Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van [X], te [Y], belanghebbende
tegen
de uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht Gerbrandystraat, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Inkomstenbelasting 1994 (kenmerknummer 03/04387)
Aan belanghebbende is over het jaar 1994 met nummer 247.54.651.P.46 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belast-baar inkomen van ƒ 800.842.
1.2. Inkomstenbelasting 1995 (kenmerknummer 03/04389)
Aan belanghebbende is over het jaar 1994 met nummer 247.54.651.P.56 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belast-baar inkomen van ƒ 804.754.
1.3. Inkomstenbelasting 1996 (kenmerknummer 05/00313)
Aan belanghebbende is over het jaar 1996 met nummer 247.54.651.P.66 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belast-baar inkomen van ƒ 639.025.
1.4. Inkomstenbelasting 1997 (kenmerknummer 03/04390)
Aan belanghebbende is over het jaar 1997 met nummer 247.54.651.P.76 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belast-baar inkomen van ƒ 734.841.
1.5. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de aanslagen bij de bestreden uitspraken van 15 oktober 2003 (1994, 1995 en 1997) en van 22 december 2004 (1996) gehandhaafd.
1.6. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend in de zaken betreffende de inkomstenbelasting 1994, 1995 en 1997 (gezamenlijk) en een verweerschrift in de zaak betreffende de inkomstenbelasting 1996.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend voor de jaren 1994, 1995 en 1997 (gezamenlijk) en een conclusie van repliek voor 1996. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend voor de jaren 1994, 1995 en 1997 (gezamenlijk) en een conclusie van dupliek voor 1996.
1.7. De inspecteur heeft bij brief van 24 december 2004 een aanvulling op zijn verweerschrift ingediend betreffende de jaren 1994, 1995 en 1997.
1.8. Bij brief van 11 september 2007 heeft de gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde), in antwoord op een vraag van de griffier van het Hof, aan deze bericht dat het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007 (LJN AU3996) geen aanleiding vormt voor het intrekken van het onderhavige beroep. Bij brief van 24 september 2007 heeft de gemachtigde het Hof verzocht een zitting niet op te korte termijn te appointeren.
1.9. De inspecteur heeft bij brieven van 16 april 2008 en van 13 mei 2008 (met bijlagen) nader bericht omtrent de reikwijdte van het geschil tussen partijen. Bij brief van 9 juli 2008 heeft de gemachtigde het Hof te kennen gegeven dat “belangheb-bende blijft bij de in zijn aangiften ingenomen standpunten”.
1.10. Bij brief van 9 december 2008 heeft de inspecteur geschreven dat hij naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007 zijn primaire standpunt voor de jaren 1994, 1995 en 1996 intrekt.
1.11. De gemachtigde heeft het Hof, naar aanleiding van de ontvangst van de oproeping voor de zitting van 7 januari 2009, bij brief van 4 december 2008 verzocht de behandeling ter zitting tot een onderzoek naar de stelling dat het vertrouwens-beginsel is geschonden, te beperken.
Op 17 december heeft de griffier aan de gemachtigde (met een kopie aan de inspecteur) geschreven dat het Hof niet op voorhand de behandeling ter zitting zal beperken tot de kwestie van het vertrouwensbeginsel en dat er derhalve mee rekening moet worden gehouden dat ook het materiële geschil wordt behandeld.
1.12. Bij brief van 22 december 2008 heeft de gemachtigde nadere stukken ingediend in de vorm van een brief met aan de zitting voorafgaande opmerkingen, en als bijlagen bij deze brief een aantal kopieën van correspondentie tussen partijen onderling en tussen partijen en het Hof.
1.13. Bij brief van 30 december 2008 heeft de inspecteur nadere stukken ingediend in de vorm van een brief met aan de zitting voorafgaande opmerkingen, en als bijlagen bij deze brief een concept pleitnota en een aantal kopieën van correspondentie tussen partijen en kopieën van correspondentie tussen de Belastingdienst en het belasting-advieskantoor Arthur Andersen te Rotterdam.
1.14. De gemachtigde heeft het Hof, naar aanleiding van de ontvangst van de brief van de inspecteur van 22 december 2008, geschreven dat de brief van de inspecteur te laat is ingediend en dat hij daartegen protesteert.
1.15. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden op 7 januari 2009. De zaken zijn tegelijkertijd behandeld met de zaak ten name van belang-hebbende met nummer 03/04391 in welke zaak inmiddels op 4 februari 2009 uitspraak is gedaan. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.16. Bij brief van 3 februari 2009 heeft het Hof een voorlopig oordeel gegeven over het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel en is aan belang-hebbende verzocht nadere inlichtingen te verstrekken over de door hem verdedigde wijze van afschrijving.
1.17. Bij brief van 17 februari 2009 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van het Hof.
1.18. Vervolgens hebben de gemachtigde (bij brief van 5 maart 2009), de inspecteur (bij brieven van 17 april 2009 en 19 mei 2009) en de griffier van het Hof (bij brieven van 12 mei 2009) gecorrespondeerd over de (on)volledigheid van het dossier.
1.19. Met dagtekening 19 juni 2009 is van de gemachtigde een brief en daarbij een “akte nadere inlichting” met een aantal bijlagen ontvangen. Met dagtekening 14 augustus is van de gemachtigde een brief en daarbij een “akte inzake gewekt vertrouwen” met een aantal bijlagen ontvangen.
