomsten uit vermogen (en - als logische keerzijde - behoort de helft van deze rente niet tot het belastbare inkomen van belanghebbende; zie onderdeel 1.10). Onze belanghebbende verwerft - in de woorden van Niessen - een onbelaste waardevermeerdering ter grootte van de helft van de rente (zie ook de onderdelen 2.39 en 2.45), verminderd met de daarover - eventueel - door haar echtgenoot in België verschuldigde belasting.
Middel 1 slaagt derhalve voor zover het 's Hofs oordeel inzake de rente op de vorderingen betreft (vgl. r.o. 5.3).
D. De toerekening van inkomensbestanddelen aan echtgenoten;
wie geniet de winst uit aanmerkelijk belang?
2.49. Het is de vraag of voor de toerekening van de winst uit aanmerkelijk belang, evenals bij de toerekening van de inkomsten uit vermogen (zoals het dividend uit aanmerkelijk-belangaandelen), doorslaggevend moet worden geacht wie gerechtigd is daarover te beschikken, en daarover ook feitelijk heeft beschikt (in de regel dus de - daadwerkelijk - beschikkende bestuursbevoegde echtgenoot; zie daartoe onderdeel 2.46). Die vraag moet mijns inziens bevestigend worden beantwoord, tenzij blijkt dat de wetgever bij de regeling van de winst uit aanmerkelijk belang een andere - van de toerekening van de inkomsten uit vermogen afwijkende - wijze van toerekening tussen de echtgenoten voor ogen heeft gestaan. Ook zal worden onderzocht of de jurisprudentie wellicht noopt tot een ontkennende beantwoording van voornoemde vraag.
In dat kader passeren de volgende aspecten de revue:
- de tekst van de relevante wettelijke bepalingen (zie de onderdelen 2.50 e.v.);
- het drieluik: huwelijk, boedelmenging en de vraag wie aanmerkelijk-belanghouder is (zie daarover de onderdelen 2.54 e.v.); en:
- de cruciale vraag: wie geniet de winst uit aanmerkelijk-belangwinst? (zie daarover de onderdelen 2.71 e.v.)
De tekst van de relevante wettelijke bepalingen
2.50. De aanmerkelijk-belangregeling werd ingevoerd bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna ook: Besluit IB 1941).(109) De regeling was opgenomen in artikel 19, tweede lid, en artikel 21 van Pro het Besluit IB 1941. Deze regeling is de voorloper van onder meer de regeling van artikel 39 van Pro de Wet. In artikel 39, eerste lid, van de Wet (tekst 1996), is het volgende voorschrift opgenomen:
'Winst uit aanmerkelijk belang is het (...) voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Het voordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs.'
Artikel 19, tweede lid, eerste volzin, en artikel 21, tweede lid, eerste volzin, Besluit IB 1941 formuleerden het zo:
'Als zuivere opbrengst van niet-agrarisch bedrijf wordt mede beschouwd de winst uit de vervreemding van niet tot het bedrijfsvermogen behoorende aandeelen in, of winstbewijzen van, een vennootschap, waarvan het kapitaal geheel of ten deele in aandeelen is verdeeld en waarin de vervreemder een aanmerkelijk belang had.'
En:
'De winst bij zoodanige vervreemding is het bedrag, waarmede de overdrachtsprijs, na aftrek van de overdrachtskosten, de kosten van de verkrijging te boven gaat.'
2.51. Op grond van artikel 39, derde lid, van de Wet (tekst 1996) wordt een aanmerkelijk belang aanwezig geacht
'indien de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren, al dan niet te zamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn, voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet te zamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven honderdsten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is geweest.'
Artikel 19, tweede lid, derde en vierde volzin, Besluit IB 1941 luidden:
'Een aanmerkelijk belang wordt aanwezig geacht, indien de vervreemder, hetzij alleen, hetzij te zamen met zijn verwanten, in den loop van de laatste vijf jaren voor meer dan een vierde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal middellijk of onmiddellijk aandeelhouder is geweest. Hierbij worden uitsluitend als verwanten beschouwd de echtgenoote, de bloed- en aanverwanten in de rechte linie en die in den tweeden graad der zijlinie.'
2.52. De leden negen en tien van artikel 39 van Pro de Wet (tekst 1996), die geen voorlopers kenden onder het Besluit IB 1941, bepalen het volgende:
'9. Ten aanzien van krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht opgekomen aandelen of winstbewijzen geldt als verkrijgingsprijs die welke geldt voor de erflater, onderscheidenlijk de-gene van wiens zijde zij in de gemeenschap zijn gevallen. De verdeling van een nalatenschap of van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na het overlijden van de erflater of na de ontbinding van de gemeenschap wordt niet als vervreemding aangemerkt.
10. Het negende lid vindt geen toepassing met betrekking tot een overgang van aandelen of winstbewijzen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, mits bij de aangifte waarin be-grepen is het belastbare inkomen van de erflater, onderscheidenlijk degene van wiens zijde de aandelen of winstbewijzen in de gemeenschap zijn gevallen, de gezamenlijke belanghebbenden zulks verzoeken. Alsdan wordt een zodanige overgang met vervreemding gelijkgesteld.'
2.53. Onder het Besluit IB 1941 is men er in de literatuur steeds van uitgegaan dat de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht geen vervreemding inhield.(110)(111) Bij de(ze) overgang krachtens huwelijksvermogensrecht door boedelmenging besliste de Hoge Raad (zie ook onderdeel 2.57) dat de verkrijger de verkrijgingsprijs moest aanhouden van degene van wiens zijde de aandelen in de gemeenschap waren gevallen.
Anders dan het Besluit IB 1941, dat hieromtrent geen enkel voorschrift bevatte, geeft de Wet IB 1964 een regel voor de verkrijgingsprijs van aandelen en winstbewijzen die krach-tens (erfrecht of) huwelijksvermogensrecht zijn overgegaan. De hoofdregel is neergelegd in artikel 39, negende lid, van de Wet IB 1964: de verkrijgingsprijs van de rechtsvoorganger gaat over op de rechtsopvolger (zie onderdeel 2.52). Deze hoofdregel benadert voor ver-krijgingen krachtens huwelijksvermogensrecht de situatie die door de jurisprudentie van de Hoge Raad onder het Besluit IB 1941 bestond.(112)
Het drieluik: huwelijk, boedelmenging en de vraag wie aanmerkelijk-belanghouder is
2.54. Indien een huwelijk, het eerstgenoemde aspect, wordt aangegaan op zodanige wijze dat een algehele gemeenschap van goederen ontstaat(113), dan behoren de aanmerkelijk-belangaandelen tot die huwelijksgoederengemeenschap (zie daarover onderdeel 2.26), omdat ze ten huwelijk aangebracht werden of - bij wijziging van het huwelijksgoederenregime staande huwelijk - toen aanwezig waren, of doordat ze tijdens het bestaan van die gemeenschap zijn verkregen.
Boedelmenging
2.55. Nu boedelmenging geen vervreemding is in de zin van artikel 19, tweede lid, Besluit IB 1941 en evenmin in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964, rees de vraag op welk moment(114) de eigendom van de aanmerkelijk-belangaandelen voor de onverdeelde helft overgaat naar de andere echtgenoot; ten tijde van het huwelijk - of ten tijde van de verkrijging van de aanmerkelijk-belangaandelen - dan wel eerst ten tijde van de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap.(115)
2.56. De vraag wanneer de 'opkomst' heeft plaatsgevonden is onder meer van belang voor artikel 39, tiende lid, van de Wet. In deze bepaling wordt de mogelijkheid opengelaten tot afrekening bij de 'overgang' van aandelen krachtens huwelijksvermogensrecht.(116) In 1965 betoogde Nouwen(117):
'Wanneer geschiedt deze overgang? O.i. is dit het geval op het moment dat de aandelen in de huwelijksgemeenschap worden ingebracht, hetwelk kan plaatsvinden hetzij bij de aanvang hetzij tijdens het bestaan van de huwelijksgemeenschap. (...). Deze mening gronden wij op het feit dat inbreng in de huwelijksgemeenschap tengevolge heeft dat de voordien aan één der partners behorende bezittingen gezamenlijke eigendom van man en vrouw worden.'
2.57. In het arrest van 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158*, heeft de Hoge Raad inmiddels beslist, voor het geval dat staande het huwelijk aandelen waren verworven, dat de langstlevende echtgenoot 'voor de onverdeelde helft de aandelen reeds bij de verwerving heeft verkregen en niet eerst bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap.'
Met Blokland(118) acht ik het aannemelijk dat hetzelfde geldt voor aandelen die ten huwelijk worden aangebracht of bij een latere wijziging van het huwelijksgoederenregime aanwezig zijn.
De vraag rijst vervolgens welke betekenis de vaststelling dat aandelen die in een huwelijksgemeenschap vallen voor 'de onverdeelde helft van de aandelen' aan beide echtgenoten toebehoren heeft voor de toerekening van de aanmerkelijkbelangwinst aan beide echtgenoten. Allereerst sta ik toch nog even stil bij de vraag of de omstandigheid dat de aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang beide echtgenoten aangaan ook automatisch betekent dat zij beide als aanmerkelijk-belanghouder kwalificeren.
De vraag wie aanmerkelijk-belanghouder is(119)
2.58. Uit (alleen) het arrest HR 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158*, inhoudende dat aanmerkelijkbelangaandelen ten tijde van het huwelijk - of ten tijde van de verkrijging van dergelijke aandelen tijdens huwelijk - voor de onverdeelde helft overgaan op de andere echtgenoot, valt mijns inziens niet zonder meer het antwoord op de vraag af te leiden hoe staande huwelijk moet worden beslist, of er al dan niet sprake is van een aanmerkelijk belang, en zo ja, hoe dat kwalificerende belang aan ieder van de echtgenoten moet wor-den toegerekend.(120)
2.59. In het arrest HR 5 november 1958, nr. 13 673, BNB 1958/345*, dat ging over de kosten van verkrijging van de aandelen, waren de feiten aldus. Belanghebbende was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd geweest met X tot diens overlijden in 1952. Tot de huwelijksgemeenschap behoorden op de dag van het overlijden 10 aanmerkelijk-belangaandelen, verkregen - tijdens huwelijk - bij oprichting van een vennootschap. Buiten geschil was dat belanghebbende in 1953 een aanmerkelijk belang - in de zin van het Besluit IB 1941 - had vervreemd. De betrokkenen verschilden echter van mening omtrent de kosten van verkrijging van de aandelen. Belanghebbende stelde de kosten van verkrijging van het haar krachtens huwelijksgoederenrecht toekomende gedeelte - de helft - op de waarde van dit gedeelte op het tijdstip van de ontbinding van het huwelijk. De Hoge Raad overwoog:
'dat, al betroffen voor het overlijden van belanghebbendes echtgenoot ingevolge artikel 2, lid 1, van het Besluit de met het verwerven van inkomen staande aangelegenheden van belang-hebbende dien echtgenoot, en al zouden, indien de verkoop der aandelen tijdens het huwelijk zou hebben plaats gehad de fiscale gevolgen daarvan op grond van die bepaling uitsluitend aan dien echtgenoot zijn toegerekend, dit niet wegneemt, dat die aandelen en het aanmerkelijk belang, dat zij vertegenwoordigden, zowel den man als de vrouw aangingen en dat zowel ten aanzien van den man als ten aanzien van de vrouw als verkrijgingsprijs dier aandelen heeft te gelden de prijs, waarvoor deze door de gemeenschap zijn verworven; (...);
O. aangaande de tweede grief:
dat ook aan deze grief ten grondslag ligt de stelling, dat een aanmerkelijk belang, vertegenwoordigd door tot een huwelijksgemeenschap behorende aandelen, alleen den man zou betreffen, doch deze stelling, waarin wordt miskend het onderscheid tussen het bestaan tijdens het huwelijk van een aanmerkelijk belang, dat zowel den man als de vrouw aangaat, en de bij vervreemding tijdens het huwelijk optredende fiscale gevolgen, welke alleen den man betreffen, onjuist is (...).'
