Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00169
uitspraak: 20 mei 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Y, belanghebbende,
gemachtigde mr. J.J. Vetter (Geradts & Vetter Advocaten-Belastingkundigen),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/3233 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Haarlem,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 september 2005 aan belanghebbende een aanslag opgelegd in het recht van schenking ten bedrage van € 18.440, naar een verkrijging in het jaar 2002 van € 65.000.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 2 april 2008, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 29 januari 2009, verzonden op 3 februari 2009, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 maart 2009 en aangevuld bij brief van 16 maart 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Het Hof verwijst naar de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres:
2.1. Bij notariële akte van 30 september 2002 hebben eiseres en haar zoon A (hierna: de zoon) het aan ieder van hen voor de helft toebehorende appartementsrecht …straat 545 te Y verdeeld en het gehele appartementsrecht toebedeeld en geleverd aan eiseres. Eiseres bewoonde het appartement, aanvankelijk samen met haar echtgenoot en na zijn overlijden alleen.
2.2. In de akte van verdeling zijn eiseres en haar zoon – voor zover van belang – het volgende overeengekomen:
VERDELING EN LEVERING
De comparanten verklaren voorts de volgende verdeling te zijn overeengekomen:
Aan de comparante sub 1, genoemde mevrouw X wordt toebedeeld:
Voormeld registergoed, onder de verplichting om:
- te voldoen aan de comparant sub 2, een bedrag in contanten, groot vijf en twintig duizend een honderd vijf en tachtig euro (€ 25.185,00), wegens door hem genoten overbedeling, welk bedrag de comparant sub 2 verklaarde te hebben ontvangen en daarvoor kwijting te verlenen;
- (…)
Aan de comparant sub 2, genoemde heer A, wordt toebedeeld:
- een bedrag in contanten groot vijf en twintig duizend een honderd vijf en tachtig euro (€ 25.185,00), wegens door de comparante sub 1 genoten overbedeling.
Het hiervoor cursief weergegeven “hem” moet worden begrepen als “haar”. Aan deze bepalingen uit de akte is geen uitvoering gegeven in die zin dat eiseres een bedrag wegens overbedeling niet heeft betaald en ook niet hoeft te betalen.
2.3. Tot de stukken behoort een brief van 6 juni 2003 van C namens de inspecteur, Belastingdienst Utrecht-Gooi aan eiseres. Hierin reageert de inspecteur op een brief van eiseres van 29 mei 2003 waarin zij verzoekt om een toelichting met betrekking tot de waardebepaling voor de overdrachtsbelasting. In deze brief staat – voor zover van belang – het volgende:
Met bewoning wordt voor de waardering van de waarde voor de overdrachtsbelasting geen rekening gehouden (uitspraak Hoge Raad 7 juni 1989). Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld. Deze waarderingsregels is expliciet uitgesloten voor de overdrachtsbelasting.
2.4. Bij het passeren van de akte is € 1.511 aan overdrachtsbelasting afgedragen. Bij naheffingsaanslag van 4 juni 2003 is € 2.388 aan overdrachtsbelasting nageheven, gebaseerd op een totale waarde van het appartement van € 65.000 (Hof: de rechtbank heeft kennelijk bedoeld: gebaseerd op de helft van de totale waarde van het appartement van € 130.000, zijnde € 65.000). In de aangifte voor het recht van schenking heeft eiseres haar verkrijging gesteld op € 25.185, bestaande uit 60% van helft van € 83.950, zijnde de WOZ-waarde van het appartement op waardepeildatum 1 januari 1999.
2.5. De inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem heeft het appartement in een taxatierapport van 14 februari 2008 per peildatum 30 september 2002 getaxeerd op € 130.000.
Nu tegen de vastgestelde feiten door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof vult de door de rechtbank vastgestelde feiten als volgt aan:
2.2. In een brief van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum met datum 2 mei 2003 aan de notaris van belanghebbende, D, is voor zover van belang vermeld:
‘Op 30 september 2002 is op uw kantoor de akte gepasseerd van de verdeling van het registergoed (…)
Op verzoek van Belastingdienst Holland-Midden is het pand opgenomen en getaxeerd, waarbij de waarde in vrij opleverbare staat per 30 september 2002 is bepaald op € 130.000. De totale waarde van de bedeling is echter vastgesteld op € 25.185,00.