Met dagtekening 17 september 2009 is bij het Hof een reactie van de inspecteur binnengekomen op de brieven van 19 juni 2009 en 14 augustus 2009 van de gemachtigde en bij brief van 21 september 2009 heeft de inspecteur daarop een aanvulling gegeven.
Met dagtekening 18, 21, 23 en 28 september 2009 zijn van de gemachtigde nadere stukken ontvangen.
1.20. Op 30 september 2009 heeft een nadere mondelinge behandeling plaats-gevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
Tijdens de mondelinge behandeling heeft belanghebbende een wrakingsverzoek ingediend tegen de zittende leden van de derde meervoudige belastingkamer. De wrakingskamer van het Hof heeft het verzoek onmiddellijk behandeld en heeft na afloop van de desbetreffende zitting mondeling uitspraak gedaan in die zin dat het verzoek is afgewezen. De beschikking op het wrakingsverzoek is bij het Hof bekend onder nummer 200.044.33/01.
1.21. Naar aanleiding van een ter zitting van 30 september 2009 tussen partijen bereikt compromis heeft de griffier partijen bij brief van 15 oktober 2009 verzocht het Hof te informeren of belanghebbende de beroepen zal intrekken, behoudens een beroep op proceskostenvergoeding, dan wel dat aan het Hof een cijfermatige uitwerking zal worden gezonden van compromis. Voorts is de gemachtigde verzocht een nog toegezegde factuur toe te zenden en is de inspecteur verzocht zich nog daarover uit te laten.
De gemachtigde heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 20 oktober 2009 en de inspecteur bij brief van 30 november 2009.
1.22. Bij brief met bijlagen van 9 december 2009 heeft de gemachtigde de beroepen ingetrokken “behoudens voor wat betreft het gedane verzoek tot integrale vergoeding van de te der zake door belanghebbende gemaakte (proces-) kosten”. Bij brief van 17 december 2009 heeft de inspecteur een uitwerking van het bereikte compromis aan het Hof gezonden.
1.23. Bij brieven van 7 januari 2010 (de gemachtigde) en 12 januari 2010 (de inspecteur) hebben partijen het Hof laten weten dat een nadere mondelinge behandeling van de zaken achterwege kan blijven.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Bij brief van 3 februari 2009 heeft de griffier van het Hof het volgende aan partijen geschreven.
“In de beroepen inzake de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1994 tot en met 1997 wordt het onderzoek heropend.
Hierna geeft het Hof een voorlopig oordeel over het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel, waarna partijen wordt verzocht nadere inlichtingen te verstrekken over de door hen verdedigde wijze van afschrijving.
2. Beroep op vertrouwensbeginsel
2.1. Op 24 september 1990 is opgericht de maatschap [A] (hierna: de maatschap [A]) voor een periode van zes jaar met de mogelijkheid van verlenging.
Doel van de maatschap is aankoop en exploitatie van een winkelcentrum en bijbehorende appartementen en parkeergarage te [P] (hierna: [A] gedurende zes jaar (plus eventuele verlenging) waarna het complex zal worden verkocht en de maatschap zal worden opgeheven.
2.2. Initiatiefnemer van de oprichting van de maatschap is de [E] Bank NV, een dochtervennootschap van [B] Groep N.V. en thans genaamd [B] Bank NV (hierna: [B]). Voor potentiële belangstellenden is door [B] op 10 augustus 1990 een Memorandum opgesteld met nadere informatie over de maatschap en het project [A] (hierna: het Memorandum). In totaal zijn (maximaal) 21 participaties beschikbaar, per participatie dient voor fl. 1.000.000 te worden deelgenomen aan de maatschap waarna de maatschap kan beschikken over fl. 21.000.000 aan ‘eigen vermogen’. Daarnaast zou een hypothecaire geldlening worden aangegaan ad fl. 36.000.000, ter verwerving van [A] voor een bedrag van fl. 56.600.000.
2.3.1. Op bladzijde 5 van het Memorandum verklaart initiatiefnemer [B]:
“De in dit prospectus opgenomen gegevens zijn voorzover aan ondergetekende bekend in overeenstemming met de werkelijkheid. Geen gegevens zijn weggelaten waarvan de vermelding de strekking van dit bericht zou wijzigen.”
2.3.2. Op bladzijde 11 van het Memorandum wordt ten aanzien van de risico’s en de beperking daarvan vermeld (voor zover hier van belang):
“Voor de participanten wordt het risico beperkt door:
- de omstandigheid dat het winkelcentrum nu reeds voor nagenoeg 100 procent is verhuurd
- de in de huurcontracten opgenomen jaarlijkse huuraanpassing volgens de CBS-index
- de verwachting dat op afzienbare termijn niet nog een project als [A] in de naaste omgeving zal worden gerealiseerd, terwijl de bevolkingsomvang in het bestedingsrelevante gebied naar verwachting zal toenemen
- het gegeven dat de verkoopwaarde van de woningen bij individuele verkoop nu al duidelijk boven de gekapitaliseerde huurwaarde ligt.”
