Conclusie
Nr. 43 128
mr. P. J. Wattel
30 augustus 2006
Derde Kamer A
1. Navorderingsaanslag Vpb 1996
2. Aanslag Vpb 1999
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Feiten en loop van het geding
1.1. De belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht en had tot 20 april 2001 één aandeelhouder en directeur: C. Belanghebbendes activa bestonden voornamelijk uit beleggingsrekeningen en banksaldi.
1.2. Op 15 december 1995 hebben C en zijn echtgenote Nederland metterwoon verlaten. Sindsdien wonen zij op Q, Griekenland.
1.3. In correspondentie uit 1996 en 2000 tussen de (gemachtigde van de) belanghebbende en de destijds bevoegde inspecteurs is de belanghebbende te kennen gegeven dat zij op basis van de plaats van haar feitelijke leiding voor de toepassing van het verdrag Nederland-Griekenland(1) (hierna: het Verdrag) was aan te merken als inwoner van Griekenland. Hieraan stond volgens de fiscus niet in de weg dat vooralsnog geen aanslagen in de Griekse vennootschapsbelasting waren opgelegd doordat C, naar diens zeggen als gevolg van de Griekse bureaucratie, er niet in was geslaagd de belanghebbende te doen registreren bij de Griekse belastingdienst.
1.4. Voor het Hof is door de belanghebbende een kopie overgelegd van bladzijde 189 van het European Tax Handbook 1996,(2) betreffende de Griekse heffing van winstbelasting, vermeldende onder meer het volgende:
"Greece
(...) Taxation of corporations (...)
Companies are subject to a national corporate income tax (...)
1.2. Taxable persons
Companies limited by shares (...) are taxable entities and subject to tax on their net profits. (...) The profits of a limited liability company are treated in the same manner. (...)
1.2.1. Residence
Resident companies are defined as companies incorporated in Greece or companies which have their seat or place of management there. (...)
1.3. Taxable base
The taxable base of resident companies is their annual worldwide income after allowable deductions."
Zij heeft voorts een kopie overgelegd van blz. 27 van deel IIB, Griekenland, van Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht (de zogenoemde groene banden)(3), die vermeldt:
"Een lichaam is in Griekenland gevestigd indien het naar Grieks recht is opgericht, dan wel zijn plaats van feitelijke leiding in Griekenland heeft."
1.5. Op 20 april 2001 heeft C alle aandelen in de belanghebbende verkocht aan E B.V., die vanaf die datum ook directeur van de belanghebbende was.
1.6. Uit het procesdossier blijkt dat de Inspecteur in april 2001 te kennen gaf zijn eerder ingenomen standpunt omtrent belanghebbendes woonplaats te herzien. Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1998 van 7 augustus 2000 en de door de belanghebbende overgelegde jaarstukken (die kennelijk ook het "nieuwe feit" vormen) heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat uit het uitblijven van aanslagen in de Griekse vennootschapsbelasting moet worden afgeleid dat de Griekse belastingdienst de belanghebbende niet als inwoner beschouwt, waaruit volgt dat de belanghebbende enkel inwoner van Nederland is. In 2002 is aan de belanghebbende een navorderingsaanslag 1996 opgelegd en in 2003 een primitieve aanslag 1999, beide zonder tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting. Na afwijzende uitspraken op haar daartegen gerichte bezwaar is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
2. De bestreden Hofuitspraken(4)
2.1. Voor het Hof was in geschil of de belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag was aan te merken als inwoner van Griekenland, met name of het voor verdragsinwonerschap voldoende is dat een vennootschap volgens de fiscale wetgeving onderworpen is aan de winstbelasting, dan wel (mede) feitelijke onderworpenheid (aanslagoplegging of beschikking geen aanslag) is vereist. Ter zake van de navorderingsaanslag 1996 was mede in geschil of de Inspecteur beschikte over een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR Pro.
2.2. Het Hof heeft overwogen:
"5.2. Vaststaat dat belanghebbende op grond van haar oprichting naar Nederlands recht in Nederland als onbeperkt (binnenlands) belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.
5.3. Partijen zijn het voorts erover eens dat op grond van de feiten in deze zaak moet worden geoordeeld dat de plaats van feitelijke leiding van belanghebbende in de onderhavige jaren in Griekenland was gelegen. Het Hof volgt partijen hierin, nu zij daarmee geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en zulks overigens overeenstemt met de hieromtrent vaststaande feiten. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld en de inspecteur heeft niet, althans niet gemotiveerd betwist, dat zij in Griekenland aldus, op grond van de aldaar geldende nationale wetgeving, als onbeperkt (binnenlands) belastingplichtige is onderworpen aan de Griekse (vennootschaps)belasting.
5.4. Voor de toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag heeft de inspecteur zich echter op het standpunt gesteld dat (uitsluitend) een onbeperkte (binnenlandse) belastingplicht niet voldoende is voor de conclusie dat belanghebbende een inwoner van Griekenland is. Volgens de inspecteur dient tevens sprake te zijn van een "feitelijke subjectieve onderworpenheid" aan de Griekse (vennootschaps)belasting.