Voor de overdrachtsbelasting dient als waarde te worden aangehouden de waarde in het economisch verkeer op grond van artikel 9, lid 1 juncto artikel 52 Wet Pro belastingen van Rechtsverkeer (…)
Een afschrift van de taxatie is bijgevoegd.’
3. De procedure voor de rechtbank
3.1. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard waarbij zij onder meer heeft overwogen (belanghebbende is daarin aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
Waarde van de verkrijging
(..)
4.3.2. Eiseres stelt dat moet worden uitgegaan van 60% van de waarde vrij van huur en gebruik omdat eiseres de woning bewoont en niet van haar gevergd kan worden dat zij de woning verlaat. Daarnaast dient bij de waardering van de woning rekening te worden gehouden met haar bewoning in het licht van de beginselen van moraal en fatsoen: zij heeft een moreel woonrecht. Weliswaar is de forfaitaire regeling in artikel 21, vierde lid, SW per 1 januari 2002 vervallen, dat betekent louter dat partijen nu onderling moeten bekijken hoe groot de waardedrukkende factor van de bewoning is op de waarde van de woning, aldus steeds eiseres.
4.3.3. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Tot 2002 was in de Successiewet 1956 een bepaling opgenomen die toestond om de eigen woning te waarderen op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat, indien de verkrijger die woning tot aan de schenking bewoonde met haar echtgenoot of een ander naast familielid. Die bepaling is vervallen waardoor de waarde van de eigen woning dient te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:
“het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.”
4.3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Indien op het tijdstip van de verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat (vgl. Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41.720, gepubliceerd in BNB 2007/194).
4.3.5. De grief van eiseres dat zij een moreel woonrecht heeft, dat van invloed is op de waardering van de woning kan gelet op dit wettelijk kader niet slagen. Gesteld noch gebleken is dat er in het onderhavige geval sprake is van een persoonlijk of zakelijk recht dat bij verkoop van het huis aan derden kan worden tegengeworpen. Zowel vóór als na de verkrijging was er geen sprake van bewoning gebaseerd op een formeel huurrecht of een zakelijk recht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer bij lege oplevering.
4.3.6. Verweerder heeft de door hem vastgestelde waarde van € 130.000 voor het gehele appartement onderbouwd met een taxatierapport. Verweerder heeft daarnaast in beroep gewezen op de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het tijdvak vanaf 2005 waarbij als waardepeildatum is gehanteerd 1 januari 2003. Als waarde is beschikt € 141.000. De WOZ-waardering is op zichzelf voor de waardering in het kader van de toepassing van de Successiewet 1956 niet doorslaggevend, maar kan in dit geval, nu de objectafbakening bij de WOZ-waardering kennelijk niet substantieel afwijkt van het geschonken appartement, als bewijsmiddel in de beoordeling worden betrokken. De rechtbank acht verweerder met het taxatierapport en die WOZ-waarde geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat hij niet van een te hoge waarde is uitgegaan. De stelling van eiseres dat aansluiting gezocht moet worden bij de WOZ-waarde voor het WOZ-tijdvak waarin de transactie is gelegen, volgt de rechtbank niet omdat de waardepeildatum voor het WOZ-tijdvak 2001-2005 1 januari 1999 was, en die waardering derhalve veel verder verwijderd is van de schenking en daarom de waarde niet beter onderbouwt. De waarde van de verkrijging is derhalve € 65.000.
Vertrouwensbeginsel
4.4. Voorts beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel en verwijst daarbij naar de in 2.3 genoemde brief. De rechtbank oordeelt over deze grief dat de uitlatingen in de brief waarnaar eiseres verwijst, veeleer een algemene inlichting zijn en niet kunnen worden beschouwd als een toezegging, waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de waarde van de schenking in het geval van eiseres mocht worden beperkt tot 60% van de leegwaarde van de woning. Uit hetgeen eiseres hieromtrent heeft verklaard en de brief zelf kan niet worden afgeleid dat de desbetreffende medewerker van de Belastingdienst, nog daargelaten dat die brief afkomstig was van een medewerker die beoordeelde of voor overdrachtsbelasting van de juiste waarde was uitgegaan, kennis heeft genomen van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval van eiseres. Er staat ook niet met zoveel woorden dat bij de heffing van successierecht wordt uitgegaan van 60% van de leegwaarde, maar dat zulks alleen onder bepaalde omstandigheden het geval is. Dat hij die omstandigheden voor het geval van eiseres heeft gewogen en tot de conclusie is gekomen dat die aanleiding geven niet uit te gaan van de leegwaarde, staat daar niet.