2.3.3. [A] wordt in het Memorandum omschreven als een totaalconcept, met nadruk op mode en persoonlijke verzorging en daarnaast een supermarkt, een versmarkt, een woninginrichter en een parkeergarage voor de klanten. Veenendaal beschikt over één (lange) winkelstraat. [A] is gebouwd aan de noordzijde op de kop van deze winkelstraat. Op bladzijde 13 van het Memorandum wordt over de mogelijkheid dat naast [A] een soortgelijk complex wordt ontwikkeld, opgemerkt:
“Men verwacht niet dat op korte termijn in de naaste omgeving nog een project als [A] zal worden gerealiseerd. Weliswaar zal t.z.t. ook aan de zuidzijde van het winkelapparaat renovatie en aanvulling gewenst zijn, maar de mogelijkheden ter plaatse zijn beperkt, zeker als het gaat om de parkeerbehoefte. Bovendien zal een plan-procedure nog vele jaren vergen.”
2.3.4. Op bladzijde 18 van het Memorandum is een exploitatieprognose opgenomen met een voortdurende stijging van de huuropbrengsten (voor winkels, appartementen en parkeergarage) en (vanwege de verhoudingsgewijs minder grote stijging van de exploitatiekosten, eveneens van) het exploitatieresultaat. Het rendement loopt op met één procentpunt per jaar van 2% in het eerste jaar tot 8% in het zesde jaar.
Op bladzijde 19 van het Memorandum is een rendementsprognose opgenomen, waarin meegenomen de fiscale voordelen (op basis van een marginaal IB-tarief van 60%) voor een individuele belegger als gevolg van de aftrekbaarheid van afschrijvingen en afsluitprovisie. Het aldus berekende totale rendement bedraagt 11% in het derde jaar en 12% in de overige vijf jaar.
Indien voorts rekening wordt gehouden met de verwachte verkoopopbrengst van [A] na zes jaar, een bedrag van fl. 68.044.454, bedraagt de internal rate of return van een participatie ruim 16%.
2.3.5. Op bladzijde 20 van het Memorandum zijn de langere-termijnperspectieven geschetst:
“De aantrekkelijkheid van een participatie in de maatschap [A] wordt in belangrijke mate bepaald door de winst die na de beleggingsperiode van zes jaar bij verkoop van het onroerend goed kan worden gerealiseerd.”
Vervolgens is een (cijfermatig onderbouwde) uiteenzetting opgenomen over het huurniveau van [A] en eventueel nog te realiseren huurverhogingen. Dit onderdeel wordt als volgt afgesloten:
“In het algemeen kan nog worden opgemerkt dat de vraag naar winkelruimte in de centra van Nederlandse gemeenten onverminderd aanhoudt. Deze vraag wordt onder meer gevoed doordat grote franchise-organisaties zich over heel Nederland in de grotere plaatsen vestigen op de centrale (A-)locaties. Met name de kernwinkelapparaten met een groeiend verzorgingsgebied kunnen hiervan profiteren. Als zodanig kunnen de perspectieven voor [A] gunstig worden genoemd.”
2.3.6. In het Memorandum is vermeld dat Arthur Andersen & Co te Den Haag (hierna: Arthur Andersen) optreedt als belastingadviseur en als accountant van het [A]-project. In die laatste hoedanigheid heeft zij, als vermeld op de laatste bladzijde van het Memorandum, “het prospectus van [de maatschap] onderzocht.”
2.4. Op 24 september 1990 koopt de maatschap van projectontwikkelaar [C] BV [A], in november 1998 wordt [A] verkocht aan derden en wordt de maatschap vervolgens ontbonden.
2.5. [A] is door de maatschap gekocht voor een bedrag van fl. 56.600.000. In een procedure voor het gerechtshof te Leeuwarden is het beroep behandeld van een van de maten van de maatschap waarbij (deels) dezelfde problematiek aan de orde is als in het onderhavige beroep. Het Hof Leeuwarden is bij zijn uitspraak van 15 maart 1996 (nr. BK 567/94) blijkens rechtsoverweging 5.06 uitgegaan van de volgende onderverdeling van de koopsom:
woningen 7.270.000
parkeergarage 4.500.000
winkels 13.335.000
inrichting 10.710.000
installaties 7.610.000
financieringskosten 395.000
grond 12.780.000
totaal 56.600.000
De aankoop is gefinancierd met de inbreng door 17 maten van fl. 21.000.000 en aanvullend de hiervoor vermelde hypothecaire geldlening van fl. 36.000.000.
2.6. Tegen de hiervoor vermelde uitspraak van het Hof Leeuwarden hebben beide partijen beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 17 februari 1999, nr. 32.177 (BNB 1999/156) heeft de Hoge Raad de belanghebbende in deze procedure in zijn beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaard, het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond bevonden en het geding verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam (het Hof).
Het Hof (…) heeft bij uitspraak van 9 november 1999 (nr. P99/572) het beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de inspecteur bevestigd. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
2.7. Op 19 november 1990 treedt belanghebbende toe tot de maatschap door overname van [C] BV van een participatie van 1/21e gedeelte in [A] tegen een koopsom van fl. 1.000.000.
2.8. In de onderhavige jaren brengt belanghebbende bedragen in aftrek op zijn belastbare inkomen met als omschrijving: ‘rente [A]’ en ‘afschrijving [A]’.