2.60. In de zaak van het arrest van 20 juni 1963, nr. 15 057, BNB 1963/313* ging het om het volgende. Belanghebbende hield het gehele aandelenkapitaal in een vennootschap. Het vormde voor hem een aanmerkelijk belang in de zin van het Besluit IB 1941. De partijen waren het over de kosten van verkrijging eens (namelijk bedrag x); zij verschilden echter van mening over de vraag, of voor dit bedrag een ander - een hoger, verdedigde belanghebbende - in de plaats diende te worden gesteld in verband met de omstandigheid, dat de belanghebbende in 1946 in het huwelijk trad, in gemeenschap van goederen, zodat het aandelenkapitaal deel van een huwelijksgoederengemeenschap ging uitmaken. Het aandelenkapitaal was toen 400% waard. Het tussen de partijen bestaande geschil betreft de grootte van een door de belanghebbende in 1959 - tijdens het huwelijk - behaalde winst als bedoeld in artikel 19, tweede lid, en artikel 21 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. De Hoge Raad oordeelde,
'dat de regeling, vervat in artikel 19, tweede lid, en artikel 21 van Pro het Besluit op de Inkomsten-belasting 1941, ertoe strekt om bij den bezitter van een in die artikelen bedoeld aanmerkelijk belang in een vennootschap diens aandeel in de door de vennootschap tijdens den duur van dat aanmerkelijk belang gemaakte winst als bedrijfswinst te belasten, en wel ter gelegenheid dat dit aandeel geheel of gedeeltelijk wordt gerealiseerd door middel van de gehele of gedeeltelijke vervreemding van de tot het aanmerkelijk belang behorende, in aandelen of winstbewijzen belichaamde, rechten;
dat indien een man, bezitter van aandelen, welke een aanmerkelijk belang vertegenwoordigen, zonder huwelijksvoorwaarden te hebben gemaakt in het huwelijk treedt, de wet tussen man en vrouw algehele gemeenschap van goederen doet ontstaan, hetgeen ten gevolge heeft dat 's aandelen gezamenlijke eigendom van man en vrouw worden en dat het aan de aandelen verbonden aanmerkelijk belang voortaan zowel de vrouw als den man aangaat;
dat de door de wet aan het huwelijk verbonden boedelmenging niet is gelijk te stellen met een vervreemding als bedoeld in de artikelen 19 en 21 van het Besluit;
dat indien ten huwelijk aangebrachte aandelen, welke een aanmerkelijk belang vertegenwoordigen, tijdens den duur van het huwelijk worden vervreemd, de hiervoren weergegeven strekking van de artikelen 19 en 21 medebrengt, dat voor de toepassing van het tweede lid van artikel 21 als Pro kosten van de verkrijging van die aandelen geldt het bedrag waarvoor zij voor het huwelijk zijn verkregen; (...).' (121)
2.61. De HR beslist, aldus Van Soest(122),
'dat de aan het huwelijk verbonden boedelmenging geen vervreemding is in de zin van artikel 19 van Pro het Besluit IB 1941. (...).
(...). In art. 34(9) van het nader gewijzigde ontwerp van Wet op de inkomstenbelasting 1960 worden de kosten van verkrijging van krachtens huwelijksvermogensrecht opgekomen aandelen steeds gesteld op de kosten van verkrijging door degene van wiens zijde in de gemeenschap zijn gevallen.'
De inhoud van het door Van Soest in zijn annotatie genoemde nader gewijzigde ontwerp van Wet op de inkomstenbelasting 1960 is uiteindelijk in het negende lid van artikel 39 van Pro de Wet opgenomen (vgl. ook onderdeel 2.52).(123)
2.62. De opvatting dat het tijdens de gemeenschap van goederen aan de aandelen verbonden aanmerkelijk belang beide echtgenoten aangaat, is - althans, onder de tot en met 1996 gel-dende regeling - door de Hoge Raad bevestigd in de arresten van 10 september 1980, nr. 20 034, BNB 1980/294 en 25 november 1992, nr. 28 322, BNB 1993/103c*. In het laatst-genoemde arrest overwoog de Hoge Raad:
'Gelijk het Hof - in cassatie niet bestreden - heeft vastgesteld, is Mevrouw C in algehele gemeenschap gehuwd met B. Het Hof heeft mitsdien terecht aangenomen dat Mevrouw C voor de onverdeelde helft medeëigenares is van de prioriteitsaandelen. Dit brengt mee, gelijk ook volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1963, BNB 1963/313, dat het aan de aandelen verbonden aanmerkelijk belang ook haar aangaat.' (124)
En eveneens in het arrest van 7 mei 1997, nr. 31 161, BNB 1997/278c*, waarop de Staatssecretaris van Financiën(125) in dit verband verwijst. Daarin overwoog de Hoge Raad in r.o. 3.3:
'Hieraan doet niet af dat tot de scheiding van de onverdeelde huwelijksgoederengemeenschap van het aandelenkapitaal niet meer dan f 1000 nominaal ten name van de vrouw is gesteld, nu zij tot dat tijdstip uit hoofde van die gemeenschap gerechtigd is tot de helft van de aandelen.' (126)
2.63. Kan nu uit deze jurisprudentie worden afgeleid dat beide echtgenoten als aanmerkelijk-belanghouder kwalificeren? Nouwen(127) meende (in 1965) nochtans van niet:
'Indien de aandelen tot een huwelijksgemeenschap behoren, is het kwestieus of de man en de vrouw ieder voor zich als aandeelhouder moeten worden aangemerkt. Voor de vraag aan wie de ab-winst moet worden toegerekend, is dit dankzij art. 5 lid 1 irrelevant Pro. Hetzelfde geldt krachtens art. 39 lid Pro 9(128) voor de vraag welke verkrijgingsprijs aan de aandelen moet worden toegerekend. Van belang blijft het voor de vraag óf er een ab is. (...). Gaan we uit van de grondgedachte van de wet dat een ab-houder iemand is die krachtens zijn aandeelhouderschap de dividend-politiek kan beïnvloeden, dan is o.i. van de twee echtgenoten hij de ab-houder die gerechtigd is de aandeelhoudersrechten uit te oefenen. Wie dat is, hangt af van de bestuursbevoegdheid over de aandelen. (...). De aandelen die in een huwelijksgemeenschap vallen, zullen in die gedachtengang, voor de beoordeling van de vraag of er een ab is, aan de bestuurder moeten worden toegerekend.' (129)
2.64. Van Soest(130) achtte de opvatting van Nouwen, dat de aandelen moeten worden toegerekend aan de echtgenoot die er het bestuur over heeft, op zich zelf weliswaar bevredigend, maar de daartoe door Nouwen aangevoerde grond, dat de bestuurder de door de aanmerkelijk-belangregeling veronderstelde macht heeft, stelt hij ter discussie: de Wet wil, aldus Van Soest, in dit opzicht juist geen tegenstelling tussen de echtgenoten zien. Hij acht een andere grond, 'dat de bestuurder in de regel degene is van wiens zijde de aandelen in de gemeenschap zijn gevallen (...), en dus degene wiens familiebetrekkingen meestal in dit opzicht relevant zijn', bevredigender.(131)
2.65. Van Soest(132) staat uiteindelijk een andere opvatting voor ogen, die naar zijn gevoelen nog meer recht doet aan het wezen van de huwelijksgemeenschap.
'Tijdens het huwelijk gaan de gemeenschappelijke goederen beide echtgenoten aan, en wel niet ieder voor de helft, hoe 'onverdeeld' men deze ook moge noemen, doch voor het geheel. De toerekening bij helften brengt immers toch weer een deling - zij het slechts rekenkundig -, waar gemeenschap is. Naar stellig recht acht ik daarom toerekening van het gehele gemeenschappelijke aandelenbezit aan ieder der echtgenoten juist. Natuurlijk zou een dergelijke opvatting veroordeeld moeten worden, indien zij bij voorbeeld tot dubbele belasting leidde, maar daar gaat het in dit geval niet om. Integendeel biedt mijn opvatting een juist realisatie van de strekking van de wet.'
2.66. Van Dijck(133) acht het betoog van Van Soest attractief, maar meent dat het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 1963, nr. 15 057, BNB 1963/313* weinig ruimte voor deze zienswijze laat. Voor het familie- en huwelijkscriterium betekent het laatstgenoemde arrest volgens Van Dijck, dat de aandelen
'voor de onverdeelde helft aan ieder van de echtgenoten moet worden toegerekend. Het is dan mogelijk dat de ene onverdeelde helft in de a.b.-regeling valt en de andere niet. Een voorbeeld ter verduidelijking. Indien twee broers A en B ieder 20 aandelen van 100 geplaatste aandelen bezitten hebben zij ieder een a.b. Huwt A nu in algehele gemeenschap met C dan moet aan C toegerekend worden de onverdeelde helft van 20 aandelen en aan A eveneens de onverdeelde helft van 20 aandelen. A, B en C hebben nu ieder een aanmerkelijk belang. Huwt daarna B met D in algehele gemeenschap dan blijkt dat D, aan wie ook weer de onverdeelde helft van 20 aandelen moet worden toegerekend geen a.b. heeft, omdat voor haar van belang zijn de aan-delen van A, B en van haar zelf. Haar 'koude schoonzus' C is geen aanverwant, zodat in totaal relevant zijn 30 aandelen, dus minder dan 1/3 deel. (...). Attractief lijkt het betoog van J. van Soest blz. 44 om de aandelen voor het geheel aan ieder van de echtgenoten toe te rekenen voor de vraag of elk van de echtgenoten een a.b. heeft. Maar het arrest HR BNB 1963/313 laat voor deze zienswijze weinig ruimte.'
2.67. Anders dan Nouwen(134), die (dus) alleen de echtgenoot die de aandeelhoudersrechten uitoefent, als aanmerkelijk-belanghouder wil aanmerken, is ook Blokland(135) van mening dat het niet van belang is wie van beide echtgenoten de aandeelhoudersrechten uitoefent; de uitoefening van die rechten vindt plaats
'ten behoeve van de huwelijksgemeenschap. Naar civiel recht berust het bestuur over de aandelen bij de echtgenoot die de aandelen ten huwelijk aanbracht. Deze zou dan ook de aan-merkelijkbelanghouder zijn, evenals in de sfeer van de winst uit onderneming een algehele gemeenschap van goederen de huwelijkspartner niet maakt tot mede-ondernemer in fiscale zin.'
2.68. Blokland(136) trekt (echter) uit de in dit kader vermelde jurisprudentie (zie de onderdelen 2.59 e.v.) evenals Van Dijck - en met hen vele anderen(137) (138) - de conclusie dat ieder voor de onverdeelde helft van het pakket aandelen - kennelijk, een nuance die Blokland(139) op blz. 215 aanbrengt, maar op blz. 218 laat varen - ook aanmerkelijk-belanghouder is.
