Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is bij het Gerechtshof te Leeuwarden op 13 januari 2003 een beroepschrift ingekomen, gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 december 2002, inzake de met dagtekening 13 februari 2002 voor het jaar 1999 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1.2. Bij de uitspraak op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft bij uitspraak van 14 mei 2004, nr. BK-49/03 het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 14 april 2006, nr. 40.928, de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.5. Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 17 januari 2007, nr. 0600153 het beroep gegrond verklaard.
1.6. Op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën en het incidentele beroep van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 16 mei 2008, nr. 43.771, de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.7. De inspecteur heeft bij brief van 23 juni 2008, ingekomen op 25 juni 2008, gereageerd op het arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft bij brief van 9 juli 2008, ingekomen 11 juli 2008, gereageerd op het arrest van de Hoge Raad.
1.8 Belanghebbende heeft vóór de zitting een afschrift van het testament van A en een kopie van een inschrijving in het kadaster op 7 juli 2000 in het geding gebracht, waarvan afschriften zijn verstrekt aan de inspecteur.
1.9. Ter zitting van 9 februari 2009 is namens belanghebbende verschenen mr. K. Schoemaker. Namens de inspecteur is verschenen B. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 mei 2008, voor zover na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
4.1.1. Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen behoorde op 30 oktober 1999 een schuld aan A. Deze schuld bestond uit een hoofdsombestanddeel van f 583.127 en een eerst in 1999 door belanghebbende toegevoegd rentebestanddeel over deze hoofdsom van f 183.589.
4.1.2. A (hierna: de erflater) is op 30 oktober 1999 overleden. Bij uiterste wilsbeschikking had hij al hetgeen hij op belanghebbende te vorderen had aan deze gelegateerd. Belanghebbende heeft het legaat in de privé-sfeer verkregen.
4.1.3. In het eerder genoemde arrest van 14 april 2006 is uit dit laatste afgeleid dat de in deze verkrijging besloten liggende rentevordering niet is opgekomen in het kader van belanghebbendes ondernemingsuitoefening, hetgeen meebrengt dat het tenietgaan van de renteschuld door vermenging met de verkregen rentevordering niet is een voordeel verkregen uit belanghebbendes onderneming.
4.2.1. Voor het Hof was in geschil of hetgeen belanghebbende bij wijze van legaat heeft verkregen tot zijn belastbare inkomen behoort, in welk verband de Inspecteur voor het Hof subsidiair heeft verdedigd dat de rentevordering voor belanghebbende haar karakter van rente heeft behouden. Het Hof heeft geoordeeld dat de vordering door de wijze waarop de erflater deze een plaats in zijn vermogen heeft gegeven haar karakter van rente heeft verloren, nu alle onder 4.4 (lees: 4.5; HR) van ’s Hofs uitspraak genoemde feiten en omstandigheden erop wijzen dat de erflater duidelijk de bedoeling heeft gehad de aan hem verschuldigde en vervallen rentetermijnen om te zetten in een nominale niet-rentedragende lening aan belanghebbende.
4.2.2. De onder 4.5 van ’s Hofs uitspraak genoemde feiten en omstandigheden zijn:
(a) de rente was achteraf verschuldigd in twee halfjaarlijkse termijnen;
(b) tot en met 1998 is met uitzondering van twee betalingen in 1990 en 1991 nimmer voldaan aan de verplichting om rente te betalen, zonder dat de erflater pogingen heeft ondernomen deze te innen;
(c) de niet betaalde en vervallen rentetermijnen zijn door de erflater behandeld als een nominale niet-rentedragende vordering;
(d) de erflater heeft de geaccumuleerde renteschuld nimmer formeel of informeel kwijtgescholden;
(e) voor het recht van successie is de (gehele) nominale waarde van de rentevordering bij belanghebbende in aanmerking genomen.
4.2.3. Het middel, dat opkomt tegen het onder 4.2.1. bedoelde oordeel, slaagt. Indien het Hof de omzetting van de rentevordering in een niet-rentedragende lening heeft aangenomen op grond van enkel de bedoeling van de erflater, heeft het miskend dat voor zo’n omzetting een overeenkomst tussen de betrokkenen is vereist en is het derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het hof wel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, heeft het zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Uit de onder 4.5 van zijn uitspraak opgesomde feiten en omstandigheden blijkt immers niet van enig op omzetting gericht contact tussen partijen, terwijl de als vierde genoemde omstandigheid - hierboven onder de letter (d) weergegeven - juist op het tegendeel wijst.