Het feit dat tussen belastbaar feit en de aanslag en tussen de aanslag en het bezwaar geruime tijd is verlopen, brengt voorts niet mee dat daarin reden is gelegen tot vernietiging of vermindering van de aanslag.
(…)
4. Geschil in hoger beroep
Tussen partijen is in geschil
1. of de onder 1.1 vermelde aanslag schenkingsrecht tot het juiste bedrag is opgelegd en
2. of belanghebbende erop mocht vertrouwen dat die aanslag niet zou worden opgelegd.
5. Standpunten van partijen
5.1. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard haar standpunt, dat sprake is van een natuurlijke verbintenis, in te trekken. Belanghebbende betwist niet langer dat sprake is van een schenking ter grootte van € 25.185. Voor het verschil tussen de helft van de waarde van het appartement in bewoonde staat en het bedrag van € 25.185 is volgens belanghebbende echter geen sprake van een schenking.
5.2. Volgens de inspecteur heeft de zoon de helft van de waarde van het appartement aan zijn moeder geschonken. Deze schenking heeft een waarde van in totaal € 65.000.
5.3. Voor de overige standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
Vertrouwensbeginsel
6.1. Het Hof stelt voorop dat in het arrest van de Hoge Raad, 13 december 1989, BNB 1990/119 onder meer is overwogen dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van – voor zover nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor de aanslag van belang zijnde gegevens uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen.
6.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel meebrengt dat het recht om een aanslag op te leggen vervalt indien de inspecteur na een controle gedurende een lange periode geen actie onderneemt. Belanghebbende stelt dat het appartement reeds in 2003 door de belastingdienst is getaxeerd op een waarde van € 130.000 en dat dit heeft geleid tot een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met dagtekening 4 juni 2003, maar dat dit pas twee jaar later tot een aanslag schenkingsrecht heeft geleid. Belanghebbende baseert zich voor haar beroep op het vertrouwensbeginsel onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 10 februari 1993, BNB 1993/115 en van 10 november 1993, BNB 1994/35.
6.3. Het Hof is van oordeel dat uit de hiervoor onder de feiten bedoelde brieven van 2 mei 2003 en 6 juni 2003 volgt dat belanghebbende en haar notaris er van op de hoogte waren dat de inspecteur voor de overdrachtsbelasting de getaxeerde waarde van € 130.000 als uitgangspunt zou nemen. Dit brengt mee dat de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met die waarover in het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1993, BNB 1994/35 is beslist. In dit arrest had de inspecteur om bewijs gevraagd en had de inspecteur, nadat belanghebbende op het verzoek van de inspecteur had gereageerd, vervolgens anderhalf jaar niets van zich laten horen. Aan belanghebbende noch aan haar notaris is in het onderhavige geval een verzoek gedaan om bewijs te leveren naar aanleiding van de taxatie waarvan in de brief van 2 mei 2003 melding wordt gemaakt. In het arrest van 10 februari 1993, BNB 1993/115 was tussen de taxatie en het opleggen van de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting een periode van circa vijf jaar verstreken en was er in de tussentijd geen overleg geweest tussen de inspecteur en belanghebbende dan wel haar notaris. In het onderhavige geval heeft zich dit niet voorgedaan omdat door de inspecteur aan belanghebbende en haar notaris is meegedeeld dat voor de overdrachtsbelasting werd afgeweken van de aangifte en dat de helft van de getaxeerde waarde als verkrijging voor de overdrachtsbelasting werd belast. De inspecteur heeft in aansluiting hierop korte tijd daarna de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd.