Bij het vaststellen van de in aftrek gebrachte afschrijving is belanghebbende onder meer uitgegaan van afschrijving op de winkelpanden met een vast percentage van de boekwaarde over een periode van 25 jaar.
Bij het vaststellen van de aanslagen is de Inspecteur afgeweken van de aangiften en heeft hij de volgende correcties aangebracht:
1994 1995 1996 1997
Aangegeven belastbaar inkomen nihil 345.853 532.521 630.218
Correcties:
- niet in geschil 658.038 315.643
- rente [A] 1.523 1.523 1.523 1.523
- afschrijving [A] 141.281 141.735 104.981 103.100
Vastgestelde belastbaar inkomen 800.842 804.754 639.025 734.841
2.9. In geschil is de vraag of de correcties ‘rente [A]’ en ‘afschrijving [A]’ terecht en voor het juiste bedrag zijn aangebracht.
2.10.1. Voorafgaand aan de oprichting van de maatschap heeft (belastingadviseur) drs. J.J. Hermans van Arthur Andersen contact opgenomen met de Belastingdienst te Den Haag, teneinde zekerheid vooraf te verkrijgen over het door de fiscus in te nemen standpunt bij de aanslagregeling van de diverse maten van de op te richten maatschap.
2.10.2. Bij brief van 2 juli 1990 heeft Arthur Andersen een samenvatting gegeven van hetgeen is voorgelegd en besproken bij de Belastingdienst. Onder het kopje ‘betreft’ is opgenomen: “Fiscale behandeling van inkomsten genoten uit belegging in onroerend goed via maatschap (hierna te noemen maatschap X)”.
In de brief is voorts onder meer het volgende vermeld:
“Het door de maatschap te verwerven project is een nieuw winkelcentrum met de bijbehorende appartementen. Het centrum zal bestaan uit ca. 12.500 m² winkels, 558 parkeerplaatsen en 62 appartementen op eigen grond. Het project ligt aan de kop van een winkelstraat op een zgn. A1-lokatie buiten de randstad. De ervaring heeft geleerd dat als A1-lokatie gestarte winkelcentra na verloop van tijd hun top-status verliezen en voorbij gestreefd gaan worden door nieuwere centra. Door het wegtrekken van gereno[m]meerde winkeliers, vestiging van boetieks en fast food gelegenheden en daarmee gepaard gaand verloop in winkelend publiek zal het winkelcentrum geleidelijk afnemende nutsprestaties voor de participanten opleveren. Sprekende voorbeelden van genoemd verloop zijn bijvoorbeeld te vinden in Amsterdam (Kalverstraat), Utrecht (Hoog-Catharijne) en Rotterdam (winkelcentrum Zuidplein).”;
alsmede:
“Afschrijving op de winkelpanden zal geschieden conform de nutsprestaties welke zij opleveren; gedurende de geschatte economische levensduur van de panden van 25 jaar zal worden afgeschreven naar een vast percentage van de boekwaarde. Op woningen zal jaarlijks worden afgeschreven 15% van de bruto huurwaarde. Installaties zullen lineair worden afgeschreven naar een geschatte economische levensduur van 10 jaar, terwijl de inrichting van de winkels in zijn geheel (lineair) zal worden afgeschreven over de duur van de maatschap. Vanzelfsprekend wordt over de aanschafkosten van de grond niet afgeschreven.”
De brief is namens de Belastingdienst Den Haag op 4 juli 1990 getekend ‘voor accoord’ door R. van den Oordt (hierna: Van den Oordt).
2.11. Bij brief van 9 november 1990 heeft (belastingadviseur) drs. J.R. Leemans van Arthur Andersen zich tot de Belastingdienst Utrecht gericht. Onder het kopje ‘betreft’ is opgenomen: “Maatschap [A] (’s-Gravenhage)”. In de brief is voorts onder meer het volgende vermeld:
“Om voor alle participanten in de maatschap tot een gelijke fiscale behandeling te komen hebben wij bij brief de dato 2 juli 1990 (zie bijlage) aan de Inspecteur der Directe Belastingen te ’s-Gravenhage vooraf gevraagd de fiscale aspecten van de maatschap (…) aan ons te bevestigen. Dit is inmiddels geschied en op basis hiervan is het project thans gepresenteerd aan potentiële participanten. Gezien het feit dat de maatschap te ’s-Gravenhage is gevestigd kan genoemde inspecteur aangemerkt worden als contactinspecteur voor de maatschap (e.c. voor de participanten terzake van hun participaties).
Het feit doet zich thans voor dat een belastingplichtige, die woonachtig is in een gemeente in uw ambtsgebied, te kennen heeft gegeven in de maatschap te willen participeren. Het betreft hier:
[ belanghebbende ]
Namens de initiatiefnemers van [de maatschap] verzoeken wij u vriendelijk te bevestigen dat standpunten met betrekking tot de fiscale aspecten van de maatschap, zoals deze door de Inspecteur der Directe Belastingen te ’s-Gravenhage zijn of zullen worden ingenomen door u zullen worden gevolgd met betrekking tot participanten in de maatschap die woonachtig zijn in een gemeente binnen uw ambtsgebied.
De brief is namens de Belastingdienst Utrecht op 13 november 1990 getekend ‘voor accoord’ door R.B.A. Rietveld (hierna: Rietveld).