2.69In gelijke zin, maar (wellicht) stelliger, oordeelt Heithuis(140): in geval van een algehele gemeenschap van goederen, waartoe de aanmerkelijk-belangaandelen behoren, gaan de aandelen staande het huwelijk beide echtgenoten - ieder voor de onverdeelde helft - aan, en moeten beide echtgenoten als aanmerkelijk-belanghouder worden aangemerkt
'en niet alleen dié echtgenoot van wiens zijde de aanmerkelijk-belangaandelen in de huwelijksgemeenschap zijn gevallen en die veelal het bestuur over de aanmerkelijk-belangaandelen uit-oefent. Bij de aanmerkelijk-belangregeling gaat het immers om de economische eigendom van de aandelen en niet om de juridische beschikkingsmacht over de aandelen. Het lijdt geen twijfel dat de aandelen via het gemeenschapsvermogen tevens de andere echtgenoot aangaan.' (141)
2.70. Ik ben geneigd - bij wijze van tussenconclusie - de opvatting van Van Soest, dat het gehele gemeenschappelijke aandelenbezit moet worden toegerekend aan ieder van de echtgenoten, die immers ieder voor het geheel zijn gerechtigd, te onderschrijven.
Anders dan Van Dijck zie ik niet in dat het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 1963, nr. 15 057, BNB 1963/313* een beletsel voor deze visie vormt. Dat 'de wet tussen man en vrouw algehele gemeenschap van goederen doet ontstaan, hetgeen ten gevolge heeft dat 's aandelen gezamenlijke eigendom van man en vrouw worden en dat het aan de aandelen verbonden aanmerkelijk belang voortaan zowel de vrouw als den man aangaat (...)', is mijns inziens zeer wel met de visie van Van Soest te verenigen. Tijdens het huwelijk zijn de beide echtgenoten immers ieder voor het geheel gerechtigd in het gemeenschappelijke vermogen (zie ook onderdeel 2.13). Dat leidt op zichzelf niet tot dubbele belasting (evenmin als bij in de gemeenschap vallende inkomsten uit vermogen (zie hierna)).
De conclusie ten aanzien van de vraag wie aanmerkelijk-belanghouder is (zie voor deze vraag onderdeel 2.58), luidt als volgt: ingeval staande de huwelijksgoederengemeenschap aanmerkelijk-belangaandelen worden verkregen, zoals in de onderhavige zaak, behoren deze daardoor weliswaar aan beide echtgenoten tezamen toe, en mitsdien aan ieder van hen voor de zogenoemde onverdeelde helft(142), maar beide echtgenoten zijn in deze situa-tie van gebonden medeëigendom gerechtigd voor het geheel, onder respectering van het gelijke recht van de ander (zie voor deze 'mantra' onderdeel 2.13). Dit uitgangspunt geldt zowel voor de juridische als voor de economische eigendom (ook voor de laatste vorm van eigendom geldt gerechtigdheid tot het geheel onder respectering van het gelijke recht van de ander).
De resterende vraag is wie de winst uit aanmerkelijk belang geniet.
Wie geniet de winst uit aanmerkelijk belang?
2.71. Winst uit aanmerkelijk belang kan alleen worden gemaakt door de vervreemder(143) (andere genieters kunnen derhalve niet aan de orde komen, aldus Van Dijck(144)). De vraag rijst vervolgens wie de vervreemder is, en of de jurisprudentie, nu een speciale wettelijke bepaling omtrent de vraag wie geacht wordt de behaalde winst uit aanmerkelijk belang te genieten ontbreekt(145), (een) aanwijzing(en) bevat voor een antwoord op die vraag.
2.72. Winst uit aanmerkelijk belang zou aanvankelijk belast zijn volgens het kasstelsel. Indien het kasstelsel van artikel 33 van Pro de Wet voor winst uit aanmerkelijk belang zou zijn gaan gelden, dan valt niet in te zien dat het antwoord op de vraag: wie geniet de behaalde winst uit aanmerkelijk belang? anders zou moeten luiden dan het antwoord op de vraag aan wie de inkomsten uit vermogen moeten worden toegerekend (zie onderdeel 2.46). Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën echter - uit angst voor manipulaties, in het bijzonder van verkoop gevolgd door emigratie - hierin verandering gebracht. Het bepaalde in artikel 41 van Pro de Wet (tekst 1996) geeft als belastbaar moment het moment van vervreemding aan.(146) Over de eventuele gevolgen van dit nieuwe heffingsmoment voor de behaalde winst uit een aanmerkelijk belang bij vervreemding van tot een huwelijksgemeenschap behorende aandelen zegt de wetsgeschiedenis echter niets.
2.73. De Hoge Raad maakt in het arrest HR 5 november 1958, nr. 13 673, BNB 1958/345* (zie onderdeel 2.59) een - volgens Christiaanse(147) - scherp onderscheid tussen:
-het bestaan tijdens het huwelijk van een aanmerkelijk belang, dat zowel de man als de vrouw aangaat, met als gevolg, dat als verkrijgingsprijs van tijdens de gemeenschap verkregen aandelen zowel voor de man als voor de vrouw de prijs geldt waarvoor de gemeenschap de aandelen verwierf; voor deze verkrijgingsprijs heeft artikel 2 van Pro het Besluit IB 1941(148) derhalve geen betekenis(149);
- de bij vervreemding tijdens het huwelijk optredende gevolgen, welke alleen de man betreffen; hiervoor heeft artikel 2 van Pro het Besluit IB 1941 wel betekenis.
Wat er zij van dit - door Christiaanse gesignaleerde - onderscheid, het arrest bevat mijns inziens geen antwoord op de vraag wie voor de toepassing van de Wet IB 1964 als ver-vreemder van aanmerkelijk-belangaandelen - staande huwelijk - moet worden aangemerkt, en wie geacht moet worden de winst uit aanmerkelijk belang te genieten.
2.74. De huwelijksgoederengemeenschap zal eens worden ontbonden (door overlijden van één van de echtgenoten, door echtscheiding of scheiding van tafel en bed, of - bijvoorbeeld - door overgang naar een ander huwelijksgoederenregime; vgl. ook onderdeel 2.25). De aldus ontbonden huwelijksgoederengemeenschap zal moeten worden verdeeld. Indien bij aanwezigheid van stel 100 aandelen, de verdeling op zodanige wijze plaatsvindt dat er 50 worden toebedeeld aan de man en 50 aan de vrouw, roept deze wijze van toedeling voor wat betreft het aanmerkelijk belang geen fiscale gevolgen op (vgl. HR 10 september 1980, nr. 20 034, BNB 1980/294 uit onderdeel 2.62).(150)
In de situatie echter dat de man alle aandelen krijgt en de vrouw een vordering op de man wegens overbedeling van de man, dan moet deze verdeling voor wat betreft het aanmerke-lijk belang worden gezien, althans worden behandeld, als een vervreemding van 50 aan-delen door de vrouw aan de man, aldus het arrest van de Hoge Raad van 12 januari 1955, nr. 12 058, BNB 1955/80*.(151) Bij deze verdeling (de situatie dus dat de man alle aandelen krijgt toebedeeld) wordt er in werkelijkheid vervreemd, aldus Blokland(152), te weten door de vrouw aan de man, ook al wordt dit 'verdeling' genoemd.(153)
Bij het totstandkomen van de Wet IB 1964 is de(ze) fiscale consequentie, dat sprake is van een vervreemding, overigens verzacht, in die zin dat in artikel 39, negende lid, van de Wet IB 1964 de regel is opgenomen dat een verdeling, een boedelscheiding, die binnen twee jaar na ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap plaatsvindt, geen heffing voor het aanmerkelijk belang oproept.(154) Daarvan uitgaande zijn op dit terrein de fiscale wegen tot en met 1996, zoals Blokland(155) het samenvat, als volgt:
'bij boedelscheiding na twee jaren worden de overbedelingen behandeld als vervreemdingen; en niet op verzoek maar door de boedelscheiding binnen twee jaar te laten plaatsvinden worden de overbedelingen als onbelaste vermogensovergang behandeld. Behoudens voor zover er fiscaal vervreemd is, blijven alle verkrijgingsprijzen gehandhaafd.'
Hoe evenwel staande huwelijk (ergo: tijdens het bestaan van de niet-ontbonden huwelijksgoederengemeenschap) moet worden geoordeeld wie de aandelen vervreemdt en de winst uit aanmerkelijk belang geniet, kan, zo beschouwd, uit het voornoemde voorbeeld (en de daaruit voortvloeiende fiscale consequenties) niet worden afgeleid.
2.75. Van Dijck(156) verdedigde voor de toepassing van het Besluit IB 1941 aanvankelijk dat als de vervreemder moest gelden degene van de echtgenoten van wiens zijde de aandelen in de gemeenschap waren gevallen.(157) De parallel met de ondernemer voor wiens rekening de gehele onderneming wordt gedreven stond hem daarbij voor ogen. Bij nader inzien meent Van Dijck(158) echter dat het uitgangspunt, dat een inkomensbestanddeel moet worden toegerekend aan degene van de echtgenoten van wiens zijde het inkomensbestanddeel in de gemeenschap valt, - zij het niet uitdrukkelijk geformuleerd - niet ten grondslag ligt aan de aanmerkelijk-belangregeling. Van Dijck(159) betoogt dat - onder het Besluit IB 1941 - de winst behaald bij vervreemding van tot een huwelijksgemeenschap behorende aandelen moet worden toegerekend aan beide echtgenoten en voert daartoe het arrest van de Hoge Raad van 5 november 1958, nr. 13 673, BNB 1958/345* aan (zie onderdeel 2.59):
'Men moet m.i. aannemen dat deze toerekening aan beide echtgenoten ook aan de Wet IB ten grondslag ligt. Een versterking van deze stelling kan men putten uit art. 39, lid 9. De a.b.-regeling is dan wel een merkwaardige uitzondering op de toerekening van inkomensbestanddelen aan echtgenoten, die (...) steeds geschiedt op basis van de herkomst van de inkomensbestanddelen.'
2.76. Indien de parallel met de persoonlijke onderneming niet tot een andere conclusie dwingt, is volgens Van Dijck(160) (161) bij de aanmerkelijk-belangregeling de economische eigendom van beslissende betekenis:
'Indien de constructie van de a.b-regeling als fictief bedrijf niet dwingend is voor het aanvaarden van de parallel met de persoonlijke onderneming, is de beslissing van de HR op basis van de economische eigendom, die aan beide echtgenoten toekomt, juist. Het belang van de niet-inbrengende echtgenoot ontstaat niet op het moment van de ontbinding van de gemeenschap maar op het moment van de boedelmenging. Bij de ontbinding van de gemeenschap treedt slechts een verandering op in de kwaliteit van de onverdeeldheid, maar vindt geen wijziging plaats van het relatieve belang dat de echtgenoot reeds bezat. De HR heeft bij BNB 1971/158 deze zienswijze ook voor de Wet IB terecht gehandhaafd.'
2.77. Blokland(162) is uitgesprokener dan Van Dijck (zie de onderdelen 2.75 e.v.):
'Anders dan bij de winst uit onderneming, wordt bij de winst uit aanmerkelijk belang wel fiscale betekenis gehecht aan de boedelmenging en aan de overgang, van de onverdeelde helft van het aandelenpakket, naar de echtgenoot.