5.5. Vaststaat dat C na emigratie naar Griekenland aldaar aangifte heeft gedaan voor de inkomstenbelasting. Aan belanghebbende zijn - in ieder geval tot op de dag van de zitting - geen aanslagen in de Griekse vennootschapsbelasting opgelegd. Belanghebbende beschikt niet over een woonplaatsverklaring van de Griekse belastingautoriteiten. Uit deze omstandigheden leidt het Hof met de inspecteur af dat belanghebbende ter zake van de onderhavige jaren in Griekenland feitelijk niet aan belastingheffing onderworpen is geweest. Deze omstandigheid leidt evenwel niet tot het door de inspecteur gestelde gevolg, omdat het Verdrag aan het zijn van 'inwoner van een van de Staten' niet als voorwaarde heeft gesteld dat die inwoner in de desbetreffende staat ook feitelijk aan belastingheffing moet zijn onderworpen. Met name kan het bestaan van een zodanige voorwaarde ook niet worden afgeleid uit de onderdelen 3, 4 en 8 van het commentaar bij artikel 4 (algemeen en bij lid 1) van het OESO-modelverdrag van 1977, waarop artikel 4, eerste lid, van het Verdrag is gebaseerd.
5.6. Naar het oordeel van het Hof volgt uit al het voorgaande dat belanghebbende voor de toepassing van (artikel 4, eerste lid, van) het Verdrag in Griekenland aan belasting is onderworpen op grond van haar plaats van leiding en voorts, dat zij inwoner is van Griekenland in de zin van artikel 4, eerste en vierde lid, van het Verdrag."
2.3. De vraag of de Inspecteur beschikte over een "nieuw feit" in de zin van art. 16 AWR Pro behoefde daardoor geen behandeling meer. Het Hof verklaarde de beroepen van de belanghebbende gegrond, vernietigde de navorderingsaanslag 1996 en verminderde de aanslag 1999 tot nihil.
3. Het geschil in cassatie
3.1. Tegen de uitspraken van het Hof is de Staatssecretaris tijdig en regelmatig in cassatie gekomen. De belanghebbende heeft in een verweerschrift geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.2. De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat ten betoge strekt dat
(i) het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door niet zelfstandig het Griekse belastingrecht (wet, jurisprudentie en uitvoeringspraktijk) uit te leggen. Dat tot op heden in Griekenland geen belasting is betaald, vormt een sterke aanwijzing dat de Griekse autoriteiten de belanghebbende niet als inwoner beschouwen;
(ii) het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld door van de Inspecteur bewijs te verlangen dat de belanghebbende niet onderworpen is, en door onderworpenheid aan te nemen op basis van twee summiere samenvattingen van derden van de Griekse belastingwetgeving, hoewel vast staat dat feitelijk in Griekenland geen belasting wordt betaald. Als al sprake is van een te verdelen bewijslast, dan rust die last in casu op de belanghebbende;
(iii) 's Hofs onderworpenheidsoordeel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is omdat het slechts steunt op twee summiere samenvattingen van derden en voorbijgaat aan de sterke contra-indicatie dat de belanghebbende feitelijk geen belasting betaalt.
4. Inwoner, onderworpenheid en de uitleg van het recht van vreemde staten
4.1. Het belastingverdrag met Griekenland is ook voor wat betreft de artikelen 1 (personele reikwijdte), 4 (woonplaats) en 7 (winst uit onderneming) gebaseerd op en nagenoeg gelijkluidend aan het OESO-Modelverdrag, zodat voor zijn interpretatie kan worden aangesloten bij het OESO-Commentaar ten tijde van de Verdragsluiting (1981).(5) Ook het latere OESO-Commentaar kan van belang zijn, als 'supplementary means of interpretation' in de zin van art. 32 van Pro het Weense Verdragenverdrag(6) of, indien mede onderschreven door de Nederlandse regering, als vertrouwenwekkende beleidsuiting.(7) Aangezien de in casu relevante verdragsbepalingen niet wezenlijk afwijken van die in het huidige OESO-Modelverdrag, zal ik hierna aansluiten bij het OESO-Modelverdrag 2005 en het daarbij behorende officiële Commentaar 2005. Ik merk op dat het Verdrag met Griekenland is opgesteld in drie gelijkelijk authentieke teksten - Nederlands, Grieks en Engels - en dat ingeval van verschil tussen de Nederlandse en Griekse teksten, de Engelse tekst beslissend is. Dat maakt vergelijking met de OESO-Modeltekst makkelijk.
4.2. Art. 1 Verdrag Pro met Griekenland bepaalt de personele reikwijdte van het belastingverdrag en luidt in de Engelse tekst:
"This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the States."
Wie worden aangemerkt als "person" en wat moet worden verstaan onder "resident of a Contracting State" is bepaald in art. 3 resp Pro. art. 4. Het verdragsinwonerschap is, behalve voor de personele reikwijdte, voorts van belang voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid in de hoofdstukken III en IV van een OESO-gemodelleerd belastingverdrag.
4.3. Art. 4, lid 1, Verdrag met Griekenland definieert in de Engelse tekst "resident" als volgt:
"For the purposes of this Convention, the term 'resident of one of the States' means any person who, under the laws of that State, is liable to taxation therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. But this term does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein."
Oprichting naar Nederlands recht (zie art. 2, lid 4, Wet Vpb.) geldt als "any other similar criterion," zodat de belanghebbende in elk geval inwoner is van Nederland. Daarmee is het Verdrag van toepassing. Is de belanghebbende op grond van haar "place of management" eveneens als inwoner "liable to" de Griekse vennootschapsbelasting, dan treedt de tie break van art. 4, lid 4, in werking: voor de toepassing van het Verdrag is zij alsdan (alleen) inwoner van het land van werkelijke leiding (Griekenland) en kan Nederland alleen heffen over aan een eventuele Nederlandse vaste inrichting toerekenbare winsten (maar er is geen v.i. in Nederland). Is zij niet als inwoner (of op grond van een vergelijkbaar criterium onbeperkt) "liable to tax" in Griekenland, dan blijft Nederland onbeperkt bevoegd tot belastingheffing ex art. 2, lid 4, Wet Vpb., behoudens voor zover er een vaste inrichting is in Griekenland waaraan winst kan worden toegerekend.