2.12. Belanghebbende is van opvatting dat hij aan de akkoordverklaring van Rietveld namens de Belastingdienst Utrecht (onder verwijzing naar de akkoordverklaring van Van den Oordt namens de Belastingdienst te Den Haag) het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de inspecteur de ingediende aangifte zou volgen waar het betreft de wijze van afschrijving zoals omschreven in de brief van 2 juli 1990 van Arthur Andersen.
2.13. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is in ieder geval vereist dat aan de belastinginspecteur die zich akkoord verklaart met de zienswijze van een belastingplichtige (zoals in dit geval de wijze van afschrijving) alle relevante informatie is verstrekt en dat deze informatie ook juist en volledig is.
2.14.1. Het Hof acht het aannemelijk dat het Memorandum een realistische weergave bevat van hetgeen naar de omstandigheden ten tijde van het opstellen van dat stuk de te verwachten resultaten waren van het project [A] en van het in dat kader door individuele investeerders te behalen rendement. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat de inhoud van dit stuk nog niet voorhanden was toen met Van den Oordt over de fiscale gevolgen voor de participanten in het project [A] overleg werd gevoerd.
2.14.2. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat het Memorandum aan Van den Oordt ter kennis is gebracht dan wel overigens enige rol in het overleg tussen de vertegenwoordiger van het project en Van den Oordt heeft gespeeld.
2.14.3. Het Hof constateert dat de verwachtingen die ter zake van de resultaten van het project [A] in de brief van 2 juli 1990 van Arthur Andersen zijn geschetst in sterke mate afwijken van de informatie die op dit punt – en veel meer specifiek – in het Memorandum is opgenomen. Immers, in de brief van 2 juli 1990 wordt (nog) uitgegaan van het op termijn verliezen door [A] van de topstatus, het voorbij worden gestreefd van [A] door nieuwere winkelcentra, het verdwijnen van de betere winkels en het verloop van winkelend publiek, waardoor [A] “geleidelijk afnemende nutsprestaties voor de participanten” zal opleveren. In het Memorandum wordt echter uitgegaan van een voor de participanten beperkt risico door het hoge huurniveau van de winkels en de mogelijkheid om de huren jaarlijks aan te passen, het achterwege blijven van vergelijkbare projecten in de naaste omgeving en een toenemende bevolkingsomvang in het bestedingsrelevante gebied, gevoegd bij het gegeven dat de verkoopwaarde van de woningen bij individuele verkoop in augustus 1990 al duidelijk boven de gekapitaliseerde huurwaarde ligt. In de exploitatieprognose wordt dan ook uitgegaan van een voortdurende stijging van de huuropbrengsten en een per saldo navenant stijgend exploitatieresultaat.
2.14.4. Aan de gemachtigde van belanghebbende kan worden toegegeven dat het Memorandum in het bijzonder zal zijn bedoeld om potentiële participanten voor het project te interesseren en dat dit met zich brengt dat vooral de positieve punten naar voren zullen zijn gebracht. Echter, de verschillen tussen het beeld dat in het Memorandum is geschetst en het beeld dat in de brief van 2 juli 1990 ter zake van de toekomstige resultaten van het project is geschetst zijn dermate significant dat ze naar het oordeel van het Hof bepaald niet – en zeker niet uitsluitend – kunnen worden verklaard uit het (als beoogd veronderstelde) wervende karakter van het Memorandum. Dit geldt te meer nu de initiatiefnemer [B] in het Memorandum nadrukkelijk heeft verklaard dat de opgenomen gegevens “voorzover (…) bekend in overeenstemming (zijn) met de werkelijkheid” en “[g]een gegevens zijn weggelaten waarvan de vermelding de strekking van dit bericht zou wijzigen”.
2.15. Nu het gestelde in de brief van 2 juli 1990 van Arthur Andersen – als hiervoor is overwogen – zozeer afwijkt van het beeld dat in het Memorandum is geschetst, concludeert het Hof dat Van den Oordt en Rietveld niet juist en volledig waren geïnformeerd, toen zij zich met de fiscale gevolgen van het project [A] akkoord verklaarden. Bij dit oordeel, dat zich beperkt tot de vraag of het vertrouwensbeginsel van toepassing is, kan in het midden blijven of de Belastingdienst welbewust en opzettelijk een – minst genomen – onvolledig beeld van de destijds te verwachten resultaten is voorgehouden.
2.16.1. Het vorenoverwogene houdt in dat de (vertegenwoordiger van de) belastinginspecteur te Den Haag zich – beoordeeld naar de omstandigheden van destijds – op basis van onvolledige en onjuiste informatie akkoord heeft verklaard met een wijze van afschrijving die niet wordt gedragen door informatie die destijds wel bekend was, maar hem niet was verstrekt. Op deze grond dient het beroep op het vertrouwensbeginsel te worden afgewezen.
2.16.2. Bij dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de opsteller van de brief van 2 juli 1990 (Arthur Andersen) (ook) in haar hoedanigheid van belastingadviseur van de maatschap zonder meer geacht moet worden van de inhoud van het Memorandum op de hoogte te zijn geweest. Voorzover dat al niet op 2 juli 1990 het geval was, en ook als ervan moet worden uitgegaan dat in de brief van 2 juli 1990 per abuis een onjuist en/of onvolledig beeld is geschetst, kan dat belanghebbende niet baten, omdat het dan op de weg van de opsteller van die brief had gelegen om Van den Oordt zo spoedig mogelijk nader te informeren over nadien gewijzigde en/of abusievelijk verstrekte (feitelijke) omstandigheden, terwijl daarvan bovendien ook in de brief aan Rietveld van 9 november 1990 melding had moeten worden gemaakt.
