Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P 09/00092
23 september 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. 08/980 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr E.O.M. Vulto,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft voor het jaar 2004 aan belanghebbende een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 106.346. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 december 2007, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 18 december 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en het geleden verlies vastgesteld op -/- € 156.322.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 januari 2009, aangevuld bij brief van 24 februari 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2010. Ter zitting zijn belanghebbende en zijn gemachtigde verschenen. De inspecteur, die bij aangetekende brief van 27 juli 2010 (verzonden naar postbusnummer 4050, 3800 EB te Amersfoort, zoals vermeld op het hoger beroepschrift) is uitgenodigd voor de zitting, is niet verschenen. Blijkens de gegevens van TNT Post (‘track and trace’) is de brief, waarin de uitnodiging is verzonden op 28 juli 2010 afgehaald op het postkantoor.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [X] BV (hierna: de BV).
2.2. Op 1 juni 2001 leent belanghebbende een bedrag van NLG 291.455 (€ 132.257) aan de BV. In de overeenkomst van geldlening (omschreven als ‘schuldbekentenis’) zijn als voorwaarden onder meer opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar is, een rente van 4% over de hoofdsom of het restant van de hoofdsom verschuldigd is, en de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de lening wordt door de BV geen zekerheid gesteld.
Belanghebbende heeft gelijktijdig met de verstrekking van deze lening aan de BV, hetzelfde bedrag ingeleend van het fonds [A] (hierna: [A]), een fonds van zijn ouders. Voor de lening van belanghebbende bij [A] gelden dezelfde voorwaarden als voor de (door)lening van belanghebbende aan de BV.
2.3. Op 19 juni 2001 leent belanghebbende een bedrag van NLG 167.007 (€ 75.784) aan de BV. In de overeenkomst van geldlening zijn - net als bij de lening van 1 juni 2001 - als voorwaarden opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar is, een rente van 4% over de hoofdsom of het restant van de hoofdsom verschuldigd is, en de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor deze lening wordt evenmin zekerheid gesteld.
Belanghebbende heeft gelijktijdig met de verstrekking van deze lening aan de BV een (nagenoeg) gelijk bedrag ingeleend bij de ABNAMRObank. Ten tijde van het afsluiten van deze lening is aan de ABNAMRObank een rente van 5,9% verschuldigd, de lening is aflossingsvrij. Voor de lening heeft belanghebbende hypothecaire zekerheid verschaft met het onderzetten van zijn woning.
2.4. Met de van belanghebbende geleende bedragen verwerft de BV op 28 juni 2001 80% van de aandelen in [B]-GmbH (hierna: [B]) te [Q]. [B] is een groothandel in [grondstoffen]. Belanghebbende vervult de positie van ‘Geschäftsführer’ bij [B].
2.5. Op 20 april 2002 leent belanghebbende een bedrag van € 42.000 aan de BV. Op deze geldlening zijn - net als bij beide voorgaande leningen - als voorwaarden opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar is, een rente van 4% over de hoofdsom of het restant van de hoofdsom verschuldigd is, en de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de lening wordt geen zekerheid gesteld.
Ter zake van deze lening wordt (in drie tranches; op 14 mei, 30 mei en 3 juli 2002) door belanghebbende een totaalbedrag ad € 39.500 aan de BV overgemaakt.
Belanghebbende heeft in verband met deze lening aan de BV op 12 april 2002 een bedrag van € 42.000 ingeleend van [A]. Voor de lening van belanghebbende bij [A] gelden dezelfde voorwaarden als voor de (door)lening van belanghebbende aan de BV.
2.6. Bij brief van 17 april 2002 verzoekt belanghebbende, optredend als Geschäftsführer van [B], aan de rechtbank te [Q] om opening van ‘das Insolvenz verfahren’, een toestand die tot op zekere hoogte vergelijkbaar is met de Nederlandse surseance van betaling.
Op dezelfde dag staakt de BV de betaling van rente op de leningen bij belanghebbende.
2.7. Met de onder 2.5 genoemde geldlening voldoet de BV, op verzoek van de Duitse curator van [B], aan haar (resterende) volstortingsverplichting in [B] en aan haar verplichting tot betaling van de restant koopsom.
2.8. Als gevolg van bovenstaande leningen heeft belanghebbende ultimo 2002 het navolgende (totaal)bedrag aan de BV uitgeleend:
- bij overeenkomst van 1 juni 2001 € 132.257
- bij overeenkomst van 19 juni 2001 € 75.784
- bij overeenkomst van 12 april 2002 € 39.500
€ 247.541
In de door belanghebbende bij het verweerschrift in hoger beroep overgelegde balans van de BV is voorts een passiefpost ‘Rekening-courant directie’ (hierna: R/C) opgenomen voor een bedrag van € 39.627 per ultimo 2004. Ter zake van deze R/C is geen leningsovereenkomst overgelegd, ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat ten aanzien van deze vordering op de BV dezelfde voorwaarden gelden als ten aanzien van de hiervoor genoemde leningen: de vordering is te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar, er is een rente van 4% verschuldigd, en de vordering is per direct opeisbaar in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de R/C-vordering lening wordt geen zekerheid gesteld.