4.4. Over het begrip "liable to tax" (in art. 4, lid 1, van het Verdrag met Griekenland in de eerste volzin: "liable to taxation," en in de tweede volzin: "liable to tax") vermeldt het OESO-Commentaar op art. 4:
"3. Generally the domestic laws of the various States impose a comprehensive liability to tax - 'full tax liability' - based on the taxpayers' personal attachment to the State concerned (...).
(...)
8.2 Paragraph 1 refers to persons who are 'liable to tax' in a Contracting State under its laws by reason of various criteria. In many countries, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, pension funds, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. They are, thus, subject to the tax laws of a Contracting State. Furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. Most States would view such entities as residents for purposes of the Convention (...).
8.3 In some countries, however, these entities are not considered liable to tax if they are exempt from tax under domestic tax laws. These countries may not regard such entities as residents for purposes of a convention unless these entities are expressly covered by the convention. Contracting States taking this view are free to address the issue in their bilateral negotiations."
4.5. "Liable to tax" houdt dus volgens het OESO-Commentaar in 'full tax liability.'(8) Ook u ging voor verdragsinwonerschap uit van onbeperkte onderworpenheid in het zogenoemde drielandenpuntarrest.(9) Voor verdragsinwonerschap is niet voldoende onderworpenheid voor alleen inkomsten uit in het desbetreffende land gesitueerde bronnen.(10) Naar Nederlands belastingrecht gaat het aldus om het onderscheid tussen binnenlands en buitenlands belastingplichtigen. Voor binnenlandse belastingplicht is subjectieve onderworpenheid voldoende; objectieve onderworpenheid is niet vereist(11) (anders dan in bijvoorbeeld art. 32, eerste lid, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001)(12) en zijn voorgangers(13)). Voor wat betreft de vraag hoe ten processe vastgesteld moet worden of sprake is van onderworpenheid, zie ik echter geen verschil tussen subjectieve en objectieve onderworpenheid, zodat de jurisprudentie over beide soorten onderworpenheid gebruikt kan worden voor de beantwoording van die processuele vraag.
4.6. Niet in geschil is dat voor de in casu vereiste subjectieve onderworpenheid niet noodzakelijk is dat in Griekenland daadwerkelijk belasting wordt betaald en dat is, gezien de vaste jurisprudentie(14) en eensgezinde literatuur,(15) terecht. Evenmin is in geschil dat de belanghebbende op grond van art. 4, lid 1, van het Verdrag, in samenhang met de vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet Vpb., inwoner is van Nederland. Geen geschil bestaat er ten slotte over dat belanghebbendes werkelijke leiding zich in de relevante jaren in Griekenland bevond.
4.7. Voordat echter de tie break van art. 4, lid 4, toegepast kan worden wegens dubbele woonplaats, moet ook vast staan dat de belanghebbende volgens Grieks recht als inwoner (althans onbeperkt) onderworpen is aan de Griekse vennootschapsbelasting.
4.8. Het Hof heeft die onbeperkte onderworpenheid aangenomen op basis van de boven geciteerde twee door de belanghebbende overlegde kopieën uit respectievelijk het European Tax Handbook en de zogenoemde Groene Banden. In deze publicaties wordt het Griekse belastingrecht slechts zeer summier behandeld. In één zin en zonder adstructie wordt gesteld dat indien een lichaam feitelijk in Griekenland wordt geleid, dat lichaam aldaar als inwoner wordt belast.(16)
4.9. De Staatssecretaris acht dit onvoldoende en legt - voor het eerst in cassatie - een uitdraai over uit een IBFD-database waaruit zijns inziens volgt dat feitelijke leiding naar Grieks recht niet steeds onderworpenheid als inwoner impliceert. De vraag rijst daardoor hoe de mate van belanghebbendes onderworpenheid in Griekenland moet worden vastgesteld. U overwoog in een zaak over de onderworpenheidseis in het eenzijdige Besluit voorkoming dubbele belasting ter zake van Panamese inkomstenbelasting:(17)
"dat het Hof belanghebbendes beroep op de vrijstelling van (...) het Besluit voorkoming dubbele belasting heeft verworpen op grond van zijn oordeel, dat de desbetreffende, door belanghebbende uit de dienstbetrekking bij A te Panama genoten inkomsten niet zijn onderworpen aan de Panamese inkomstenbelasting;
dat dit oordeel in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, aangezien het berust op 's Hofs uitlegging van bepalingen van in Panama geldende wetgeving;
dat het Hof gehouden was zich aan de hand van de tekst van die wettelijke bepalingen, zoals die in Panama plegen te worden verstaan, een oordeel te vormen over de in geschil zijnde vraag, of de aan het slot van artikel 2, lid 2, van voormeld Besluit aan de vrijstelling wegens dubbele belasting gestelde voorwaarde was vervuld; (....)"
Ik meen dat uit dit oordeel volgt dat (i) de belastingrechter in beginsel kennis moet nemen van de relevante buitenlandse wettekst en dus, indien hij de desbetreffende taal niet beheerst, een authentieke of althans beëdigde vertaling moet raadplegen (in het Panamese geval nam u zelf een vertaling in uw arrest op nadat de belanghebbende had geklaagd dat de originele Spaanse tekst voor hem onbegrijpelijk was),(18) en (ii) zich moet afvragen hoe die tekst in het desbetreffende buitenland "pleegt te worden verstaan," hetgeen mijns inziens inhoudt dat de belastingrechter ingeval van geschil over de uitleg en toepassing ervan, zich ook een redelijke mate van zicht op de lokale uitleg en toepassing ervan moet verwerven.