Deze echtgenoot wordt namelijk zelf, voor de onverdeelde helft van het pakket aanmerkelijk-belanghouder in de zin van art. 39, lid 3, IB.
Bij vervreemding van het aandelenpakket staande huwelijksgoederengemeenschap, behalen derhalve zowel de man als de vrouw winst (of verlies) uit aanmerkelijk belang.'
2.78. In de observaties van Van Dijck (zie de onderdelen 2.75 e.v.) en Blokland (zie onderdeel 2.77) noch in de arresten van de Hoge Raad schuilt naar mijn mening echter het - dwingende en nadrukkelijke - antwoord op de vraag wie geacht moet worden de vervreemdings-winst uit aanmerkelijk belang te genieten.
2.79. Hof Arnhem, 19 april 1996, MK I, nr. 94 2019, FED 1996/717, achtte - in een zaak waarin het wèl expliciet om de vraag ging wie de winst uit aanmerkelijk belang genoot - bepalend op wiens naam de aandelen stonden en onder wiens bestuur ze waren.
Het Hof overwoog:
'4.1. De desbetreffende aandelen stonden tot aan 2 juni 1993 op naam en onder bestuur van belanghebbendes echtgenoot. Alleen hij heeft de aandelen verkocht en geleverd en de koopsom tot zijn beschikking gekregen. De winst uit aanmerkelijk belang, bestaande uit het verschil tussen die koopsom en de verkrijgingsprijs van de aandelen, is dan ook gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1965, nr. 15 261 (BNB 1965/112), niet voor de helft door belanghebbende, maar voor het geheel door de echtgenoot van belanghebbende genoten.
4.2. Daaraan doet - anders dan de inspecteur verdedigt - niet af, dat de verkochte aandelen en de koopsom deel uitmaakten van de huwelijksgemeenschap waartoe belanghebbende voor de helft gerechtigd was en dat het met de aandelen verbonden aanmerkelijk belang zowel belang-hebbende als haar echtgenoot aanging.'
Meegespeeld zal echter hebben, aldus Blokland(163), die zich (verder) niet uitlaat over de juistheid van deze uitspraak, dat die (ene) echtgenoot verkocht en tevens de hele koopsom ontving, terwijl de echtelieden duurzaam gescheiden leefden. Ik acht de uitspraak van Hof Arnhem juist.
2.80. De echtgenoot kan op grond van het huwelijksvermogensrecht aanmerkelijk belanghouder worden (aldus onderdeel 2.70). De aanmerkelijk-belangaandelen, die onderdeel uitmaken van een algehele (gebonden) gemeenschap van goederen behoren beide echtgenoten tezamen toe, en mitsdien aan ieder van hen voor de zogenoemde onverdeelde helft(164), maar beide echtgenoten zijn gerechtigd voor het geheel van het vermogen, waarin geen aandelen zijn te onderscheiden, onder respectering van het gelijke recht van de ander (zie ook onderdeel 2.13). Ik meen - met Van Soest - dat het gemeenschappelijke aandelenbezit moet worden toegerekend aan ieder van de echtgenoten. Dubbele belasting ontstaat niet indien de vervreemdingswinst uit aanmerkelijk belang, in lijn met leer die geldt voor de inkomsten uit vermogen (zie onderdeel 2.46) - wordt toegerekend aan de echtgenoot die de aandelen daadwerkelijk - op 'eigen titel' - en in feitelijke zin vervreemdt. Daartoe kan worden aangesloten bij de civielrechtelijke bestuursregeling (als het - vrij naar Vranken(165) - aansporende denkraam), in die zin dat het in het algemeen de bestuursbevoegde echtgenoot zal zijn die feitelijk vervreemdt en - als logische consequentie daarvan - aansluitend beschikt, dat wil zeggen de desbetreffende aandelen zal leveren en de koopsom zal ontvangen.
2.81. De toerekening van de aanmerkelijk-belangwinst aan de echtgenoot die feitelijk heeft vervreemd resulteert erin dat aansluiting wordt verkregen bij de toerekening van het - eventueel - genoten dividend, dat immers (eveneens) bij de beschikkende echtgenoot wordt belast (zie onderdeel 2.46).
2.82. In zuiver binnenlandse verhoudingen - waarin beide echtgenoten duurzaam gescheiden leven - leidt deze benadering van toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten niet tot in het oog springende consequenties. Indien niet beide echtgenoten binnenlands belastingplichtig zijn, kan Nederland - althans onder omstandigheden, zoals in de onderhavige casus, die betrekking heeft op het jaar 1996 (zie daarover hierna) - het recht om belasting te heffen bij verdrag hebben prijsgegeven.(166) Daaruit kan geen argument wor-den geput om de toerekening zoals die uit de wettelijke bepalingen voortvloeit anders uit te leggen, ook niet wanneer het andere verdragsland de aanmerkelijk-belangwinst niet in de heffing zou betrekken.
2.83. In de voorliggende zaak oordeelt het Hof dat de wetgever er klaarblijkelijk van is uitgegaan dat, in de situatie dat de houder van een aanmerkelijk belang huwt in algehele gemeen-schap van goederen, zijn echtgenoot vanaf dat moment voor de toepassing van de aanmerkelijk-belangregeling als eigenaar van de onverdeelde helft van die aandelen moet worden beschouwd en derhalve als aanmerkelijk-belanghouder en dat daarbij niet van belang is op wiens naam de aandelen zijn gesteld (vgl. r.o. 5.1.4). Het Hof concludeert (vervolgens) dat belanghebbende op het moment van de verkoop van de aandelen in de B.V. een aanmerkelijk belang in de B.V. had als bedoeld in artikel 39 van Pro de Wet.(167) Ik acht dat oordeel juist (zie daarover de onderdelen 2.70 en 2.80).
In r.o. 5.2.3 overweegt het Hof omtrent de vraag of belanghebbende de genieter is van (de helft van) de aanmerkelijk-belangwinst, met juistheid dat belanghebbende door het bestaan van de algehele gemeenschap van goederen tezamen met haar echtgenoot is gerechtigd tot het gehele gemeenschappelijk vermogen (zie onderdeel 2.13), en vervolgens:
'De gemeenschap omvat blijkens artikel 1:94, eerste lid, van het BW wat haar baten betreft alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten.(168) Uit deze bepaling volgt dat de op-brengst van de verkoop van de aandelen belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk aan gaat. Dit leidt tot het oordeel dat die opbrengst mede aan belanghebbende is toegevloeid in de zin van artikel 3 van Pro de Wet en wel voor de aan haar aandeel in de gemeenschap toe te rekenen onverdeelde helft. Belanghebbende heeft de helft van die opbrengst derhalve genoten in de zin van de Wet.'
Dit oordeel acht ik (echter) onjuist. Voor het antwoord op de vraag wie van de echtgenoten de winst uit aanmerkelijk belang geniet, is - anders dan het Hof aan haar overweging ten grondslag legt (vgl. ook r.o. 5.2.1 en r.o. 5.2.2) - niet de civielrechtelijke gerechtigdheid tot de opbrengst van de verkoop van de aandelen doorslaggevend (conform onderdeel 2.46). De heersende leer is (namelijk) dat beide echtgenoten voor het geheel zijn gerechtigd, en (mede) daaruit vloeit naar mijn mening voort dat voor de toerekening van aanmerkelijk-belangwinst beslissend is wie gerechtigd is over de aandelen en de opbrengst van de ver-koop van de aandelen te beschikken en - uitgaande van voornoemde gerechtigdheid voor het geheel - ook daadwerkelijk de litigieuze aandelen vervreemdt(169) en daardoor de op-brengst geniet; in casu is dat de bestuursbevoegde echtgenoot (en niet belanghebbende, zoals het Hof ten onrechte heeft geoordeeld).
Dat het Hof voor zijn oordeel, dat belanghebbende de helft van de aanmerkelijk-belangwinst heeft genoten, bevestiging vindt in de wettelijke systematiek (van artikel 39, negende lid) van de aanmerkelijk-belangregeling (vgl. daartoe r.o. 5.2.5), acht ik eveneens onjuist. Dat artikel 39, negende lid, van de Wet bepaalt dat als verkrijgingsprijs van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen geldt die welke geldt voor degene van wiens zijde de aandelen in de gemeenschap zijn gevallen, hangt samen met de gerechtigdheid van de niet-inbrengende echtgenoot die door het huwelijk in gemeenschap van goederen ontstaat. De niet-inbrengende echtgenoot wordt gerechtigd en kan de aandelen, niet alleen na de beëindiging van de huwelijksgemeenschap (zie ook onderdeel 2.74), maar - na de wijziging van het BW met ingang van 1992 - ook tijdens het bestaan daarvan (zie onder-deel 2.26), vervreemden. Voor dat geval moet, om de aanmerkelijk-belangclaim op de aan-delen voor de Nederlandse fiscus te behouden ook duidelijkheid over de verkrijgingsprijs bestaan.(170) Aan deze bepaling kan geen steun worden ontleend voor het oordeel dat de aanmerkelijk-belangwinst aan ieder van de echtgenoten voor de helft toekomt.
2.84. In casu heeft uitsluitend de echtgenoot van belanghebbende het bestuur gehad - en uitgeoefend - over de door hem gehouden aandelen in de B.V. Hij heeft de aandelen ook verkocht en op eigen titel geleverd. Onder deze omstandigheden geniet de echtgenoot van belanghebbende de in 1996 gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang en behoort de helft van de winst niet tot het belastbare inkomen van belanghebbende.
Belanghebbende verwerft 'slechts' een onbelaste waardevermeerdering ter grootte van de helft van de door haar echtgenoot gerealiseerde winst verminderd met de daarover eventueel door haar echtgenoot verschuldigde belasting (zie ook onderdeel 2.48).
2.85. Het eerste middel slaagt (zie ook onderdeel 2.48).
Het tweede middel
2.86. Het tweede middel, dat de klacht bevat dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan de mededeling van 14 oktober 1988 van de Staatssecretaris van Financiën (zie ook onderdeel 2.40) dat voor wat betreft het genieten van inkomsten bij duurzaam gescheiden levende echtelieden de civielrechtelijke situatie niet doorslaggevend is indien de feitelijke situatie daarvan afwijkt, behoeft, nu het eerste middel slaagt, geen behandeling meer.
Het derde middel
2.87. Het derde middel houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden doordat het ten onrechte geen beslissing heeft genomen op het beroep inzake de beschikking heffingsrente. Nu be-langhebbende door het Hof gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, dient de door de inspecteur bij beschikking vastgestelde heffingsrente te worden verminderd.
Dat geschiedt echter 'automatisch': ingeval de aanslag door het Hof wordt verminderd, dan wordt de heffingsrente vanzelf verminderd. Eenzelfde vermindering voltrekt zich indien de Hoge Raad mijn conclusie voor wat betreft het eerste middel volgt, en de Hoge Raad de aanslag van belanghebbende vermindert.
Het derde middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
Het vierde middel
2.88. Het Hof overweegt aldus dit middel ten onrechte dat ondanks het feit dat de bestreden uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, niet kan worden gezegd dat sprake is van een on-rechtmatige daad van de belastingdienst jegens belanghebbende nu de fout met betrek-king tot de hoogte van de rentebijtelling en de toepassing van de rentevrijstelling eerst in de beroepsfase is ontdekt en niet kan worden gezegd dat het inroepen van rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende mede is geschied ten behoeve van vermindering van de rentebijtelling en/of de toepassing van de rentevrijstelling.