2.9. In zijn belastingaangifte over het jaar 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 1.491 verantwoord als ontvangen rente op zijn leningen aan de BV. Bij het vaststellen van de aanslag is de inspecteur afgeweken van deze opgave en heeft het aangegeven bedrag verhoogd, op basis van het in de geldleningen overeengekomen rentepercentage en de door de BV ten laste van het resultaat gebrachte rentelast.
In zijn brief aan belanghebbende van 30 november 2004 waarin de correctie wordt aangekondigd, schrijft de inspecteur - voor zover hier van belang:
“(…) Over deze vordering diende u 4% rente te ontvangen. U geeft aan dat door gebrek aan inkomsten uw B.V. u alleen de eerste 4 maanden rente heeft uitbetaald en dat u de niet ontvangen rente-inkomsten niet heeft opgeëist wegens gebrek aan inkomsten door de B.V..
Bij de beoordeling van bovenstaande feiten is mij uit de vpb-aangifte 2002 gebleken dat [X] B.V. € 8.362 (rente)kosten van schulden aan aandeelhouders heeft afgetrokken. Dit bedrag dient u aan te geven als genoten rente-inkomsten i.p.v. de door u aangegeven € 1.491. Ook heeft u niet met schriftelijke bewijsstukken aangetoond dat de niet ontvangen rente-inkomsten (?) inderdaad niet inbaar waren. Daarnaast blijkt uit uw motivering dat er in uw situatie sprake is van willekeurige en vrijblijvende rentebetalingen aan u, waarbij bovendien persoonlijke motieven (aandeelhoudersmotieven) hebben meegespeeld. Daardoor ben ik van mening dat er in uw situatie sprake is van een niet-zakelijke overeenkomst.
Ik heb dan ook het voornemen de te ontvangen rentevergoeding van [X] B.V. fictief vast te stellen op € 8.640, overeenkomstig de betaalde rente aan het fonds [A], zodat de aan te geven inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen per saldo nihil bedragen.
Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met € 7.149 ”
2.10. Bij zijn belastingaangifte over het jaar 2004 heeft belanghebbende onder de post ‘Resultaat uit ter beschikking stellen vermogensbestanddelen’ een bedrag van € 262.668 als negatieve opbrengst aangegeven. Deze aftrekpost ziet op de afwaardering door belanghebbende van de hiervoor genoemde leningen alsmede zijn R/C-vordering op de BV.
Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt -/- € 156.322.
2.11. De inspecteur heeft de afwaardering van de leningen en de R/C-vordering gecorrigeerd en het aangegeven inkomen met € 262.668 verhoogd tot € 106.346.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende terecht een verlies van € 262.668 ten laste van het inkomen uit werk en woning heeft gebracht, in verband met de afwaardering in 2004 van zijn leningen aan en de R/C-vordering op de BV. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen belanghebbende en zijn gemachtigde voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en (primair) tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, dan wel, (subsidiair) tot vermindering van het door de rechtbank vastgestelde verlies tot -/- € 141.195.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de leningen van belanghebbende aan de BV voor de toepassing van artikel 3:92 van Pro de Wet Inkomstenbelasting 2001 moeten worden aangemerkt als het aangaan en hebben van schuldvorderingen, en daarmee als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden.
Tussen partijen is evenmin in geschil dat, gelet op de financiële situatie van de BV, aan deze leningen per ultimo 2004 geen waarde meer kan worden toegekend.
Nu niet is gebleken dat partijen op deze punten van een onjuiste opvatting uitgaan, sluit het Hof zich bij dit standpunt van partijen aan.
R/C-vordering
4.2. Het Hof is van oordeel dat de R/C-vordering van belanghebbende op de BV, nu deze onder dezelfde voorwaarden is aangegaan als genoemde leningen, eveneens is aan te merken als een schuldvordering in de zin van artikel 3:92 van Pro de Wet Inkomstenbelasting 2001, en daarmee als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden.
Het Hof is voorts van oordeel dat, gelet op de financiële situatie van de BV, ook aan de R/C-vordering per ultimo 2004 geen waarde meer kan worden toegekend.
Vanwege de grote overeenkomsten tussen de leningen en de R/C-vordering heeft in het navolgende voor de R/C-vordering hetzelfde te gelden als het Hof oordeelt ten aanzien van de drie leningen.
zakelijkheid van de leningen
4.3. Belanghebbende heeft een drietal leningen aan de BV verstrekt om de BV in staat te stellen een deelneming in [B] te verwerven. Bij het aangaan van de leningen zijn echter, wat er verder zij van het standpunt van partijen dat er een zakelijk motief bestond om de leningen aan te gaan, dusdanige voorwaarden vastgesteld dat niet kan worden gesproken van een zakelijke lening.