4.3. ’s Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.
4.4. Het verwijzingshof dient de vraag te beantwoorden of vóór de afgifte van het legaat anderen dan belanghebbende geacht moeten worden de rente reeds te hebben genoten, hetzij doordat belanghebbende - anders dan wellicht uit het verwijzingsarrest zou kunnen worden afgeleid - op grond van het legaat niet een vordering, maar een geldsom heeft verkregen, hetzij doordat anderszins bij die anderen een genietingsmoment kan worden aangewezen, hetgeen eveneens in de weg zou staan aan het (nogmaals) genieten van de rente door belanghebbende. Van het genieten door belanghebbende van rente als inkomsten uit vermogen kan immers geen sprake zijn indien en voor zover die rente vóór de afgifte van het legaat is genoten door anderen. Ingeval van bevestigende beantwoording van vorenbedoelde vraag dient te worden uitgegaan van het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur zoals dat door het Hof is gehonoreerd. Ingeval van ontkennende beantwoording van die vraag dient te worden onderzocht of bij belanghebbende in het onderhavige jaar een genietingsmoment kan worden aangewezen als bedoeld in artikel 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit kader verdient opmerking dat juist is de opvatting van de Advocaat-Generaal in zijn conclusie dat vermenging moet worden aangemerkt als een vorm van verrekenen in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”
3. Tussen partijen vaststaande feiten
3.1. Het Hof verwijst voor de feiten naar de punten 4.1.1 en 4.1.2 van het arrest van de Hoge Raad 16 mei 2008. In aanvulling hierop staat tussen partijen het navolgende vast.
3.2. Tot de gedingstukken behoort een kopie van het testament van A, van 18 februari 1999. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Ik legateer aan:
(…)
c. belanghebbende, (…) mijn behuizing met bij behorend land (ongeveer negen hectare) aan het E-straat 0 te Q met bijbehorende veestapel en de inboedel (…)
e. belanghebbende voornoemd, zulks vrij van rechten en kosten, mijn vordering op hem groot tweehonderd duizend gulden (f 200.000,00) of het onafgeloste gedeelte daarvan, welke vordering blijkt uit een akte van schuldbekentenis op negen en twintig maart negentienhonderd negentig verleden voor Mr Q, notaris te Z, alsmede al mijn overige vorderingen op hem;”
3.3. Tot de gedingstukken behoort voorts een kopie van een aantekening in het kadaster van het kantoor Z met tijdstip van aanbieding 7 juli 2000, 14:44 uur. Hierin is ter uitvoering van het legaat van het registergoed aan belanghebbende vermeld:
“LEVERING
Ter uitvoering van voormelde testamentaire beschikking verklaarde de komparant sub 1, (Hof: D; erfgenaam) handelende als gemeld, af te geven en te leveren aan de komparant belanghebbende, die bij deze in levering aanvaardt:
het registergoed.
(…)
BEDINGEN
Ten aanzien van deze eigendomsoverdracht gelden de volgende bepalingen:
a. het registergoed wordt aan de legataris juridisch geleverd met ingang van heden, in de staat, waarin het registergoed zich heden bevindt”
3.4. In een overzicht, afkomstig van kantoor mr. Q, notaris, per fax verzonden op 29 maart 2000 aan het accountantskantoor van belanghebbende, is vermeld dat de aanwezige contanten van de nalatenschap van erflater per 29 maart 2000 f 1.320.375 bedroegen. Voor belanghebbende is in dit overzicht van 29 maart 2000 vermeld dat het legaat, voor zover dit betrekking heeft op het restant schulden, f 766.716 bedraagt.
4. Geschil
Na cassatie door de Hoge Raad is thans nog in geschil of vóór de afgifte van het legaat anderen dan belanghebbende geacht moeten worden de rente reeds te hebben genoten, hetzij doordat belanghebbende - anders dan wellicht uit het verwijzingsarrest zou kunnen worden afgeleid - op grond van het legaat niet een vordering, maar een geldsom heeft verkregen, hetzij doordat anderszins bij die anderen een genietingsmoment kan worden aangewezen, hetgeen eveneens in de weg zou staan aan het (nogmaals) genieten van de rente door belanghebbende.
