Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V., statutair gevestigd te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 mei 2004, ingediend door A (B Belastingadviseurs) als substituut-gemachtigde en aangevuld bij brief van 6 juli 2004.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 maart 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loon-belasting/pre-mie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 en de beschikking heffingsrente.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd van € 214.448 en is bij beschikking € 27.517 heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar zijn deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, tot vermindering van de naheffingsaanslag en vermindering van het bedrag van de heffingsrente.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Bij faxbericht van 26 april 2005 heeft belanghebbende een pleitnota ingezonden.
Ter zitting van 28 april 2005 zijn verschenen A, tot bijstand vergezeld van mr. (...), en, namens de inspecteur, mr. (...). De pleitnota van belanghebbende wordt geacht te zijn voorgedragen.
Op 9 mei 2005 heeft de gemachtigde nog een aanvullende volmacht verzonden.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft een uitzendbureau voor Poolse arbeidskrachten in de agrarische sector. Tot de stukken behoort een exemplaar van een arbeidsovereenkomst, welke overeenkomt met de schriftelijke overeenkomsten die tussen belanghebbende en de betreffende werknemers zijn gesloten. Deze overeenkomst luidt onder meer als volgt:
“ Ondergetekende:
I. X BV (…)
II. (…), hierna te noemen ‘werknemer’,
komen als volgt overeen..
Artikel 1. Indiensttreding en CAO
1. Werknemer treedt met ingang van (…) in dienst van werkgever.
2. Op onderhavige overeenkomst is geen CAO van toepassing.
Artikel 2. Werkzaamheden en werktijden
1. (…)
4. De overeengekomen arbeidstijd is 45 uur per week.
(…)
Artikel 4. Loon, vakantietoeslag en vakantiedagen
1. Bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst bedraagt het vast overeengekomen loon ƒ (…) bruto per week, onverminderd wettelijke of periodieke verhogingen.
a. Het bij punt 1 genoemde loon is inclusief een opslag van 8% voor vakantietoeslag.
b. Het bij punt 1 genoemde loon is inclusief een opslag van 8,3% ter compensatie van niet opgenomen vakantiedagen. ”
2.2. Belanghebbende betaalde haar werknemers in 1999 desgewenst wekelijks een voorschot op het loon. Deze voorschotten rekende zij niet tot het fiscale loon. In totaal heeft belanghebbende in 1999 ƒ 4.740.079,25 aan nettolonen betaald. Belanghebbende heeft in haar aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over de aangiftetijdvakken van 1999 in totaal ƒ 1.232.213 als ingehouden loonbelasting vermeld. Voorts vermeldde zij ƒ 226.690 als afdrachtvermindering lage lonen. Het verschil van ƒ 1.005.523 heeft zij op aangifte afgedragen. De verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende steeds berekend met toepassing van de vierwekentabel.
2.3. Nadien heeft B Belastingadviseurs een herrekening gemaakt van de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen. Deze herrekening kwam uit op een totaalbedrag van ƒ 4.739.532 aan nettolonen, een bedrag van ƒ 1.563.625 aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen en een bedrag van ƒ 574.665 als afdrachtvermindering lage lonen. Hoewel het totaalbedrag aan nettolonen nagenoeg overeenstemt met de eerdere berekening van belanghebbende, treden per werknemer veelal verschillen op tussen het daadwerkelijk uitbetaalde en het berekende nettoloon.
2.4. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere afdrachtvermindering lage lonen dan ƒ 85.250, zodat belanghebbende een bedrag van ƒ 1.478.375 (ƒ 1.563.625 - ƒ 85.250) had moeten afdragen. Omdat belanghebbende slechts ƒ 1.005.523 heeft afgedragen, heeft zij ƒ 472.852 te weinig afgedragen. Als gevolg van een kennelijke rekenfout (de inspecteur berekent het verschil tussen ƒ 574.665 en ƒ 85.250 op ƒ 489.145 in plaats van op ƒ 489.415) heeft de inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd van (ƒ 472.583, uitkomende op een bedrag van) € 214.448. Het verschil tussen de door de inspecteur berekende en de door belanghebbende berekende afdrachtvermindering komt voor ƒ 17.500 voort uit het ten onrechte hanteren van een deeltijdfactor en voor het overige uit de in geschil zijnde vraag of de vakantietoeslag en de toeslag ter compensatie van het niet opnemen van vakantiedagen behoren tot het loon in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, onder 1, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA).