's Hofs oordeel (vlg. r.o. 6.2) geeft mijns inziens echter geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is evenmin onbegrijpelijk. Het vierde middel kan derhalve op zichzelf niet tot cassatie leiden.
Belanghebbende heeft het Hof echter verzocht om haar - in algemene zin - een schadevergoeding toe te kennen voor de kosten van beroepsmatige rechtsbijstand die voor haar waren gemoeid met het voeren van de bezwaarprocedure (belanghebbende stelt - niet bestreden - dat deze kosten ƒ 2.463,30(171) hebben bedragen).
Indien de Hoge Raad - met mij - het eerste middel gegrond acht, herleeft het voornoemde verzoek om schadevergoeding van belanghebbende, althans ik meen dat - de context van - het vierde middel daartoe noopt. Aan het verzoek om schadevergoeding, voor zover dat betrekking heeft op het in het eerste middel aan de orde gestelde, is het Hof niet toegekomen, zodat om die reden verwijzing zou moeten volgen. De stukken van het geding) laten naar mijn mening echter geen andere conclusie toe dan dat het - niet bestreden - bedrag van de schadevergoeding de dubbelde redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. onder andere het omvangrijke - tot de stukken behorende - bezwaarschrift, dat expliciet ziet op de problematiek van het eerste middel).
Het vierde middel slaagt. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
2.89. Ik resumeer: het eerste middel slaagt (zie de onderdelen 2.48 en 2.85). Het tweede middel behoeft om die reden geen behandeling meer (zie onderdeel 2.86). Het derde middel faalt (zie onderdeel 2.87). Het vierde middel kan op zichzelf niet tot cassatie leiden, maar slaagt indien het eerste middel slaagt.
De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam, MK III, 13 februari 2002, nr. 01/01004, V-N 2002/19.1.6 en NTFR 2002/587.
2 Aan een groepsvennootschap van het D-concern. Vgl. blz. 2 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.
3 'De echtgenoot van belanghebbende was enig aandeelhouder (...) en uitsluitend hij heeft dan ook de aan-delen D B.V. verkocht en geleverd. Verwezen wordt naar de (...) akte van aandelenoverdracht d.d. 18 januari 1996 (...). Belanghebbende wordt hierin niet als partij genoemd. (...).' Vgl. met name blz. 1 van het 'Nader stuk als bedoeld in artikel 8:58 Algemene Pro wet bestuursrecht', dat belanghebbende aan het Hof heeft doen toekomen.
4 Vgl. daarover blz. 2 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. Zie voor nadere details ook blz. 1 en 2 van het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof.
5 De over de vorderingen verschuldigde rente bedroeg 6%. Vgl. daarover blz. 2 van het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof.
6 Op grond van artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna ook: Wet IB 1964 of de Wet).
7 Voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat de in onderdeel 1.5 genoemde verhoging ƒ 265.967 (de helft van ƒ 531.934) had moeten zijn en dat tevens bij de aanslagregeling ten onrechte geen rekening is gehouden met een extra rentevrijstelling ad ƒ 999.
8 De eerste algemene inkomstenbelasting was vervat in de Wet op de Vermogensbelasting (1892) en de Wet tot heffing van een belasting op bedrijfs- en andere inkomsten (1893).
9 Vgl. H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 101, Kluwer, Deventer 1998. Vgl. ook Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, blz. 17 e.v., Kluwer, Deventer 1984.
10 Vgl. J.F.M. Giele, De problematiek van de tweeverdieners, blz. 13, FED, Deventer 1986.
11 Zie daarover ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 5, aantekening 4. Ontwikkeling belastingheffing gehuwde vrouw.
12 Zoals artikel 5, eerste lid, van de Wet dit tot 1 januari 1973 bepaalde. Vgl. H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 101, Kluwer, Deventer 1998.
13 Vgl. Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 5, aantekening 12.
14 Wet van 30 december 1983, Stb. 690 ('de wet tweeverdieners').
15 Zie Kamerstukken II, 1979-1980, nr. 15 835.
16 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, blz. 12 en blz. 38, Kluwer, Deventer 1984. Zie daarover ook J.F.M. Giele, De problematiek van de tweeverdieners, met name blz. 13-15 en blz. 16 e.v., FED, Deventer 1986.
17 MvA, Wet van 30 december 1983, Stb. 690, Kamerstukken II, 18 121, nr. 3, blz. 4 en 5.
18 Vgl. MvT, Wet van 30 december 1983, Stb. 690, MvA, Kamerstukken II, 18 121, nr. 3, blz. 15, 16 en 17.
19 Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het reeds onder de Wet IB 1964 bestaande onderscheid tussen persoonsgebonden en niet-persoonsgebonden inkomensbestanddelen weliswaar in grote lijnen gehandhaafd, maar de manier waarop de toerekening van de niet-persoonsgebonden (thans: gemeenschappelijke) inkomensbestanddelen moet plaatsvinden, is niet langer wettelijk voorgeschreven. De partners zijn geheel vrij in de manier waarop zij dit inkomen fiscaal toerekenen. Vgl. daarover nader L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, eerste druk, blz. 124 en blz. 128 e.v., Kluwer, Deventer 2001.
Vgl. daarover ook de beschouwing van L.G.M. Stevens, Individuele belasting of gezinsbelasting? Ook in de Wet IB 2001 actueel!, in: Aan Blokland, blz. 265 e.v., Sdu Uitgevers, Den Haag 2002.
20 Een amendement tot verzelfstandiging van de aanmerkelijk-belangwinst is bij de behandeling van de Wet van 20 december 1984, Stb. 649, verworpen (nr. 18 519, 59).
Winst uit aanmerkelijk belang behoort (dus) sinds jaar en dag tot de categorie van de niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen. Hiervoor bestaat sinds de grootscheepse wijziging van het aanmerkelijk-belangregime in 1997 geen goede reden meer. Vgl. E.J.W. Heithuis, Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen, FM nr. 89, blz. 105, Kluwer, Deventer 1999. Vgl. in deze zin ook: M.J. Hoogeveen, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, blz. 188, § 7.3.2.4, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2003. Zie ook L.G.M. Stevens, Boxoverschrijdende beschouwingen Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/6456, blz. 1583.
21 Vgl. daarover ook het rapport van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting, Zicht op eenvoud blz. 52-53, 's-Gravenhage 1986: 'De commissie ziet onvoldoende mogelijkheid uit een oogpunt van vereenvoudiging de bestaande toerekening van inkomensbestanddelen aan partners te wijzigen. (...). De commissie heeft bezien of bij de toerekening van inkomensbestanddelen geheel bij het burgerlijk recht kan worden aangesloten. Dat zou echter geen vereenvoudiging betekenen ten opzichte van de bestaande situatie. De privaatrechtelijke situatie is - zeker tussen partners - niet altijd duidelijk.'
22 Ook voor de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
23 Zie daarover ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 48, aantekening 19. Zie eveneens Van Soest Belastingen, 18e druk, blz. 80, Gouda Quint, Arnhem 1995.
Indien beide echtgenoten duurzaam van elkaar gescheiden leven en/of niet beide echtgenoten binnenlands belastingplichtig zijn, worden zij, evenals dat in de inkomstenbelasting geschiedt, - op grond van artikel 5 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964 - op individuele basis in de vermogensbelasting betrokken. In dat geval 'dient elke echtgenoot zijn aandeel in de bezittingen en schulden die tot de gemeenschap behoren, in zijn eigen vermogen te begrijpen.' Vgl. A.J.M. Arends, Fiscaal commentaar, Vermogensbelasting, blz. 58-64, met name blz. 62, Kluwer, Deventer 1999.
24 Indien de echtgenoten duurzaam gescheiden leven of ingeval het echtpaar of één van de echtgenoten in het buitenland woont, dan vindt ook onder de Wet IB 2001 - evenals onder de Wet IB 1964 - de inkomensvaststelling op individuele basis plaats. Zie L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, eerste druk, blz. 128 en blz. 131, Kluwer, Deventer 2001.
25 De buitenlandse belastingplicht kan ook het gevolg zijn van de toepassing van de 35%-regeling voor uitgezonden werknemers (Resolutie van 29 mei 1995, BNB 1995/243), waarin deze werknemers kunnen kiezen voor de buitenlandse belastingplicht; de consequentie is (echter) de toepassing van een individuele inkomenstoerekening.
26 Mijn noot: 'Een nadere uitleg wordt in de toelichting niet geboden, maar het Ministerie van Financiën meent dat met omslag een verhouding van 50-50 is bedoeld. De achterliggende gedachte kan waarschijnlijk uit het Nederlands huwelijksgoederenrecht worden verklaard (...). Bij gemeenschap van goederen kan men immers verdedigen dat ieder der echtgenoten voor 50% tot de inkomsten en verminderingen is gerechtigd.' Aldus G.L.C. de Vries, Tweeverdieners en 35-procenters, WFR 1985/5669, blz. 149 e.v.
27 Mijn cursivering.
28 Vgl. P. J. van Amersfoort en D. van den Hoeven, De wet tweeverdieners, WFR 1984, blz. 189 e.v.
29 Wanneer de echtgenoten buiten gemeenschap van goederen zouden zijn gehuwd (quod non), dan zouden de inkomsten die de echtgenoot uit zijn eigen vermogen zou hebben verkregen in elk geval bestanddelen van zijn (fiscaal) inkomen vormen. Zie R.E.C.M. Niessen, Inkomsten van echtgenoten, WFR 1987, blz. 650 e.v.
30 Dat wil niet zeggen dat de wijze van toerekening in het geheel niet van belang is; zie onderdeel 2.6 voor de mogelijke effecten van de wijze van toerekening indien beide echtgenoten binnenlands belastingplichtige zijn. Indien één of beide echtgenoten buitenlands belastingplichtige is, heeft de wijze van toerekening - eventueel - implicaties voor de omvang van de buitenlandse belastingheffing.
31 Vgl. J.P. Scheltens, Omslag van belasting over echtgenoten en mede-aansprakelijkheid, eerste druk, FED's fiscale brochures, blz. 8-10, met name blz. 8, FED, Amsterdam 1966.
Zie eveneens Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 326, blz. 246, Kluwer, Deventer 1998.
32 Vgl. daartoe Klaassen-Eggens, Huwelijksgoederen- en erfrecht, eerste gedeelte, Huwelijksgoederenrecht, herschreven door E.A.A. Luijten en W.R. Meijer, dertiende druk, blz. 99-100, Kluwer, Deventer 2005.
Vgl. Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 295, blz. 228, Kluwer, Deventer 1998.
Sinds de modernisering van het vermogensrecht in 1992 wordt door een aantal auteurs echter verdedigd, dat in het hedendaagse rechtssysteem slechts plaats is voor een breukdelengemeenschap; de deelgenoten in de gemeenschap zijn voor breukdelen gerechtigd. Vgl. daarover M.J.A. van Mourik, A.J.M. Nuytinck, Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, tweede druk, blz. 99-100, Kluwer, Deventer 2002. Zie ook M.J.A. van Mourik, Huwelijksvermogensrecht, tiende druk, blz. 76, Kluwer, Deventer 2002. Vgl. eveneens M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Handboek voor het Nederlands vermogensrecht bij echtscheiding, derde druk, blz. 99, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997.