3. Nadere inlichtingen
Nu het Hof voorlopig concludeert dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, wordt het onderzoek voor wat betreft het materiële geschil heropend en wordt partijen ter zake daarvan om nadere informatie gevraagd.
Het Hof verzoekt partijen de hierna vermelde vragen te beantwoorden en om – indien het antwoord daartoe aanleiding geeft - het antwoord te voorzien van een nadere (cijfermatige) onderbouwing.
Vraag 1 (aan beide partijen): kan het Hof uitgaan van de verdeling van de koopsom, zoals vastgesteld door het gerechtshof te Leeuwarden (zie onderdeel 2.5 hiervóór) en, zo niet, gaarne een opstelling van de door u voorgestane verdeling.
Vraag 2 (aan de inspecteur): in het verweerschrift geeft u aan dat u (nadat het oorspronkelijk ingenomen primaire standpunt is komen te vervallen) primair wenst aan te sluiten bij de berekening van de afschrijving zoals vastgesteld door het hof Leeuwarden. Gaarne een cijfermatige opstelling per jaar, van het aangegeven belastbare inkomen en de door u aangebrachte correcties met daarbij in het bijzonder een specificatie van de door u alsnog geaccepteerde afschrijving.
U wordt verzocht deze opstelling binnen drie weken na dagtekening van deze brief toe te sturen naar de gemachtigde (met een kopie aan het Hof).
Vraag 3 (aan de gemachtigde): wilt u het Hof en de inspecteur berichten of u kunt instemmen met de cijfermatige uitwerking van het standpunt van de inspecteur, zoals aan u toegezonden (zie vraag 2). Indien u zich niet kunt vinden in deze cijfermatige uitwerking, gaarne een uiteenzetting en een cijfermatige opstelling waaruit blijkt op welke punten en in hoeverre u met de inspecteur van mening verschilt. Desgewenst kunt u in dat geval ook, het Hof geeft u dat nadrukkelijk in overweging, in overleg treden met de inspecteur teneinde op dit (of ook enig ander) onderdeel tot een eensluidend standpunt te komen.
Voor de goede orde: een eventueel gezamenlijk standpunt over de cijfermatige uitwerking van de afschrijving op de wijze zoals vastgesteld door Hof Leeuwarden behoeft vanzelfsprekend niet in te houden dat belanghebbende zich ten principale akkoord verklaart met deze wijze van afschrijven. Belanghebbende heeft ook dan uiteraard de mogelijkheid om, desgewenst en als het oordeel van het Hof daartoe aanleiding geeft, beroep in cassatie aan te tekenen en daarbij het standpunt in te nemen dat afgeschreven moet worden naar een vast percentage van de boekwaarde.
Vraag 4 (aan de gemachtigde): in de ingediende aangifte is uitgegaan van afschrijving op basis van een vast percentage van de boekwaarde. Uit de jaarrekening van de maatschap valt af te leiden dat een percentage van 8,8 wordt gehanteerd, hetgeen voortvloeit uit de keuze voor een restwaarde van 10%.
Wilt u uiteenzetten hoe de hoogte van de restwaarde van 10% na 25 jaar, is vastgesteld.
Gaarne een cijfermatige opstelling per jaar (vanaf 1990) van de daadwerkelijk toegepaste afschrijving (per jaar en cumulatief) per onderdeel.
Welke aanpassingen in deze afschrijving (per jaar en cumulatief) en het belastbare inkomen per jaar moeten worden aangebracht indien wordt uitgegaan van de verdeling van de koopsom zoals vastgesteld door het Hof Leeuwarden (zie vraag 1).
Het Hof ziet de nadere inlichtingen als bedoeld onder vraag 3 en 4 graag binnen zes weken na dagtekening van deze brief tegemoet.
4. Stukken van het geding
Voorafgaand (onder andere bij brief van 22 december 2008 aan het Hof) en tijdens de zitting (onder overlegging van een inventarisatiestaat) heeft de gemachtigde gesteld dat door de inspecteur nog niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd.
Het Hof verzoekt de inspecteur om de door de gemachtigde in zijn geschriften omschreven stukken (waaronder in ieder geval te begrijpen die stukken die op de inventarisatiestaat van de gemachtigde in de cursief weergegeven passages zijn vermeld, alsmede de ter zitting door de inspecteur genoemde fiscale bijlage bij de aangiften van diverse participanten) alsnog toe te voegen aan het dossier door deze binnen drie weken na dagtekening van deze brief in kopie te verstrekken aan zowel het Hof als de gemachtigde.
Voorts stelt het Hof gemachtigde nog in de gelegenheid (schriftelijk) te reageren op de brief van de inspecteur (met bijlagen) van 30 december 2008.
Het Hof verzoekt vervolgens de gemachtigde om binnen vijf weken na dagtekening van deze brief het Hof en de wederpartij te berichten over eventueel nog ontbrekende stukken.”