4.10. Het Hof kan de partijen om inlichtingen vragen (art. 8:28 Awb Pro)(19) of deskundigen benoemen (8:47 Awb) indien de partijen zelf onvoldoende of geen materiaal produceren. In casu heeft het Hof geen wettekst, jurisprudentie of beleidsregels geraadpleegd, noch daarom gevraagd, noch deskundigen benoemd. Het heeft volstaan met kennisneming van een summiere weergave van de strekking van de Griekse wetgeving, opgesteld door redacteuren van een handboek. De belanghebbende heeft ondanks een gesteld Grieks inwonerschap van zes jaren (1995-2001) geen geschrift van de Griekse belastingdienst kunnen overleggen waaruit zou kunnen volgen dat zij aldaar fiscaal als inwoner is beschouwd.(20) Dit kan erop wijzen dat de Griekse fiscus de belanghebbende - al dan niet terecht - fiscaal niet als inwoner heeft aangemerkt. Het kan er ook op wijzen dat Griekenland, hoewel zich bewust van zijn heffingsrechten, die rechten niet effectueerde, al dan niet door gebrekkig functioneren van de belastingdienst. De laatste omstandigheid staat aan verdragsbescherming voor de belanghebbende niet in de weg, nu daarvoor objectieve onderworpenheid immers niet vereist is.(21)
4.11. Opmerking verdient dat indien de belanghebbende wél een aan haar geadresseerde aanslag in de Griekse vennootschapsbelasting had overgelegd (of een beschikking geen aanslag, of een ander document waaruit blijkt dat de Griekse fiscus haar als inwoner beschouwde), zulks niet beslissend zou hoeven zijn voor de feitenrechter. Zo'n aanslag schept wel een rechtsvermoeden,(22) maar vormt geen volledig bewijs. De lokale fiscus kan het immers bij het verkeerde eind hebben(23) en het staat de partijen vrij aannemelijk te maken dat zulks het geval is. Dat is zeer recent door u bevestigd:(24)
"3.2.2. Indien een Nederlands belastingplichtige in België als inwoner in de belastingheffing is betrokken, dient voor de toepassing van het bepaalde in artikel 4, § 1, van het Verdrag ervan te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van Belgische wetten als inwoner van België aan belasting is onderworpen. Dit is slechts anders indien hetzij de Inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Belgische fiscus het inwonerschap van de betrokkene in België naar Belgisch recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van Belgisch recht kan zijn gestoeld. In dit laatste geval dient de Inspecteur zulks gemotiveerd te stellen."
Uit dit arrest blijkt ook dat de partij die een stelling inneemt omtrent de inhoud van buitenlands belastingrecht, zulks "gemotiveerd" moet doen. Dat heeft de Inspecteur in casu niet gedaan. Van de belanghebbende kan dat in casu nog (net) wél gezegd worden.
4.12. In de literatuur(25) is het beleid van de Staatssecretaris met betrekking tot vaststelling van buitenlandse onderworpenheid(26) in twijfel getrokken. Hij eist overlegging van een aanslag of een woonplaatsverklaring van de buitenlandse fiscus, bij gebreke waarvan geen onderworpenheid wordt aangenomen. Er zijn echter situaties waarin ondanks onderworpenheid geen aanslag of woonplaatsverklaring wordt afgegeven(27) en, zoals in 4.10 hierboven bleek, een aanslag zegt volgens u ook niet alles.
4.13. Het wordt tijd het middel te bespreken. Beslissend voor het lot ervan is in eerste instantie de vraag is of 's Hofs oordeel opgevat moet worden als uitleg van vreemd recht, waaraan in cassatie in beginsel niet getornd wordt (zie art. 79, lid 1, onderdeel b, Wet RO, en het citaat in 4.9 hierboven), dan wel als een bewijsoordeel, waarvoor inderdaad geen plaats is bij de uitleg van vreemd recht.