33 'Vgl. daarover ook G. van der Burght, Enige kanttekeningen bij de stand van het huwelijksvermogensrecht, NTBR 2005/3, blz. 98: 'Dit is een veel misverstane rechtsfiguur. (...). Verknochtheid die er toe leidt dat goederen of schulden buiten de gemeenschap vallen komt uiterst zelden voor. (...) De wet bepaalt immers dat een verknocht goed 'slechts in de gemeenschap (valt) voorzover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet'. (...).'
34 Vgl. daarover Klaassen-Eggens, Huwelijksgoederen- en erfrecht, eerste gedeelte, Huwelijksgoederenrecht, herschreven door E.A.A. Luijten en W.R. Meijer, dertiende druk, blz. 113-114, Kluwer, Deventer 2005.
35 Aldus Klaassen-Eggens, a.w., blz. 114.
36 Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 303, blz. 233, Kluwer, Deventer 1998.
37 Vgl. ook E.J.J. van der Heijden, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, twaalfde druk, bewerkt door W.C.L. van der Grinten, nr. 181.1, blz. 280, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1992.
38 Aldus menen Klaassen-Eggens, Huwelijksgoederen- en erfrecht, eerste gedeelte, Huwelijksgoederenrecht, herschreven door E.A.A. Luijten en W.R. Meijer, dertiende druk, blz. 122, Kluwer, Deventer 2005.
39 Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 302a, blz. 233, Kluwer, Deventer 1998.
40 Vgl. ook onderdeel 4 ('In een huwelijksgemeenschap vallende aandelen') van de conclusie van J.W. van den Berge bij HR 7 mei 1997, nr. 31 161, BNB 1997/278c*.
41 Ook certificaathouders hebben enige zeggenschaps- of daarmee verband houdende rechten. Vgl. M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Handboek voor het Nederlands vermogensrecht bij echtscheiding, derde druk, blz. 320, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997.
42 Zie voor een overzicht van de opvattingen over de vraag in hoeverre aandelen in de huwelijksgemeenschap vallen ook: M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Handboek voor het Nederlands vermogensrecht bij echt-scheiding, derde druk, blz. 148, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997.
43 'De bestuursregeling (art. 1:90 BW Pro jo. art. 1:97 BW Pro) en de mogelijkheid zich tegen een inbreuk erop te ver-zetten enzovoort (zie ook art. 1:92 BW Pro): normale mensen kennen het bestaan er niet van. (...). Het (...) is voor normale mensen een terra incognita en dat willen zij graag zo houden, blijkt als men hen over dit alles wil inlichten... behalve als het huwelijk op de klippen is gelopen! (...). Nog sprekender dan bij de overige delen van het recht is het, dat zolang de relatie tussen partijen goed is, de rechtsregels van geen tot weinig nut zijn. (...). Het huwelijksvermogensrecht is in feite, waar het de relatie tussen echtelieden betreft, in overgrote mate 'oorlogsrecht'. (...).' Aldus G. van der Burght, Enige kanttekeningen bij de stand van het huwelijksvermogens-recht, NTBR 2005/3, blz. 93. Vgl. over voorgestelde veranderingen in de bestuursregeling: B.E. Reinhartz, Het notariaat: heel speciaal?!, blz. 15 e.v., Kluwer, Deventer 2004. Zie eveneens A.J.M. Nuytinck, Boekbespreking B.E. Reinhartz, Het notariaat: heel speciaal?!, WPNR 2005/6622 blz. 428-432. Zie ook Klaassen-Eggens, a.w., hoofdstuk XII, blz. 421 e.v.
44 De eerste zuil is thans te vinden in artikel 1:94, tweede lid, BW.
45 De 'bestuurszuil' is thans geregeld in artikel 1:97 BW Pro.
46 Zie Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 334, blz. 249-250, Kluwer, Deventer 1998.
47 Door de echtgenoten gezamenlijk verkregen goederen vallen van beide zijden telkens voor de onverdeelde helft in de gemeenschap; ieder van de echtgenoten blijft bestuursbevoegheid met betrekking tot het van zijn zijde in de gemeenschap gevallen onverdeelde aandeel. Vgl. Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 332, blz. 249, Kluwer, Deventer 1998.
48 In het voorgestelde artikel 1:97 blijft Pro de bestuursmacht van goederen op naam bij degene op wiens naam de goederen staan. Voor de overige goederen wordt - anders dan in het huidige recht - voorgesteld dat iedere echtgenoot bestuursbevoegd is. Vgl. B.E. Reinhartz, Het notariaat: heel speciaal?!, blz. 16, Kluwer, Deventer 2004.
49 Vgl. ook M.J.A. van Mourik, Huwelijksvermogensrecht, tiende druk, blz. 104-105, Kluwer, Deventer 2002.
50 Bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap eindigt de wettelijke bestuursbevoegdheid. Beide echtgenoten zijn dan gelijkgerechtigd. Vgl. E.J.J. van der Heijden, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, twaalfde druk, bewerkt door W.C.L. van der Grinten, nr. 201, blz. 336-338, met name blz. 337, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1992.
51 Zie Klaassen-Eggens, a.w., blz. 67-68.
52 Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 NBW Parl. Gesch. Inv. Boeken 3, 5 en 6, blz. 40 e.v.
53 Vgl. ook de pleitnota van de inspecteur.
54 Vgl. Asser-De Boer, vijftiende druk, nr. 295, blz. 228, Kluwer, Deventer 1998.
55 'De term 'overlaten' zal ruim moeten worden opgevat en sluit, behalve het feitelijk en stilzwijgend toelaten dat de andere echtgenoot het bestuur voert, mede elke overeenkomst in krachtens welk zulks gebeurt (...). Men bedenke overigens, dat zulk een overeenkomst niet tot gevolg heeft dat de echtgenoot, aan wie het bestuur wordt overgelaten, nu rechtens zelf als bestuurder geldt.' Aldus Klaassen-Eggens, a.w., blz. 89.
56 Klaassen-Eggens, a.w., blz. 122.
57 In artikel 98 (oud) regelde de wetgever - van Boek 1 - de gevolgen van een onbevoegd verrichte bestuurs-handeling en de mogelijkheid voor de wel bevoegde echtgenoot deze handeling te vernietigen. Vgl. daarover nader Klaassen-Eggens, a.w., blz. 67-68.
58 Vgl. B.E. Reinhartz, Haken en ogen aan het voorstel tot wijziging van de bestuursregeling in het huwelijksvermogensrecht, WPNR 2005/6614, blz. 232-232.
59 Zie daarover G. van der Burght, Enige kanttekeningen bij de stand van het huwelijksvermogensrecht, NTBR 2005/3, blz. 94.
60 Vgl. daarover nader M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Handboek voor het Nederlands vermogensrecht bij echtscheiding, derde druk, blz. 289-291, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997.
61 Zie Klaassen-Eggens, a.w., blz. 114-115.
62 Klaassen-Eggens, a.w., blz. 122.
63 'Deze zwakste vorm van verknochtheid kan niet op art. 101 worden Pro gebaseerd, daar deze aandelen niet behoren tot de beroeps- en bedrijfsgoederen van de echtgenoot, ook al is deze bestuurder van de betrokken BV.' Vgl. Klaassen-Eggens, a.w., blz. 123.
64 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, vierde druk, blz. 67, FED, Deventer 1998.
65 Vgl. J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, vierde druk, blz. 67 e.v., FED, Deventer 1998.
66 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, blz. 37 e.v., Kluwer, Deventer 1984.
67 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, met name blz. 41, Kluwer, Deventer 1984.
Op blz. 41 schrijft de Commissie: 'Bij individuele belastingheffing kunnen echter wel problemen ontstaan bij de toerekening van winst in de gevallen waarin de ene echtgenoot meewerkt in de onderneming van de andere echtgenoot.'
68 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, met name blz. 36-38, Kluwer, Deventer 1984.
69 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, blz. 38 e.v., Kluwer, Deventer 1984.
70 Vgl. daarover I.J.F.A. van Vijfeijken, Capita selecta, Inkomsten uit vermogen, 4de druk, blz. 104 e.v., Kluwer, Deventer 1998. Vgl. ook I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale aspecten van vruchtgebruik, in: Vruchtgebruik, met name blz. 143-144, Koninklijke Vermande, Lelystad 1999.
71 Zie I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomsten uit aandelen, 2de druk, Fiscale brochures, blz. 17 en blz. 106, FED, Deventer 1994. Vgl. eveneens J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, vierde druk, blz. 67-68, met name blz. 70 ('Ontvangst door derde in opdracht van rechthebbende'), FED, Deventer 1998. Binnen dit concept past het - bijvoorbeeld ook - dat de certificaathouder de opbrengsten van aandelen geniet op het mo-ment dat deze ter beschikking van het administratiekantoor komen.
72 G.L.C. de Vries, Tweeverdieners en 35-procenters, WFR 1985/5669, blz. 149 e.v.
73 Vgl. G.L.C. de Vries, Tweeverdieners en 35-procenters, WFR 1985/5669, blz. 149 e.v.
74 Mijn noot: onverkorte toepassing van de 50-50 verhouding lijkt hem echter om - onder meer - de volgende reden niet juist: '(...) binnen het kader van het huwelijksvermogensrecht kan men kiezen voor andere grondslagen op grond waarvan men de inkomsten en verminderingen kan toerekenen. Men denke in dit kader aan de regels met betrekking tot het bestuur over goederen.' Aldus G.L.C. de Vries, Tweeverdieners en 35-procenters, WFR 1985/5669, blz. 149 e.v.
75 Vgl. S.M. Roemers en R.F.C. Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000, blz. 1424 e.v.
76 Op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn echtgenoten - partners - in bepaalde gevallen thans wel geheel vrij in de manier waarop zij inkomensbestanddelen fiscaal toerekenen. Echter, indien de beide echtgenoten - partners - duurzaam gescheiden leven en/of niet beide echtgenoten binnenlands be-lastingplichtig zijn, dan geldt deze vrije toerekening niet. Vgl. S.M. Roemers en R.F.C. Spek, a.w., blz. 1424 e.v.
77 Zie S.M. Roemers en R.F.C. Spek, a.w., blz. 1424 e.v.
78 S.M. Roemers en R.F.C. Spek, a.w., blz. 1424 e.v.
79 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, met name blz. 40, Kluwer, Deventer 1984.
80 Vgl. Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, met name blz. 40, Kluwer, Deventer 1984: 'Inkomen valt immers eerst in de gemeenschap nadat het de sluis van de belastingheffing is gepasseerd. Inkomen dat in de gemeenschap valt, is in deze visie netto-inkomen na belastingheffing. De belastingschuld wordt toegerekend aan de echtgenoot van wiens zijde het desbetreffende inkomensbestanddeel in de gemeenschap is gevallen.'
Vgl. in overeenkomstige zin Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 3.0.2.e, Gouda Quint, Deventer.
Vgl. in deze zin ook R.E.C.M. Niessen, Inkomsten van echtgenoten, WFR 1987, blz. 650 e.v.
81 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen, in: Smeetsbundel, blz. 183-184, Kluwer, Deventer 1967.