2.2. Bij zijn brief van 17 februari 2009 heeft de inspecteur als reactie op onderdeel 4 van de brief van het Hof van 3 februari 2009 een aantal stukken toegezonden.
De gemachtigde heeft bij brief van 5 maart 2009 (wederom) het Hof verzocht de inspecteur op te dragen om alle op de zaak betrekking hebbende stukken toe te zenden. De inspecteur heeft daar bij brief van 17 april 2009 op gereageerd.
Bij brief met dagtekening 12 mei 2009 heeft het Hof de inspecteur gespecificeerd om nadere inlichtingen verzocht. Bij brief met dezelfde dagtekening heeft het Hof de gemachtigde laten weten dat het Hof, “behoudens de brief van de inspecteur van heden (…) geen reden [ziet] bij de inspecteur nadere inlichtingen in te winnen dan wel hem te verzoeken nadere stukken te overleggen.”
De inspecteur heeft de verzochte inlichtingen bij brief van 19 mei 2009 verstrekt.
2.3. Bij brief van 18 september 2009 heeft de gemachtigde kopieën van declaraties (bijlagen 7.1 t/m 7.18 van de brief) overgelegd die ter zake van de onderhavige geschillen in de loop der jaren aan belanghebbende in rekening zijn gebracht. Op de declaraties is vermeld welke periode ze betreffen. De declaraties bevatten een algemene omschrijving van de verrichte werkzaamheden, maar het totaalbedrag op de declaraties is niet uitgesplitst naar de verschillende werkzaamheden.
In zijn pleitnota voor de zitting van 30 september 2009 heeft de gemachtigde verklaard dat de declaraties die zien op de periode 1999-2000 (bijlagen 7.1 t/m 7.6 bij voornoemde brief) buiten beschouwing kunnen blijven. De overige declaraties (bijlagen 7.7 t/m 7.18) hebben een dagtekening, variërend van eind 2003 tot en met juli 2009 en betreffen een bedrag van in totaal € 93.279.
Bij brief van 9 december 2009 heeft de gemachtigde een laatste declaratie overge-legd, betreffende het derde kwartaal van 2009, ten bedrage van € 35.431,25.
2.4. Tijdens de mondelinge behandeling op 30 september 2009 hebben partijen, het voorlopige oordeel van het Hof betreffende het voornaamste materiële geschilpunt gehoord hebbende, een compromis bereikt over een lineaire afschrijving naar één uniform afschrijvingspercentage van 3,8.
2.5. Bij brief van 17 december 2009 heeft de inspecteur het Hof een overzicht gestuurd van de cijfermatige uitwerking van het compromis. Uit het overzicht blijkt dat de bij de aanslag vastgestelde belastbare inkomens als gevolg van het compromis als volgt worden verlaagd:
Bij aanslag vastgesteld belastbaar inkomen Belastbaar inkomen na compromis
1994 ƒ 800.842 ƒ 776.153
1995 ƒ 804.754 ƒ 779.363
1996 ƒ 639.025 ƒ 625.338
1997 ƒ 734.841 ƒ 657.662
3. Geschil en de standpunten van partijen
Tussen partijen is uiteindelijk alleen nog in geschil of de inspecteur de werkelijke door belanghebbende gemaakte proceskosten dient te vergoeden.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vaststaat dat partijen ter zitting van 30 september 2009 met betrekking tot het materiële geschil tot een compromis gekomen. Bij brieven van 9 december 2009 (de gemachtigde) en 17 december 2009 (de inspecteur) hebben partijen een cijfermatige uitwerking van het compromis aan het Hof gestuurd. De gemachtigde heeft het Hof in zijn brief van 9 december 2009 met de kenmerknummers “05/00313, 03/04387/89/90” als volgt geïnformeerd:
“Inmiddels hebben partijen over de cijfermatige uitwerking van het ter zitting gesloten (deel)compromis overeenstemming bereikt.
Op grond daarvan wordt het beroepschrift bij deze ingetrokken, behoudens voor wat betreft het gedane verzoek tot integrale vergoeding van de te dezer zake door belanghebbende gemaakte (proces-)kosten, waarvan eerder aan uw Hof gespecificeerde opgave is gedaan.”
4.2. Het Hof verstaat belanghebbendes brief van 9 december 2009 aldus dat hij enkel zijn verzoek met betrekking tot de proceskostenvergoeding handhaaft en hij voor het overige al zijn grieven intrekt. Het Hof ziet geen aanleiding belanghebbende daarin niet te volgen en zal zich in het hiernavolgende beperken tot een oordeel over het verzoek van belanghebbende de inspecteur te veroordelen in de proceskosten.
4.3. Nu belanghebbende (deels) in het gelijk is gesteld acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
4.4. Schadevergoeding
4.4.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur – naar het Hof begrijpt – op de voet van het bepaalde in artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te veroordelen tot vergoeding van schade. Als te vergoeden schade heeft belanghebbende onder meer genoemd de kosten ter zake van de door (het kantoor van) de gemachtigde in de bezwaarfase verleende rechtsbijstand. In bijlagen bij de brief van de gemachtigde van 18 september 2009 zijn deze kosten gespecificeerd.