4.14. In mijn conclusie voor HR 3 januari 2001, nr. 35 609, BNB 2001/194, met noot Van Hilten, betreffende de verschuldigdheid van BTW over de verkoop van paddo's, betoogde ik:
"-3.6. Het Hof Arnhem heeft de bewijslast ter zake van het ontbreken van een absoluut verhandelingsverbod op de Inspecteur gelegd. Ik vrees dat dat om twee redenen niet kan. De eerste reden is de Nederlandse procesrechtelijke regel Ius curia novit. De inhoud van het strafrecht van de andere lidstaten van de EG is geen feitelijke grond, maar een rechtsgrond, en leent zich dus in beginsel niet voor bewijslastverdeling (wèl voor deskundigenbericht(28) of voorlichting door de partijen). De term `recht' in art. 48 Rv Pro. [oud, thans art. 25 Rv Pro.; PJW] en in art. 8:69 Awb Pro omvat ook buitenlands recht, al omvat dezelfde term in art. 99 RO Pro [oud, thans art. 79 RO Pro; PJW] geen buitenlands recht. Mijns inziens heeft een procespartij in een belastingprocedure op dit punt in beginsel niet meer dan een stelplicht en misschien zelfs dat niet. Ook A.J. van Soest (noot in BNB 1959/154), J. van Soest (noot in BNB 1973/121) en de A-G Mok (conclusie voor NJ 1991, 1) menen dat vreemd recht geen feit is, maar recht, dat zonodig van ambtswege op inhoud en consequenties onderzocht moet worden door de rechter. Weliswaar blijkt uit HR 15 oktober 1986, BNB 1987/72, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, dat onderworpenheid aan een buitenlandse belasting gesteld moet worden, maar niet dat de belanghebbende partij de inhoud en consequenties van buitenlands recht zou moeten bewijzen. Ik acht het middel van de Staatssecretaris daarom in beginsel gegrond."(29)
Dit is ook vaste jurisprudentie van uw eerste kamer.(30)
4.15. De belanghebbende heeft gesteld dat zij feitelijk in Griekenland werd geleid en aldaar dus feitelijk gevestigd was. Dat wordt door de fiscus niet betwist. Blijkens het p.-v. van de zitting wordt door de fiscus evenmin betwist "wat er in de door belanghebbende overgelegde bijlagen staat vermeld over het Griekse belastingrecht en de Griekse belastingplicht van lichamen. Dat zal in beginsel juist zijn." De belanghebbende heeft voorts als verklaring voor het uitblijven van Griekse aanslagen geopperd de "Griekse bureaucratie," en heeft de twee genoemde kopieën uit internationaal-belastingrechtelijke handboeken overgelegd. De Inspecteur betwist in wezen slechts de conclusie die de belanghebbende aan deze door de Inspecteur niet-betwiste feiten en overgelegde kopieën verbindt (onbeperkte onderworpenheid in Griekenland). De fiscus heeft niet gesteld - laat staan gemotiveerd - dat het Griekse recht anders is of anders wordt toegepast dan de belanghebbende stelt (hij heeft slechts gesteld dat hij het niet weet(31)) en hij heeft, anders dan de belanghebbende, in het geheel geen documenten of kopieën overgelegd. Evenmin heeft hij gebruik gemaakt van zijn mogelijkheden tot inlichtingenuitwisseling met de Griekse fiscale autoriteiten,(32) al dan niet op basis van de EG-Bijstandsrichtlijn.(33)
4.16. Ik meen dat 's Hofs r.o. 5.3 niet inhoudt dat het Hof de inhoud en de toepassing van het Griekse recht als feitelijk beschouwt en daar een bewijskwestie van maakt, maar dat hij oordeelt dat de belanghebbende de relevante feiten heeft gesteld waaraan het Griekse recht onderworpenheid verbindt,(34) en dat de belanghebbende, anders dan de Inspecteur, een motivering onder zijn stellingen omtrent Grieks recht heeft gelegd, nl. door overlegging van de genoemde twee kopieën, de inhoud waarvan door de Inspecteur niet betwist wordt.
4.17. Ik lees voorts in 's Hofs r.o. 5.6 de conclusie dat het Griekse recht aldus moet worden verstaan dat een vennootschap als de belanghebbende fiscaal als inwoner van Griekenland (althans in beginsel onbeperkt) aan de belastingheffing wordt onderworpen als zij aldaar haar plaats van feitelijke leiding heeft. Het Hof heeft mijns inziens aldus een inhoudelijk oordeel gegeven over het Griekse recht, zoals het ook moest doen. Het Hof heeft kennelijk de belanghebbende gevolgd in haar uitleg van het Griekse recht. Het Hof heeft aldus van de uitleg van buitenlands recht geen bewijsopdracht gemaakt, noch een onjuiste maatstaf aangelegd.
4.18. De middelonderdelen (i) en (ii) falen daarom naar mijn mening, nu zij berusten op een andere lezing van 's Hofs oordeel.
4.19. Dan blijft over middelonderdeel (iii), dat 's Hofs uitleg van het Griekse recht onbegrijpelijk acht. De uitleg van buitenlands recht door de feitenrechter is, zoals boven (4.9) al bleek, in cassatie slechts beperkt toetsbaar, nl. niet op juistheid, maar hoogstens op begrijpelijkheid, zulks als gevolg van het wettelijke verbod op cassatie wegens schending van het recht van vreemde staten (art. 79 Wet Pro RO). Veegens/Korthals Altes/Groen schrijven over die toetsing door uw eerste kamer:(35)
"De Hoge Raad toont zich derhalve bereid om uitleg en toepassing van vreemd recht met behulp van het motiveringsvereiste te controleren. Deze controle op de motivering - en met name de controle van de bestreden beslissing op haar begrijpelijkheid - is in wezen een marginale toetsing op inhoudelijke juistheid."
Mij zijn geen uitspraken van uw derde kamer bekend waarin de uitleg van buitenlands recht gecasseerd werd wegens onbegrijpelijkheid, maar uit onder meer het in 4.9 geciteerde arrest HR BNB 1979/128 blijkt dat ook uw derde kamer die uitleg op begrijpelijkheid toetst, zoals te verwachten viel.
4.20. Dat schending van vreemd recht geen cassatiegrond is, betekent niet dat u niet gehouden zou zijn vreemd recht - eventueel zelfs van ambtswege - toe te passen. Het blijft ten slotte "recht." Zoals Veegens/Korthals Altes/Groen t.a.p. opmerken:
"Benadrukt moet worden dat de uitsluiting van cassatie wegens schending van vreemd recht alleen betekent dat de Hoge Raad een uitspraak niet mag vernietigen op de grond dat in die uitspraak vreemd recht is toegepast, maar voor het college geen beletsel vormt om, na vernietiging van een uitspraak op een andere grond, ten principale recht doende zelf buitenlands recht toe te passen.(36) Ook de Hoge Raad moet immers uit hoofde van zijn verplichting tot aanvulling van rechtsgronden buitenlands recht toepassen (...). Bij het zelf afdoen van de zaak wordt de taak van de Hoge Raad niet beperkt door de vernietigingsgronden van art. 79 Wet Pro RO."