82 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomsten uit aandelen, 2e druk, Fiscale brochures, blz. 17, FED, Deventer 1994. In gelijke zin: Francisca E. Sprey, Inkomsten uit aandelen, Fiscale brochures FED, blz. 14, FED, Deventer 1986.
83 In gelijke zin: J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen, in: Smeetsbundel, blz. 184, Kluwer, Deventer 1967. Vgl in dezelfde zin ook Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 3.0.2.e, Gouda Quint, Deventer.
84 'Opbrengst van vermogen geniet degene die, krachtens zakelijk recht of persoonlijk recht van vruchtgenot, inkomsten trekt uit goederen of uit roerend kapitaal.' Vgl. ook I.J.F.A. van Vijfeijken, Capita selecta, Inkomsten uit vermogen, 4de druk, blz. 104-105, Kluwer, Deventer 1998.
85 'Dat de inkomsten uit onroerend goed en effecten worden toegewezen aan de man, omdat hij bestuurder van de gemeenschap is, begrijp ik niet. Terecht wees belanghebbende er m.i. op, dat het enkele bestuur of beheer toch niet medebrengt, dat men het inkomen geniet.' Aldus H.J. Hellema in zijn noot onder het arrest HR 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112*.
86 T. Blokland, Inkomstenbelasting, huwelijk en overlijden, blz. 24, Gouda Quint BV, Arnhem 1989.
87 Vgl. I.J.F.A. van Vijfeijken, Capita selecta, Inkomsten uit vermogen, vierde druk, blz. 105, Kluwer, Deventer 1998.
88 Vgl. R.E.C.M. Niessen, FED IB '64: Art. 42a : 73v.
89 Vgl. S.M. Roemers en R.F.C. Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000, blz. 1424 e.v.
90 Vgl. ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 24, aantekening 28 ('een zeer bijzonder geval').
91 Mededeling van 14 oktober 1988, MvF nr. DB '88/358, Infobulletin 89/440. 'De vraag wie de inkomsten geniet in een situatie van duurzaam gescheiden levende gehuwden is niet altijd eenvoudig te beantwoorden. In het arrest van 17 februari 1965 (BNB 1965/112) noemt de HR de beschikkingsbevoegdheid als belangrijke factor. (...).'
92 A.R. Leemreis, in: Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, met name blz. 79-80, Kluwer, Deventer 1984.
93 In andere zin: J.P. Scheltens, Omslag van belasting over echtgenoten en mede-aansprakelijkheid, eerste druk, FED's fiscale brochures, blz. 25-26, FED, Amsterdam 1966. De 'inkomsten [uit tot de gemeenschap behorende vermogensbestanddelen] zullen (...) bij helfte aan ieder der echtgenoten moeten worden toegerekend, ongeacht van welke zijde die vermogensbestanddelen in de gemeenschap zijn gevloeid.'
94 Vgl. J. Rensema in zijn aantekening in FED 1987/116.
95 Mijn cursivering.
96 Eveneens mijn cursivering.
97 Mijn noot: Vgl. daarover eveneens J. Rensema, Algemene aspecten van inkomsten uit vermogen, derde druk, FED's Fiscale brochures, blz. 84 e.v., zie met name blz. 84 en blz. 87, FED, Deventer 1991.
Anders: Francisca E. Sprey, Inkomsten uit aandelen, FED's Fiscale brochures, blz. 13, FED, Deventer 1986: 'De opvatting dat voor het genieten van inkomsten meer naar de feitelijke situatie dan naar de civielrechtelijke verhouding gekeken dient te worden, lijkt mij voor de inkomsten uit vermogen niet op te gaan.'
98 Zie I.F.J.A. van Vijfeijken, Duurzaam gescheiden leven en het huurwaardeforfait, in: Van Dijck-bundel, blz. 408 (en noot 4 op dezelfde blz.), FED, Deventer 1988.
99Zie R.E.C.M. Niessen, Inkomsten van echtgenoten, WFR 1987, blz. 650 e.v. Zo ook T. Blokland, Inkomstenbelasting, huwelijk en overlijden, blz. 23-24, Gouda Quint BV, Arnhem 1989.
100 Mijn noot: Zie ook de vierde druk van het boek van J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, blz. 33 en blz. 42-43, FED, Deventer 1998.
101 Mijn noot: zie ook de vierde druk van het boek van J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, blz. 33, FED, Deventer 1998.
102 Mijn noot: in de literatuur vindt men voor het kasstelsel een aantal verwoordingen. Zo treft men bijvoorbeeld aan:
- 'het tijdstip waarop belanghebbende er de beschikkingsmacht over krijgt' (vgl. Van Soest Belastingen, 18e druk, blz. 229, Gouda Quint, Arnhem 1995);
- 'het jaar waarin de belastingplichtige de beschikking over de inkomsten heeft gekregen' (vgl. H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Fiscale Hand- en Studieboeken, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 597, Kluwer, Deventer 1998).
103 Vgl. T. Blokland, Inkomstenbelasting, huwelijk en overlijden, blz. 24, Gouda Quint BV, Arnhem 1989.
104 Anders: de inspecteur in zijn pleitnota.
105 Daarmee is de vraag wie de aanmerkelijk-belangwinst geniet niet beantwoord (zie ook de onderdelen 2.49 e.v.).
106 Fiscale aspecten van samenlevingsvormen. Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 162, blz. 40, Kluwer, Deventer 1984.
107 Vgl. ook Ch.J. Langereis, Discussiebijdrage 2, in: J.F.M. Giele, De problematiek van de tweeverdieners, blz. 42, FED, Deventer 1986.
108 Vgl. daarover ook J.F.M. Giele, De problematiek van de tweeverdieners, blz. 26-27 en blz. 52 ('Inkomsten op naam'), FED, Deventer 1986. 'Manipulaties die we niet willen, moeten door zorgvuldig gekozen formuleringen verhinderd worden. (...). Raadpleging van de jurisprudentie over inkomen uit vermogen confronteert ons met een grote reeks manipulatiegrappen en op die grappen reageert de wetgever dan weer. (...).' Vgl. J.F.M. Giele, a.w., blz. 52.
109 Vgl. over de historische 'sporen' van de aanmerkelijk-belangregeling: J.W.J. de Kort, Inkomstenbelasting-aspecten van door particulieren behaalde vermogenswinsten, in: Aan Blokland, blz. 199 e.v., met name blz. 207, Sdu Uitgevers, Den Haag 2002.
110 Zie J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 190, FED, Deventer 1995.
111 Vgl. ook T. Blokland, Over aanmerkelijk belang bij huwelijk en overlijden, WPNR 1998/6314, blz. 317 e.v., over de fiscale consequenties van boedelmenging met ingang van 1997. Zie ook T. Blokland, Over huwelijk en aanmerkelijk belang, in: triBuut aan Europa, blz. 53 e.v., Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004.
112 Vgl. Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 39, aantekening 361 en de aldaar geciteerde passages uit de MvT, blz. 44 lk.
113 Of althans sprake is van een gemeenschap van goederen waar de aanmerkelijkbelangaandelen toe kunnen behoren. In deze zin T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 215, Kluwer, Deventer 1999.
114 Zie T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 217, Kluwer, Deventer 1999.
115 Vgl. daarover uitvoeriger Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 39, aantekening 376: 'De wetgever is bijzonder onduidelijk gebleven in de toelichting op de wettelijke aanduidingen 'opkomen krachtens huwelijksvermogensrecht' (...) en 'overgang krachtens huwelijksvermogensrecht' (...).'
116 'Terecht wordt in de literatuur gesteld, dat vrijwillige afrekening van een aanmerkelijk belang slechts zal worden gevraagd, indien hieruit een verlies resulteert. Nochtans heeft een grotere groep belang bij een verzoek als bedoeld in lid 10 van artikel 39 Inkomstenbelasting Pro.' Vgl. D. Brüll, Even afrekenen, heren!, in: Wat byllich unn recht is, blz. 41-42, FED, Amsterdam 1966.
117 L.J.M. Nouwen, Over het aanmerkelijk belang, eerste druk, FED's Fiscale brochures, blz. 44, Amsterdam 1965.
118 Zie T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 217, Kluwer, Deventer 1999.
In gelijke zin J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 194, FED, Deventer 1995.
119 Die vraag is van eminent belang, want: 'Negatief geformuleerd kan men zeggen dat iemand, die geen aandeelhouder is, geen winst uit a.b. kan genieten.' Aldus J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, blz. 186, Kluwer, Deventer 1967.
120 Vgl. daarover J. van Soest, Vervreemding als belastbaar feit; in het bijzonder in de inkomstenbelasting, in: preadviezen ter behandeling in de algemene vergadering van de Broederschap der Candidaat-Notarissen, met name blz. 43-44 (en noot 114), 's-Gravenhage 1971. Zie ook E.M.H. Pieters, Huwelijksgoederenstelsel en testamentaire regeling voor a.b. pakket, in: Fiscale miniaturen, blz. 203-204, FED, Deventer 1978.
121 'Uit de motivering van de beslissing ten aanzien van de man valt af te leiden, dat de HR bij vervreemding staande huwelijk van een door de vrouw aangebracht aanmerkelijk belang evenzeer het volle verschil tussen de overdrachtsprijs en de kosten van haar verkrijging voor het huwelijk belastbaar geacht zou hebben.' Aldus J. van Soest in zijn noot onder HR 20 juni 1963, nr. 15 057, BNB 1963/313*.
122 Vgl. J. van Soest in zijn noot onder HR 20 juni 1963, nr. 15 057, BNB 1963/313*.
123 Zie daarover ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 39, aantekening 361.
124 'Ook de subsidiaire stelling van belanghebbende - erop neerkomende dat niet zij, doch haar echtgenoot eigenaar is van de ƒ 10 000 nominaal prioriteitsaandelen - wordt door de Hoge Raad verworpen. Immers, gelijk reeds uit het, tijdens het Besluit IB 1941 gewezen, arrest HR 26 juni 1963, BNB 1963/313, met noot van J. van Soest volgt, brengt de algehele gemeenschap van goederen tussen de echtelieden mede dat 's mans aandelen gezamenlijk eigendom van man en vrouw worden en dat het aan de aandelen verbonden aanmerkelijk belang zowel de man als de vrouw aangaat. Aldus bezien bevat het thans gewezen arrest dan ook weinig nieuws.' Aldus N.H. de Vries in zijn noot onder HR 25 november 1992, nr. 28 322, BNB 1993/103c*.
125 Zie blz. 1 van het verweerschrift in cassatie.
126 D. Juch schrijft in zijn noot onder HR 7 mei 1997, nr. 31 161, BNB 1997/278c*: 'Met het arrest kan ik mij verenigen. Uitgaande van de heersende leer dat man en vrouw in de huwelijksgoederengemeenschap mede-eigenaar van de aandelen zijn, betekent zulks dat de resultaten van de BV hen gezamenlijk aangaan.'
Zie ook E.B. Pechler in zijn aantekening in FED 1997/729: 'Ook over het argument van de staatssecretaris dat het aandeelhouderschap van de vrouw geen reële praktische betekenis heeft, wordt de staf gebroken. Dit leid ik af uit r.o. 3.3 van het arrest, in het bijzonder uit de zinsnede: 'nu zij tot (het tijdstip van de scheiding van de onverdeelde huwelijksgoederengemeenschap) uit hoofde van die gemeenschap gerechtigd is tot de helft van de aandelen'. In dit verband verwijs ik naar de overtuigende beschouwing van de advocaat-generaal in punt 4 van zijn conclusie. Civielrechtelijk is de vrouw een 'volwaardige' aandeelhouder, met een vorderings- en een lidmaatschapsrecht. Fiscaalrechtelijk is zij dat dan ook.'