3. Geschil
In geschil is of de door belanghebbende betaalde opslag voor vakantietoeslag en toeslag ter compensatie van het niet opnemen van vakantiedagen (hierna tezamen ook: vakantie(dagen)toeslag) behoren tot het loon in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, onder 1, van de WVA. Voorts is in geschil of terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente is berekend.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Belanghebbende betwist niet dat zij tot een bedrag van ƒ 17.500 minder recht heeft op afdrachtvermindering dan zij aanvankelijk stelde, in verband met het ten onrechte hanteren van een deeltijdfactor. Zij stelt derhalve recht te hebben op een afdrachtvermindering van (ƒ 574.665 - ƒ 17.500 =) ƒ 557.165. De naheffingsaanslag moet in haar visie dan worden verminderd tot (ƒ 1.563.625 - ƒ 557.165 - ƒ 1.005.523 =) ƒ 937. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: In mijn pleitnota moet op de eerste bladzijde in de voorlaatste regel van de alinea die begint met “De controlerend ambtenaar …” voor “het beroepschrift” worden gelezen: “de brief van 30 september 2002 van B Belastingadviseurs aan de Belastingdienst”. De uitspraak op bezwaar bevat geen expliciete overweging inzake de heffingsrente, maar het is wel een afwijzing van het desbetreffende bezwaar. Ik zal de griffier nog een machtiging doen toekomen van de heer C, directeur van D BV, de directeur van belanghebbende. De Poolse werknemers zijn alleen geïnteresseerd in het nettoloon. De herrekende nettolonen verschillen van de uitbetaalde nettolonen. Op sommige werknemers heeft belanghebbende nog een vordering, andere werknemers hebben nog een vordering op belanghebbende. De inhoudingen hebben uiteindelijk tot de juiste bedragen plaatsgevonden. De afrekening vindt plaats bij het einde van de in de arbeidsovereenkomst overeengekomen dienstbetrekking. Aan het einde van de werkweek was het loon wel vorderbaar en inbaar. Mondeling was overeengekomen dat de vakantie(dagen)toeslag aan het einde van de dienstbetrekking zou worden betaald, dus die was niet eerder vorderbaar of inbaar. Er werd vaak een van de overeengekomen arbeidsduur afwijkend aantal uren gewerkt. Het loon werd dan evenredig aangepast. De bedragen als zodanig zijn niet in geschil.
Namens de inspecteur: De uitspraak op bezwaar is ook een afwijzing van het bezwaar inzake de heffingsrente. Ik heb geen gebruik gemaakt van de cijfers die zijn vermeld op bladzijde 1 van de pleitnota. Aan de oorspronkelijke, foutieve, loonadministratie komt wel betekenis toe, al zitten er fouten in. De bij de herrekening berekende nettolonen komen niet overeen met de door de desbetreffende werknemers ontvangen bedragen. De met de bewuste werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten zijn niet steeds volledig ingevuld. De in de pleitnota op bladzijde 3 vermelde bruto-nettotabel is pas na het jaar 1999 gemaakt. Het door belanghebbende gehanteerde systeem van netto-voorschotten is gebruikelijk in deze branche; het dient ook ter zelfbescherming van de werknemers. Er is naar mijn mening een netto uurloon overeengekomen. Dat is gebruikelijk in de agrarische branche. De enkele omstandigheid dat de vakantie(dagen)toeslag minder was dan het bij verrekening van de voorschotten nog te betalen loon, brengt niet mee dat die hele vakantie(dagen)toeslag nog moest worden betaald. De voorschotten zijn aan te merken als fiscaal loon. In deze voorschotten is de vakantie(dagen)toeslag begrepen. Ik beschik thans niet over het pro forma bezwaarschrift. Dat heb ik op 4 juli 2003 ontvangen. Bij ziekte werd niet doorbetaald. De bedragen als zodanig zijn niet in geschil.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA wordt - voor zover hier van belang - onder loon verstaan: loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), verminderd met daarin begrepen tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend. Niet in geschil is dat de door belanghebbende betaalde vakantie(dagen)toeslag behoort tot het loon in de zin van de Wet.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende vierwekelijks het overeengekomen weekloon inclusief vakantie(dagen)toeslag in de loonadministratie verwerkte. Ook is niet in geschil dat de onderhavige werknemers slechts geïnteresseerd waren in hetgeen zij netto per uur zouden ontvangen.