4.21. Uw toetsing op begrijpelijkheid van de uitleg van vreemd recht door de feitenrechter beperkt zich in beginsel tot twee criteria(37):
(i) de door de feitenrechter aan het vreemde recht gegeven uitleg moet diens beslissing kunnen verklaren.
(ii) de feitenrechter mag bij de vaststelling en uitleg van vreemd recht niet onverklaard voorbijgaan aan de standpunten van de partijen.
4.22. Het eerste criterium is in casu niet aan de orde. Het tweede houdt onder meer in dat de feitenrechter zijn uitleg van vreemd recht mede moet afstemmen op hetgeen partijen daaromtrent naar voren hebben gebracht. Mijn ambtgenoot Strikwerda concludeerde als volgt voor HR 17 maart 1989, nr. 13507 (Seaport Terminals c.s./Transatlantic), NJ 1990, 427, met noot JCS:
"Hebben de procespp. de inhoud en uitleg van buitenlands recht tot voorwerp van hun debat gemaakt, dan dient de rechter zijn beslissing terzake te motiveren en zich te verstaan met de door pp. ingenomen standpunten. In dit geval zal de rechter zijn inspanningen om de "juiste'' inhoud en uitleg van het buitenlandse recht te achterhalen dan ook moeten opvoeren. Hoe uitvoeriger het debat van pp., des te actiever zal de rechter op zoek moeten gaan naar de inhoud van het vreemde recht en des te breder zal hij zijn bevindingen tegenover de procespp. moeten motiveren. Vgl. d'Oliveira, AA 1983, p. 390 l.k.
3.14. De keerzijde van dit "feitelijke'' aspect van de toepassing van buitenlands recht is dat de procespp. die zich weinig bekommeren om de inhoud en uitleg van de op hun geschil toepasselijke buitenlandse wet geen recht van klagen (in cassatie) hebben, indien de rechter zich weinig inspanning heeft getroost de inhoud van het buitenlandse recht te achterhalen of zich niet nader heeft verklaard over de bronnen van zijn wetenschap. Motiveringsklachten kunnen hier in het algemeen niet baten omdat zij een onderzoek in cassatie naar de inhoud van buitenlands recht zouden vergen en daarvoor is, gezien art. 99 lid 1 aanhef Pro en sub 2e Wet RO, geen plaats."
4.23. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof zijn uitleg van Grieks belastingrecht op iets anders heeft gebaseerd dan de twee door de belanghebbende overlegde kopieën en - stilzwijgend - op de aannemelijkheid van de veronderstelling dat EU- en OESO-Lidstaten vennootschappen die feitelijk in hun jurisdictie gevestigd zijn, als inwoners onbeperkt aan winstbelasting onderwerpen; op de veronderstelling dus dat Griekenland het in grote lijnen niet anders zal doen dan Nederland (de spiegelbeeld-veronderstelling; De Boer zou wellicht zeggen: de lex fori-voorkeur(38)). Zoals boven bleek, lijkt dat op basis van het in 4.9 geciteerde arrest HR BNB 1979/128 (Panamese onderworpenheid) onvoldoende, maar er zijn in onze zaak verschillen met laatstgenoemde zaak: in de Panamese zaak had de fiscus zich bepaald meer ingespannen: hij had de consul-generaal van Panama om inlichtingen gevraagd en had daarop een argwanend stemmend, want ontwijkend antwoord gekregen. Voorts was de voor het desbetreffende jaar geldende tekst van Articulo 694 van de Codigo Fiscal de Panama en die van Articulo 1 van Hoofdstuk I (Fuente Panamenain) van Titel I (Objeto y sujetos) van het toepasselijke Presidentiële Decreet overgelegd (kennelijk door de fiscus, want de belanghebbende noemde de door het Hof in extenso in het originele Spaans geciteerde bepalingen voor hem onbegrijpelijk). Ook ging het niet om verdragsinwonerschap, maar om toepassing van het eenzijdige Besluit voorkoming dubbele belasting, dat niet slechts subjectieve, maar ook objectieve onderworpenheid veronderstelde.
4.24. De Staatssecretaris kan toegegeven worden dat het Hof zich in onze zaak geenszins uitgesloofd heeft, maar dat kan van de fiscus evenmin gezegd worden, en gezien de genoemde verschillen met de Panamese zaak, alsmede (i) de door mijn ambtgenoot Strikwerda (zie 4.22) uiteengezette "feitelijke" aspecten van buitenlands recht in cassatie, (ii) de in 4.15 genoemde omstandigheden, en (iii) de redelijkheid van de veronderstelling dat EU- en OESO-Lidstaten onbeperkte belastingplicht vastknopen aan mind and management van een vennootschap, acht ik in casu 's Hofs uitleg van het Griekse recht, hoewel bepaald mager onderbouwd, niet onbegrijpelijk. Dat de Staatssecretaris eerst in cassatie een uitdraai uit de IBFD-database heeft overgelegd waaruit zou moeten volgen dat "een en ander wellicht toch niet zo duidelijk ligt" (cassatieberoepschrift, blz. 5), doet aan deze bevinding niet af, nu die uitdraai niet overgelegd is aan het Hof (aldaar is slechts verklaard dat de Inspecteur "het niet weet"), onduidelijk is of de uiteenzetting op de uitdraai ook geldt voor de litigieuze verstreken jaren en overigens de uitdraai niet dwingt tot de conclusie dat 's Hofs uitleg van het in de litigieuze jaren geldende Griekse vennootschapsbelastingrecht niet juist kan zijn. Ik merk buiten de orde overigens op dat als de weergave van het Griekse vennootschapsrecht in de genoemde uitdraai juist is (geen gelijke behandeling van binnenslands gevestigde vennootschappen die opgericht zijn naar vreemd recht), dat Griekse recht in strijd is met de vestigingsvrijheid van de artt. 43 en 48 EG-Verdrag (zie het Überseering-arrest(39) van het HvJ EG).