Ingeval van bevestigende beantwoording van vorenbedoelde vraag dient te worden uitgegaan van het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur zoals dat door het Gerechtshof te Arnhem is gehonoreerd.
Ingeval van ontkennende beantwoording van die vraag is in geschil of bij belanghebbende in het onderhavige jaar een genietingsmoment kan worden aangewezen als bedoeld in artikel 33, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd wordt verwezen naar het proces-verbaal.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. In het testament van erflater is, voor zover van belang voor de onderhavige procedure, vermeld dat aan belanghebbende alle vorderingen zijn gelegateerd die erflater op belanghebbende heeft. Partijen hebben ter zitting desgevraagd bevestigd dat belanghebbende geen geldsom heeft verkregen zodat in het navolgende ervan kan worden uitgegaan dat een vordering is verkregen.
6.2. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de rente ten tijde van het overlijden was bijgeboekt bij de hoofdsom, maar hiervoor geen andere feiten en omstandigheden aangevoerd dan die het Hof Arnhem in de vorige verwijzingsprocedure in aanmerking heeft genomen. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest van 16 mei 2008 in onderdeel 4.2.3. geoordeeld dat uit de feiten en omstandigheden die door het Hof Arnhem in aanmerking zijn genomen, niet blijkt van enig op omzetting van een rentevordering in een niet-rentedragende lening gericht contact tussen partijen. Nu belanghebbende evenvermelde stelling dienaangaande herhaalt doch niet nader onderbouwt gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende op basis van het legaat een rentevordering heeft gekregen.
6.3. Voor de vraag of bij anderen dan bij belanghebbende een genietingsmoment voor de rente kan worden aangewezen, dient te worden nagegaan of de erfgenaam van erflater de rente heeft genoten. In artikel 33, eerste lid, van de Wet IB 1964 is bepaald dat inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:
a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.
Naar het oordeel van het Hof is bij de erfgenaam geen sprake van genieten van de rente. De erfgenaam heeft krachtens algemene titel door het overlijden van erflater een rentevordering gekregen op belanghebbende. Tegenover deze rentevordering stond voor de erfgenaam de verplichting tot afgifte van het legaat, te weten de levering van de rentevordering aan belanghebbende. Niet gesteld of gebleken is dat er in 1999 redenen waren om aan te nemen dat niet zou worden overgegaan tot afgifte van het legaat aan belanghebbende. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de erfgenaam de rente uit hoofde van de vordering niet heeft genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964. Het Hof concludeert dat geen genietingsmoment bij een ander dan belanghebbende kan worden aangewezen.
6.4. Vervolgens is de vraag aan de orde of bij belanghebbende in het onderhavige jaar een genietingsmoment kan worden aangewezen als bedoeld in artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 1964. Belanghebbende heeft door het overlijden van erflater op 30 oktober 1999 een vordering gekregen tot afgifte van het legaat waardoor hij de rentevordering zou verkrijgen.
Nu de erflater niets anders heeft bepaald, is de rentevordering vanaf het moment van overlijden opeisbaar. De rente is daardoor in 1999 vorderbaar en inbaar geworden. De mogelijkheid dat de daadwerkelijke afgifte van het legaat, zo deze al heeft plaatsgevonden, in 2000 zou zijn geschied, doet hieraan niet af. Belanghebbende heeft de rente in 1999 genoten.
6.5. Op grond van het vorenoverwogene dient het belastbare inkomen als volgt te worden berekend:
- belastbaar inkomen volgens aanslag f 257.623
- rentevrijstelling -/- f 1.000
- lagere dotatie f.o.r. f 6.690
f 263.613
Aangezien de aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 257.623, en dit inkomen in de uitspraak op bezwaar is gehandhaafd, moet worden geconcludeerd dat de aanslag eerder te laag dan te hoog is. Het beroep van belanghebbende is ongegrond.
7. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is, zijn er geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 17 maart 2009 door mrs. E.M. Vrouwenvelder, A. Bijlsma en A.P.M. van Rijn, leden, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.