6.4. Belanghebbende beroept zich er op dat in de brief van 6 juni 2003 is vermeld dat onder bepaalde omstandigheden voor de heffing van het schenkingsrecht mag worden uitgegaan van 60% van de leegwaarde. Belanghebbende gaat ten onrechte voorbij aan de woorden ‘onder bepaalde omstandigheden’. Niet gesteld of gebleken is dat door of namens belanghebbende bij de inspecteur informatie is ingewonnen over de vraag of in haar concrete geval deze omstandigheden zich voordeden en dat mocht worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat. Uit de opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting bleek reeds dat een aangifte, waarin was uitgegaan van de waarde in bewoonde staat, niet werd gevolgd. Verder is naar het oordeel van het Hof niet gebleken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de in de aangifte schenkingsrecht opgenomen waarde in bewoonde staat bij het opleggen van de aanslag wèl zou worden gevolgd. Nu een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur ontbreekt, welke bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat na het indienen van de aangifte schenkingsrecht in het geheel geen aanslag zou worden opgelegd, dan wel een aanslag zou worden opgelegd overeenkomstig de door de notaris ingediende aangifte, faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.
Waarde
6.5. Belanghebbende betoogt dat voor de waardering van de woning mag worden uitgegaan van 60% van de waarde in onbewoonde staat. Belanghebbende beroept zich in dit kader op het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1986, NJ 1986, 342. Daarnaast is zij de mening toegedaan dat sprake is van een moreel woonrecht omdat de financiële situatie van belanghebbende zeer slecht was en haar zoon wilde voorkomen dat zij daardoor haar appartement zou moeten verlaten.
6.6. Per 1 januari 2002 is de voorheen in artikel 21, vierde lid, van de Successiewet 1956 opgenomen waarderingsregel afgeschaft, die inhield dat de waarde van de eigen woning bij verkrijging door een bloedverwant in de rechte lijn werd gesteld op 60% van de verkoopprijs die zou kunnen worden verkregen indien de woning niet zou worden gebruikt. Uit het vervallen van artikel 21, vierde lid, SW en de daarbij behorende parlementaire behandeling (Kamerstukken II 2001/02, 28.015, nr. 3. blz. 37), leidt het Hof af dat de wetgever in situaties als de onderhavige heeft beoogd om met ingang van 1 januari 2002 bij de waardebepaling uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Dit is bevestigd in het arrest van 6 april 2007, BNB 2007/194 waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat als gevolg van het vervallen van de waarderingsregel van artikel 21, vierde lid, van de Successiewet, de hoofdregel weer van toepassing is geworden, die inhoudt dat gewaardeerd moet worden naar de waarde in het economische verkeer. Weliswaar betrof dit arrest een erfrechtelijke verkrijging en geen schenking, maar dit neemt niet weg dat hieraan ook voor de heffing van het schenkingsrecht de gevolgtrekking kan worden verbonden dat moet worden uitgegaan van de waarde in onbewoonde staat.
6.7. Voor de opvatting van belanghebbende dat er ruimte zou zijn voor een waardedrukkend effect van een moreel woonrecht kan, gelet op het voorgaande, geen steun worden gevonden in het recht. Evenmin kan zij in dit verband met succes een beroep doen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2002, V-N 2002/42.25, aangezien dit blijkens zijn bewoordingen uitsluitend betrekking heeft op de waardering van een woning voor het successierecht.
6.8. Belanghebbende heeft tenslotte nog aangevoerd dat voor het verschil tussen € 65.000 en € 25.185 geen sprake is van een schenking omdat hiervoor geen bevoordelingsbedoeling aanwezig was. Belanghebbende stelt dat zij en haar zoon uitgingen van een waarde in bewoonde staat en dat het niet de bedoeling van haar zoon was om een grotere schenking te doen dan € 25.185. Ook deze stelling kan naar het oordeel van het Hof niet slagen. Als gevolg van de overeenkomst is belanghebbende eigenaar geworden van het gehele appartement zonder dat zij hiervoor feitelijk een betaling heeft verricht aan haar zoon of hiervoor in de toekomst nog een betaling zou moeten doen. De bij belanghebbende en haar zoon aanwezige bevoordelingsbedoeling heeft dus in feite geleid tot een verarming c.q. een verrijking met de waarde van het appartement, welke waarde door de inspecteur terecht is bepaald op € 65.000.
Slotsom
6.9. Gelet op het vorenoverwogene is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
7. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, A.P.M. van Rijn en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 20 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.