4.24. Ik meen dat ook middelonderdeel (iii) faalt.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Helleense Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Athene op 16 juli 1981, Trb. 1981, 178.
2 Juhani Kesti (red.), European Tax Handbook 1996, Amsterdam: IBFD 1996, blz. 189.
3 C. van Raad, B.J.J.M. Lucas Luyckx en J. van Hoorn (red.), Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer (losbl.), deel IIB Griekenland, blz. 27.
4 Gerechtshof Amsterdam 15 februari 2006, nrs. 04/01177 en 04/01184, NTFR 2006/882.
5 HR 2 september 1992, nr. 27 252, BNB 1992/379, na conclusie Verburg, met noot Wattel. Zie ook onderdeel 2.24 van de bijlage bij mijn conclusie in HR 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, met noot Kavelaars.
6 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb. 1977, 196; 1985, 79. Het verdrag is goedgekeurd bij wet van 9 januari 1985, Stb. 1985, 73 en is voor Nederland in werking getreden op 9 mei 1985.
7 Vgl. onderdeel 6.5 van mijn conclusie bij HR 25 november 2005, nr. 40 858, V-N 2005/58.17, o.a. gepubliceerd in V-N 2005/58.16.
8 Zie ook de paragrafen 4, 6 en 8 van het OESO-Commentaar op art. 4.
9 HR 26 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/295, na conclusie Wattel, met noot Van Weeghel.
10 Vgl. S.C.W. Douma, 'De vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting', in: Commissie Preadvies Vestigingsplaatsficties, De vestigingsplaatsficties in de IB, de Vpb en de dividendbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap; nr. 219, Deventer: Kluwer 2002, blz. 71.
11 Nederland eist in bilaterale verhoudingen geen objectieve onderworpenheid omdat Nederland streeft naar kapitaalimportneutraliteit (Nederlanders die in het buitenland opereren, moeten vanuit concurrentieoogpunt aldaar aan dezelfde belastingheffing worden onderworpen als lokale ondernemers), maar eenzijdige tegemoetkoming wordt alleen verleend als de andere staat de desbetreffende inkomsten ook objectief in de heffing betrekt; zie de Toelichtende Nota bij het Bvdb 1989, Stb. 1989, 594, blz. 13. Zie voor het verschil tussen objectieve en subjectieve onderworpenheid M. Romyn, 'De toepassing van de onderworpenheidseis in de eenzijdige regeling', WFR 1985/1507.
12 Besluit van 21 december 2000 houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642.
13 Zie hierover o.a. P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 82-83 en I.J.J. Burgers, R. Betten en H.M.M. Bierlaagh, Wegwijs in het internationaal en Europees belastingrecht, Amersfoort: SDU 2005, blz. 24-25.
14 Ik noem o.a. HR 17 april 1929, nr. 4494, B. 4496, HR 24 juni 1953, nr. 11 267, BNB 1953/191, met noot Peeters, HR 3 mei 1972, nr. 16 782, BNB 1972/155, met noot Den Boer, HR 27 maart 1991, nr. 26 409, BNB 1991/204, na conclusie Verburg, met noot Van Brunschot en HR 16 oktober 1996, nr. 32 523, BNB 1996/396.
15 O.a. P. Kavelaars, a.w., blz. 78, T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, Deventer: Kluwer 2000, blz. 35-40, I.J.J. Burgers, R. Betten en H.M.M. Bierlaagh, a.w., blz. 51-52, E.A. Brood en J.Th. Krebbers, Compendium van het Nederlands internationaal belastingrecht, Deventer Kluwer 1992, blz. 62 en E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen: enige privaatrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten, Kluwer: Deventer 1989, blz. 256-258. Ook het OESO-Commentaar (par. 34 ad art. 23A OESO-Modelverdrag) huldigt deze opvatting.
16 De editie 2006 (blz. 273) van het European Tax Handbook vermeldt in tegenstelling tot de overgelegde editie 1996 dat slechts 'entities incorporated in Greece' als inwoner worden beschouwd, hetgeen zou betekenen dat de belanghebbende geen inwoner is, nu zij naar Nederlands recht is opgericht. Zie voor een gelijkluidend standpunt de bijlage bij het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris. Deze wijziging kan gebaseerd zijn op voortschrijdend inzicht, maar ook op een wijziging in het Griekse belastingrecht. Uit de genoemde bijlage bij het cassatieberoepschrift valt op te maken dat de verklaring voor het verschil zou kunnen zijn dat de Griekse fiscus moeite had het (Griekse) (IPR) vennootschapsrecht en het Griekse vennootschapsbelastingrecht met elkaar te rijmen.