4.4.2. Indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt die naderhand door de rechter wordt verminderd of vernietigd wegens een onjuiste uitleg dan wel een onjuiste toepassing van het recht, begaat dat bestuursorgaan daarmee in beginsel een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad aan de Staat dient te worden toegerekend, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur door de onderhavige aanslag vast te stellen en bij de bestreden beschikking te handhaven jegens belanghebbende een onrechtmatige daad heeft begaan die aan de Staat moet worden toegerekend.
Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van rechts-bijstand in de bezwaarfase.
4.4.3. De inspecteur heeft het Hof bij brief van 21 september 2009 verzocht zich nader over de aard en de omvang van de door belanghebbende gestelde kosten uit te kunnen laten. Teneinde hierin te voorzien en ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding, zal het Hof het onderzoek heropenen en de inspecteur in de gelegenheid stellen zich over de aard en omvang van de door belanghebbende verzochte schadevergoeding (nader) uit te laten. Belanghebbende zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld daarop te reageren.
4.5. Kosten beroepsfase
4.5.1. Met betrekking tot de op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb te vergoeden kosten van de beroepsfase is het Hof van oordeel dat in beginsel de forfaitaire vergoedingen van artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) dienen te worden toegekend.
4.5.2. Belanghebbende heeft op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit, verzocht om integrale vergoeding van proceskosten op grond van de bijzondere omstandigheid dat bij belanghebbende door toedoen van de Belastingdienst (ten minste) de indruk is gewekt dat zijn participatie in de maatschap [A] door de Belastingdienst volgens een bepaald (afschrijvings)regime zou worden afgewikkeld.
Naar het oordeel van het Hof dient dit verzoek te worden afgewezen, reeds omdat het vertrouwensbeginsel niet geschonden is. Het Hof blijft derhalve bij zijn (in zijn brief van 3 februari 2009 als voorlopig geformuleerde) oordeel dat, kort gezegd, belanghebbende aan de akkoordverklaring van Rietveld namens de Belastingdienst Utrecht niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de inspecteur de ingediende aangifte zou volgen waar het betreft de wijze van afschrijving. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de onderdelen 2.13 tot en met 2.16.2 van voormelde brief (aangehaald in 2.1 hiervoor). Nu er geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel ontvalt daarmee de grond aan het (op deze basis) toekennen van een kostenvergoeding.
4.5.3. Niettemin is naar het oordeel van het Hof sprake van een bijzondere omstan-digheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, omdat de gemachtigde – naar het oordeel van het Hof terecht – heeft gesteld dat de inspecteur heeft verzuimd belanghebbende in de beroepsfase naar behoren te informeren.
Naar aanleiding van de brief van het Hof van 3 februari 2009 is de inspecteur met zijn brieven van 17 februari 2009 en 19 mei 2009 – en naar het oordeel van het Hof in voldoende mate – aan belanghebbende tegemoet gekomen en heeft hij daarmee in het verzuim voorzien. Aangezien het hier gegevens betreft waarvan de kennisneming voor het waarborgen van de processuele gelijkheid van partijen van belang was en de inspecteur zich dit in redelijkheid heeft kunnen realiseren voordat de gemachtigde deze kwestie als onderdeel van het geschil heeft opgeworpen, acht het Hof op dit punt een afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding geboden.
Op deze grond zal het Hof de met het hiervoor bedoelde verzuim verband houdende kosten afzonderlijk doen vergoeden. Op grond van de stukken gaat het Hof ervan uit dat het hiermee verband houdende verweer vanaf de conclusie van repliek kosten heeft veroorzaakt, dat de bij de brief van de gemachtigde van 18 september 2009 verstrekte nota’s van de gemachtigde met betrekking tot de onderhavige deelkwestie geen specificatie bevatten en dat redelijkerwijs niet is te verwachten dat daarin nog kan worden voorzien.
Hiervan uitgaande, rekening houdende met het gewicht van het ter zake van de infor-matieverstrekking door de inspecteur gevoerde verweer in relatie tot de overigens gevoerde verweren, alsmede met de hoogte van de onder 2.3 vermelde nota’s, stelt het Hof de in afwijking van het forfait te vergoeden kosten (voorzover deze niet in het forfait geacht kunnen worden te zijn begrepen) schattenderwijs vast op € 10.000.
4.5.4. Daarnaast stelt het Hof de overigens te vergoeden proceskosten op de voet van artikel 2, eerste lid, van het Besluit als volgt vast: 3,5 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 1.690,50. Voor de toepassing van deze bepaling worden de onder de kenmerken 03/04387, 03/04389, 03/04390 en 05/00313 ingeschreven beroepen als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit.
Op grond daarvan dient het bedrag van € 1.690,50 te worden vermenigvuldigd met factor 1,5 zodat de overigens te vergoeden proceskosten moeten worden vastgesteld op € 2.535,75.
5. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond, en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de
behandeling van de beroepen betaalde griffierecht van in totaal € 130;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het beroep van belanghebbende tot een
bedrag van € 12.535,75
- heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb Pro, het onderzoek, en
- stelt de inspecteur in de gelegenheid zich, binnen zes weken na de verzending van deze uitspraak aan partijen, uit te laten omtrent de omvang van de hiervoor bedoelde schadevergoeding.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en A.M.J.G. van Amsterdam, leden, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 15 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.