Zo heeft belanghebbende bij de eerste en de derde lening een rente bedongen die gelijk is aan de rente die belanghebbende zelf verschuldigd is op het inlenen (van - nagenoeg - hetzelfde bedrag) bij [A]. Alsdan realiseert belanghebbende bij het uitlenen aan de BV geen enkele marge ter dekking van het risico dat hij als debiteur loopt. Dit klemt te meer nu belanghebbende voor zijn leningen aan de BV geen enkele vorm van zekerheid heeft bedongen, terwijl de BV met (het aanwenden van de leningen voor) het verwerven van een (buitenlandse) deelneming een substantieel risico loopt.
Het Hof acht in dit verband van belang dat de BV, zo heeft de inspecteur onweersproken gesteld, over vrijwel geen andere activa en passiva beschikt dan de deelneming in [B] enerzijds en de schulden bij belanghebbende anderzijds, zodat de BV voor het voldoen aan de renteverplichting geheel afhankelijk was van de toekomstige en daarmee onzekere dividenduitkeringen van [B].
Het ontbreken van enige vorm van risico-opslag slaat bij de tweede lening zelfs om in een aantoonbaar, voorzienbaar en voortdurend nadeel. Belanghebbende leent in bij ABNAMRObank tegen een rente van 5,9% (en moet daarvoor hypothecaire zekerheid verschaffen) terwijl hij voor het doorlenen van nagenoeg hetzelfde bedrag bij de BV een substantieel lagere rente bedingt (wederom zonder enige vorm van zekerheid).
Ten aanzien van de derde lening in 2002 merkt het Hof voorts op dat deze lening is aangegaan op een moment dat de BV, zo heeft de inspecteur onweersproken gesteld, haar renteverplichtingen niet meer (geheel) nakomt. Daarnaast is de lening aangegaan, vijf dagen voordat belanghebbende - als Geschäftsführer van [B] - aan de rechtbank verzoekt om opening van ‘das Insolvenz verfahren’ waarmee duidelijk wordt dat [B] in financiële problemen verkeert. Gelet op het korte tijdsverloop gaat het Hof er van uit belanghebbende al ten tijde van het aangaan van de lening op de hoogte was van de slechte financiële situatie bij [B] en daarmee van de beperkte mogelijkheden voor de BV om aan haar rente- en afbetalingsverplichtingen te voldoen. Het onder deze omstandigheden aangaan van een derde lening, wederom zonder enige opslag voor het debiteurenrisico, kan niet als zakelijk worden aangemerkt. Het Hof voegt daar aan toe dat belanghebbende na het aangaan van de lening op 20 april 2002 gerechtigd was, op grond van de leningsvoorwaarden, om het overmaken van de deelbetalingen te staken nu de BV sedert 17 april 2002 nalatig was in de betaling van rente.
4.4. Nu belanghebbende op het inlenen bij [A] en vervolgens doorlenen aan de BV geen enkel voordeel realiseert ter dekking van zijn risico’s en op de tweede lening zelfs voorzienbaar en bij voortduring verlies maakt, geen enkele zekerheid heeft bedongen, geen aflossingsschema heeft afgesproken, en zelfs is doorgegaan met uitlenen op een moment dat de BV achter is met het betalen van rente en de enige deelneming van de BV in zware financiële problemen verkeert, zijn de geldverstrekkingen van belanghebbende aan de BV niet aan te merken als zakelijke leningen. Met het aangaan van de leningen heeft belanghebbende een debiteurenrisico gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen (Hoge Raad 9 mei 2008, 43 849, VN 2008/23.14). Het Hof gaat er alsdan van uit dat belanghebbende het volle debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen.
4.5. Nu de geldverstrekkingen niet zijn aan te merken als zakelijke leningen kan een afwaardering niet (als negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen) ten laste van het belastbaar inkomen worden gebracht. De afwaardering van de R/C-vordering deelt, zoals onder 4.2 overwogen, hetzelfde lot.
vertrouwensbeginsel
4.6. Belanghebbende doet - onder verwijzing naar de onder 2.9 genoemde brief van 30 november 2004 - een beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag over het jaar 2002 met het corrigeren van de aangegeven rente het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de leningen als zakelijk moeten worden aangemerkt.
Deze stelling faalt nu de inspecteur in zijn brief nadrukkelijk en ondubbelzinnig naar voren brengt dat hij van mening is dat er sprake is van een niet-zakelijke overeenkomst, mede omdat de rentebetalingen afhankelijk zijn van persoonlijke motieven (aandeelhoudersmotieven) van belanghebbende.
4.7. Het Hof kan voorts gemachtigde niet volgen in zijn, in dit verband opgeworpen, stelling dat indien een lening niet kan worden aangemerkt als een zakelijke lening, de geldverstrekking zonder meer en in alle gevallen moet worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting. Deze dichotomische benadering, onder voorbijgaan aan de mogelijkheid van een lening die onder onzakelijke voorwaarden is aangegaan, vindt geen steun in het recht.
In zijn stelling negeert gemachtigde bovendien het eensluidend uitgangspunt van partijen, zoals onder 4.1 weergegeven, dat in dezen sprake is van het aangaan van schuldvorderingen en niet van het verstrekken van risicodragend kapitaal.
slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep
ongegrond verklaren.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 23 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.