17 HR 28 maart 1979, nr. 19 240, BNB 1979/128.
18 Ook uit verschillende arresten betreffende Indonesische pensioenen kan worden opgemaakt dat u een uitleg aan de hand van (een vertaling van) de wettelijke bepalingen eist. Zie HR 24 juni 1970, nr. 16 370, BNB 1970/157, HR 3 mei 1972, nr. 16 782, BNB 1972/155, met noot P. den Boer en HR 20 juni 1973, nr. 17 138, BNB 1973/185. Zie ook HR 12 december 1973, nr. 17 219, BNB 1974/10, inzake inkomsten uit Hong Kong.
19 De rechter kan de partijen echter niet bevelen inlichtingen omtrent de uitleg van buitenlands recht te verstrekken, aangezien de rechter zelf verantwoordelijk blijft voor de vaststelling van de inhoud daarvan, zie P.M.M. Mostermans, De processuele behandeling van het conflictenrecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1996, blz. 60-61.
20 Wel is als bijlage bij de pleitnota gevoegd een in het Grieks opgesteld verzoek om een woonplaatsverklaring, waarop echter geen reactie van de Griekse autoriteiten is ontvangen.
21 Zie voor een gebrekkige belastingdienst en objectieve onderworpenheid I.J.J. Burgers, R. Betten en H.M.M. Bierlaagh, a.w., blz. 83 en T. Bender, a.w., blz. 41-42.
22 Zo is het standpunt van de buitenlandse fiscus ook wel van belang bij de bepaling van de plaats van vestiging van een lichaam ex art. 4 AWR Pro; zie I.J.J. Burgers, R. Betten en H.M.M. Bierlaagh, a.w., blz. 136.
23 Vgl. M. Romyn, Internationaal belastingrecht, Tilburg: Gianotten 1999, blz. 86, Klaus Vogel, Michael Engelschalk en John Marin, Klaus Vogel on double taxation conventions : a commentary to the OECD-, UN- and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital: with particular reference to German treaty practice, Den Haag: Kluwer 1997, blz. 229-230 en I.J.J. Burgers, R. Betten en H.M.M. Bierlaagh, a.w., blz. 84.
24 HR 12 mei 2006, nrs. 40 450 t/m 40 453, na conclusie Van Ballegooijen, NTFR 2006/809 en 2006/810, met commentaar Van Beelen, V-N 2006/27.4 en 2006/27.5.
25 T. Bender, a.w., blz. 62-65.
26 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 januari 1999, nr. IFZ98/1535M, BNB 1999/116. Dit besluit is uitgebracht onder vigeur van het Bvdb 1989, maar behoudt zijn werking onder het Bvdb 2001.
27 T. Bender, a.w., blz. 62-65.
28 (Noot in het origineel:) "Zie onder meer HR 2 februari 1990, NJ 1991, 1, met conclusie Mok en noot JBMV."
29 Zie ook A-G Van Soest in zijn conclusie voor HR 25 februari 1976, nr. 17 804, BNB 1976/110, met noot P. den Boer en M. Romyn, a.w., blz. 85 en 135. De arresten HR 23 december 1953, nr. 11 402, BNB 1954/38, met noot Peeters en HR 16 mei 1956, nr. 12 753, BNB 1956/207, vallen wat uit de toon, omdat daarin de inhoud van het buitenlandse recht volgens u in cassatie vast staat. Ik meen echter dat uit latere jurisprudentie het tegendeel blijkt, zodat deze twee arresten mij achterhaald lijken.
30 Zie laatstelijk HR 22 februari 2002, nr. 01/109HR, NJ 2003, 483, na conclusie Strikwerda (m.n. onderdelen 16 en 17), met noot PV. Zie ook L. Strikwerda, Inleiding tot het Nederlandse internationaal privaatrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 35-57, en Th.M. de Boer, Voorkeur voor de lex fori, De Boer: Amsterdam 2003 (Afscheidscollege UvA), blz. 17-18.
31 Zie blz. 2 van het proces-verbaal van de zitting.
32 P.-v. van de zitting, blz. 2: "Ik heb geen contact met de Griekse fiscus gehad" en "De zaak is door mij niet aan de Griekse fiscus gerenseigneerd."
33 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van de EG van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies, PB 1977, nr. L336, blz. 15, laatstelijk gewijzigd door Richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004, PB 2004, nr. L359, blz. 30.
34 Zie reeds HR 15 mei 1929, nr. 4513, B. 4513. Onduidelijk is of de belastingplichtige ook moet stellen dat uit die feiten onderworpenheid naar buitenlands recht volgt; zie HR 15 oktober 1986, nr. 23 702, BNB 1987/72, na conclusie Van Soest, met noot Van Brunschot. In de meeste gevallen zal de belanghebbende dit echter wel doen.
35 D.J. Veegens, E. Korthals Altes en H.A. Groen, Cassatie in burgerlijke zaken, Asser-serie Procesrecht, Deventer: Kluwer 2005, onderdelen 86-87.
36 (noot in het origineel:) "HR 21 maart 1997, NJ 1998, 568 (ThMdB), waarin de Hoge Raad na vernietiging van de beschikking van het hof bij de afdoening ten principale Duits recht toepast."
37 Zie de conclusie van mijn ambtgenoot Strikwerda voor HR 17 maart 1989, nr. 13507, NJ 1990, 427, met noot JCS, alsmede P.M.M. Mostermans, a.w., hoofdstuk 2.5 en de aldaar aangehaalde (civiele) jurisprudentie.
38 Th.M. de Boer, Voorkeur voor de lex fori, De Boer: Amsterdam 2003 (Afscheidscollege UvA).
39 HvJ EG 5 november 2002, nr. C-208/00 (Überseering), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 2002, blz. I-9919, NJ 2003/58, met noot Vlas, FED 2003/446, met noot Weber.