127 L.J.M. Nouwen, Over het aanmerkelijk belang, eerste druk, FED's Fiscale brochures, blz. 19, Amsterdam 1965.
128 Mijn noot: zie onderdeel 2.52.
129 Zie ook L.J.M. Nouwen, a.w., blz. 7 e.v. ('De basis-filosofie'). Op blz. 9 schrijft hij: 'De grondgedachten van deze filosofie samenvattend komen wij tot het volgende résumé.
1) Een ab is aanwezig indien de belastingplichtige hetzij alleen, hetzij in groepsverband, een zodanige sterke aandeelhouderspositie inneemt dat hij de dividend-politiek in ernstige mate kan beïnvloeden.
(...).'
Anders: J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijk-belangregeling, eerste druk, FED's fiscale brochures, blz. 13, Kluwer, Deventer 1970. 'Uit het voorgaande volgt dat het accent van de wetsuitleg zich dient te concentreren op het belang bij de vennootschap en niet op de macht. Dit betekent een beschouwingswijze, die funda-menteel afwijkt van het standpunt van Nouwen, de bewerker van de eerste druk van de brochure over het aanmerkelijk belang. Nouwen stelde immers de macht van de aandeelhouder centraal voor de uitleg van de a.b.-bepalingen.'
130 Vgl. daartoe J. van Soest, Vervreemding als belastbaar feit; in het bijzonder in de inkomstenbelasting, in: preadviezen ter behandeling in de algemene vergadering van de Broederschap der Candidaat-Notarissen, blz. 44, 's-Gravenhage 1971.
131 'De beide voorbehouden (...) - 'in de regel' en 'meestal' - doen echter tevens zijn, dat de strekking van de wet ook in deze opvatting niet volledig tot haar recht komt.' Aldus J. van Soest, a.w., blz 44, 's-Gravenhage 1971.
132 J. van Soest, a.w., blz. 44, 's-Gravenhage 1971.
133 J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 76-77, FED, Deventer 1995.
134 L.J.M. Nouwen, a.w., blz. 19.
135 T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 215, Kluwer, Deventer 1999.
136 Vgl. T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 218, Kluwer, Deventer 1999. Vgl. ook T. Blokland, Inkomstenbelasting, huwelijk en overlijden, blz. 38, Gouda Quint BV, Arnhem 1989.
137 Vgl. J. Verburg in onderdeel 9 van zijn conclusie bij HR 25 november 1992, nr. 28 322, BNB 1993/03*, FED 1993/104. 'Zulks houdt in dat staande de huwelijksgemeenschap de aandelen voor de onverdeelde helft aan ieder van beide echtgenoten toebehoren. Het is dus mogelijk voor de onverdeelde helft van het aandelen-pakket aanmerkelijk-belanghouder te zijn.'
Zie onderdeel 5.1 van de conclusie van J.W. van den Berge bij HR 7 mei 1997, nr. 31 161, BNB 1997/278c*. 'Beide echtgenoten zijn derhalve voor de toepassing van art. 39 Wet Pro IB 1964 'aandeelhouder'.
138 Anders: J.H. Linders, Recente Fiscale Rechtspraak, WPNR 5317 (1975), blz. 658-659. Hij merkt - naar aanleiding van de uitspraak van Hof 's-Gravenhage, MK II, 20 juni 1974, BNB 1975/64 - op: 'O.i. zou ook in het geval de echtelieden in algehele gemeenschap van goederen gehuwd waren de desbetreffende commis-sarissenbeloning geheel aftrekbaar zijn geweest, nu bedoelde commissaris door het feit zelf nog geen houder van een aanmerkelijk belang is geworden. Het gaat er o.i. om, dat slechts hij of zij houder van een aanmer-kelijk belang is van wiens zijde dit in de gemeenschap is gevallen.'
139 Vgl. T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 215, Kluwer, Deventer 1999. '[i]n geval van een algehele gemeenschap van goederen zijn de echtelieden kennelijk beiden aanmerkelijkbelanghouder (...).'
140 Zie E.J.W. Heithuis, Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen, FM nr. 89, blz. 104-105, Kluwer, Deventer 1999.
141 Zie E.J.W. Heithuis, 49 vragen en antwoorden over het aanmerkelijk belang, Fiscaal Actueel, blz. 55-56, Kluwer, Deventer 1998.
142 Aldus T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 215-216, Kluwer, Deventer 1999. Zie eveneens J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 76, FED, Deventer 1995. 'Dit betekent dat de aandelen voor de onverdeelde helft aan ieder van de echtgenoten moet worden toegerekend.'
143 Vgl. daarover ook E.M.H. Pieters, Huwelijksgoederenstelsel en testamentaire regeling voor a.b. pakket, in: Fiscale miniaturen, blz. 203, FED, Deventer 1978.
144 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, blz. 187, Kluwer, Deventer 1967.
145 Vgl. in deze zin ook het Hof in r.o. 5.2.2.
146 Vgl. J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, vierde druk, blz. 17-18, FED, Deventer 1998 ('Het genieten van een inkomst is geen abstracte maar een reële gebeurtenis of toestand.'). Zie voor problemen die rondom artikel 41 kunnen Pro ontstaan: J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 110 e.v., FED, Deventer 1995.
147 J.H. Christiaanse, Aanmerkelijk belang, FM nr. 19, blz. 75, Kluwer, Deventer-Antwerpen 1961. Vgl. daarover ook - uitvoeriger - J.H. Christiaanse, Huwelijk en aanmerkelijk belang, WFR 1961/4552, blz. 345 e.v.
148 Dit artikel bepaalt dat de gehuwde vrouw zelf niet belastingplichtig is en dat de met het verwerven van inkomen in verband staande aangelegenheden van de gehuwde vrouw, alsmede haar onverrekende verliezen en haar persoonlijke verplichtingen geacht worden de man te betreffen.
149 'Men moet hier civielrechtelijk redeneren.' Aldus J.H. Christiaanse, a.w., blz. 76.
Vgl. in deze zin ook J. Hollander in zijn noot onder HR 5 november 1958, nr. 13 673, BNB 1958/345*: 'De overweging van de HR, dat art. 2 lid 1 IB Pro niet wegneemt, dat de aandelen en het aanmerkelijk belang, dat zij vertegenwoordigden, zowel de man als de vrouw aangingen, herinnert er weer eens aan, dat de onderliggende civielrechtelijke verhouding ook in een geval als het onderhavige voor de belastingheffing van doorslaggevende betekenis blijft en dat de fictie van art. 2 lid 1 IB Pro slechts een beperkte strekking heeft.'
150 Het voorbeeld is ontleend aan: T. Blokland e.a., De praktijk van het vruchtgebruik, blz. 12, Sdu Uitgevers, Den Haag 1998.
151 Vgl. ook de noot van E. Tekenbroek: 'De HR schuift dus art. 1129 BW Pro ter zijde, want in de zin van het BW vindt bij boedelscheiding geen vervreemding plaats.' Zie over - de reikwijdte van - dit 'scheidingsarrest' ook J.H. Christiaanse, Huwelijk en aanmerkelijk belang, WFR 1961/4552, blz. 345 e.v. Zie ook J.H. Christiaanse, a.w., blz. 87 e.v.
152 T. Blokland e.a., De praktijk van het vruchtgebruik, blz. 12-14, Sdu Uitgevers, Den Haag 1998.
153 Vgl. in deze zin T. Blokland e.a., De praktijk van het vruchtgebruik, blz. 14, Sdu Uitgevers, Den Haag 1998.
154 Vgl. T. Blokland e.a., De praktijk van het vruchtgebruik, blz. 12-13, Sdu Uitgevers, Den Haag 1998.
155 Zie T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 209-212, met name blz. 212, Kluwer, Deventer 1999. Zie ook A.N. Labohm en R.M. Kavelaars-Niekoop, Familierecht en de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling, WFR 1997/6255, blz. 1075 e.v.
156 J.E.A.M. van Dijck, Aanverwanten en echtgenoten, WFR 1961/4566, blz. 632. Vgl. ook J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 194, FED, Deventer 1995.
157 Vgl. ook J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, blz. 188, Kluwer, Deventer 1967.
158 Zie J.E.A.M. van Dijck, Het staken van een onderneming in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, prae-advies, blz. 17, 1965.
159 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, blz. 188, Kluwer, Deventer 1967.
160 Vgl. J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 194, FED, Deventer 1995.
161 Zie ook J.E.A.M. van Dijck, Aanverwanten en echtgenoten, WFR 1961/4566, blz. 632.
162 T. Blokland, Inkomstenbelasting, huwelijk en overlijden, blz. 38, Gouda Quint BV, Arnhem 1989.
163 Vgl. T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 218 (noot 41), Kluwer, Deventer 1999.
164 Aldus: T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, derde, geheel herziene druk, FM nr. 19, blz. 215-216, Kluwer, Deventer 1999. Zie eveneens J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling, zesde druk, blz. 76, FED, Deventer 1995. 'Dit betekent dat de aandelen voor de onverdeelde helft aan ieder van de echtgenoten moet worden toegerekend.'
165 Vgl. Asser-Vranken, Algemeen deel, een vervolg, nr. 3, blz. 2, Kluwer, Deventer 2005.
166 Met ingang van 1997 ligt dat een slag genuanceerder als gevolg van aanpassingen in het regime van de winst uit aanmerkelijk belang (met name door de introductie van het systeem van conserverende aanslagen). Vgl. daarover T. Blokland, Over huwelijk en aanmerkelijk belang, in: triBuut aan Europa, blz. 53 e.v., Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004.
167 Vgl. r.o. 5.1.5 en r.o. 5.1.6.
168 Mijn noot: zie daarover de onderdelen 2.13 e.v.
169 Dat sluit niet uit dat de niet-bestuursbevoegde echtgenoot - in een zeer uitzonderlijke situatie - de aandelen verkoopt, omdat beide echtgenoten sinds 1992 in staat zijn om deze obligatoire overeenkomst tot levering van de aandelen te sluiten (de daaruit voortvloeiende verplichtingen kunnen in beginsel echter niet tot uitvoering worden gebracht). Indien dat laatste geschiedt met instemming van de bestuursbevoegde echtgenoot (zie ook onderdeel 2.29 voor de(ze) machtigingsfiguur), dan zal de vervreemdingswinst aan laatstgenoemde moeten worden toegerekend.
170 Of zoals J.H. Christiaanse, Huwelijk en aanmerkelijk belang, WFR 1961/4552, het - met betrekking tot het Besluit IB 1941 (zie de onderdelen 2.52 en 2.53) - treffend uitdrukt: 'Vervreemdingen tijdens (...) het huwelijk, hetzij door de man, hetzij door de vrouw, van tijdens het huwelijk verkregen aandelen leveren dus t.a.v. de verkrijgingsprijs geen moeilijkheden op: de kosten van verkrijging van de gemeenschap zijn beslissend zowel voor de man als voor de vrouw.'
171 Vgl. daartoe blz. 4 van het 'Nader stuk als bedoeld in artikel 8:58 Algemene Pro wet bestuursrecht', dat belanghebbende aan het Hof heeft doen toekomen.