5.3. Belanghebbende stelt dat in de door haar betaalde voorschotten geen vakantie(dagen)toeslag is begrepen en dat deze toeslag aan elke werknemer pas werd betaald bij het einde van zijn dienstbetrekking. Tot steun van haar stelling voert belanghebbende aan dat de voorschotten nooit meer bedroegen dan 75% van het loon, dat de vakantie(dagen)toeslag 16,3% van het loon bedroeg en dat daaruit volgt dat in de voorschotten geen vakantie(dagen)toeslag was begrepen. Het Hof is van oordeel dat uit de enkele omstandigheid dat de vakantie(dagen)toeslag minder bedraagt dan het nog niet bij wege van voorschot betaalde gedeelte van het loon, niet voortvloeit dat in het voorschot geen vakantie(dagen)toeslag is begrepen.
5.4. Belanghebbende stelt voorts dat het tussen partijen steeds de bedoeling is geweest de vakantie(dagen)toeslag eerst aan het einde van de arbeidsperiode uit te betalen. Deze bedoeling is echter niet op schrift gesteld en vindt geen steun in de hiervoor onder 2.1 aangehaalde arbeidsovereenkomst, zoals die tussen belanghebbende en de bewuste werknemers werd gesloten. Ook de overige omstandigheden, die hiervoor onder 5.2 zijn vermeld, wijzen er niet op dat deze stelling van belanghebbende juist is. Het Hof acht deze stelling dan ook niet aannemelijk.
5.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat vakantiegeld, ongeacht of sprake is van een jaarlijkse of periodieke betaling, naar de bedoeling van de wetgever is uitgezonderd van het loonbegrip van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA. Naar ’s Hofs oordeel kan deze veronderstelde bedoeling van de wetgever niet afdoen aan de duidelijke wettekst, die bepaalt dat vakantiegeld slechts is uitgezonderd van het bedoelde loon indien het in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Daaraan doet niet af dat een daarvan afwijkende behandeling geldt voor loon in de vorm van krachtens een publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken.
5.6. Belanghebbende stelt dat de afwijkende behandeling op grond van de WVA van vakantie(toeslag)bonnen een verboden discriminatie meebrengt. Het Hof zal in dit verband beoordelen of de wettelijke regeling in strijd is met het verbod op discriminatie dat is opgenomen in artikel 14 van Pro het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 26 van Pro het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, of anders gezegd, of daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd dan wel geen redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Naar het oordeel van het Hof is - gelet op de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsvrijheid - in dit geval geen sprake van gelijke gevallen nu in de situatie van belanghebbende de vakantietoeslag periodiek in geld wordt genoten en in het door belanghebbende vergelijkbaar geachte geval periodiek aanspraken worden verstrekt, welke aanspraken recht geven op een in de regel niet vaker dan eenmaal per jaar te betalen uitkering.
5.7. Belanghebbende wijst erop dat het recht op een vakantie(dagen)toeslag - in overeenstemming met de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag - is overeengekomen bij de arbeidsovereenkomst, zodat het slechts eenmaal, bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst, is toegekend. Naar het oordeel van het Hof dient onder ‘beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend’ in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA - in overeenstemming met de gelijkluidende term in artikel 26, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 - te worden verstaan loon dat niet normaal tijdvakloon is. Daarbij dient onder normaal tijdvakloon te worden verstaan over een loontijdvak betaald loon dat geheel op die periode betrekking heeft (Hoge Raad 6 maart 1996, BNB 1996/165). Naar het oordeel van het Hof behoort de door belanghebbende betaalde vakantie(dagen)toeslag tot het normale tijdvakloon, nu - naar het Hof aannemelijk acht - belanghebbende met de onderhavige werknemers een uurloon is overeengekomen inclusief vakantie(dagen)toeslag en zij de vakantie(dagen)toeslag niet afzonderlijk heeft betaald.
5.8. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de door belanghebbende betaalde vakantie(dagen)toeslag behoort tot het loon als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA. Het beroep is ongegrond.
5.9. Niet in geschil is dat de heffingsrente berekend is overeenkomstige de geldende wetgeving. Het feit dat de inspecteur na de brief van de gemachtigde van 17 april 2002 pas in juni 2003 de in geschil zijnde naheffingsaanslag heeft opgelegd levert geen strijd op met het zorgvuldigheidsbeginsel, te minder niet nu belanghebbende niet zelf het bedrag van de verschuldigde belasting heeft betaald en evenmin verzocht heeft een naheffingsaanslag op te leggen ter beperking van het bedrag van de in rekening te brengen heffingsrente.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 28 juli 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, H.E. Kostense en J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- een dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.