Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/01321
21 oktober 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde [M],
tegen de uitspraak in de zaak no. 08/905 van de rechtbank Haarlem (hierna de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Leiden,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 15 december 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.512 en bij beschikking een boete van € 4.734.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 29 december 2007, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.711 en de boete tot € 1.213.
Bij uitspraak van 5 november 2008, verzonden op 10 november 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een verzamelinkomen van
€ 35.600 en de boetebeschikking vernietigd.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 december 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 september 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende en [Y] zijn op [dd-mm] 1976 gehuwd op huwelijkse voorwaarden met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen. Sinds september 2000 leven belanghebbende en [Y] duurzaam gescheiden. Op 10 oktober 2001 is het huwelijk door echtscheiding ontbonden.
2.2. Belanghebbende dreef vanaf 1982 samen met [Y], in de vorm van een vennootschap onder firma, een onderneming onder de naam V.o.f. [A] (hierna: de VOF). De activiteiten van de VOF bestonden uit de exploitatie van een manege en een paardrijschool, alsmede het tegen vergoeding stallen van paarden van derden.
Belanghebbende en [Y] waren beiden vennoot en elk gerechtigd tot 50 % van de winst.
2.3. Schriftelijke vastlegging van de vennootschappelijke afspraken heeft plaatsgevonden op 2 januari 1990.
2.4. Ten gevolge van een auto-ongeval is [Y] op 17 mei 1996 geheel arbeidsongeschikt geworden. Op advies van een schade-expert is een aanvulling op het firmacontract gemaakt, deze aanvulling is op 22 juli 1997 door belanghebbende en [Y] ondertekend. In de aanvulling is opgenomen dat de overeenkomst van 2 januari 1990 met terugwerkende kracht tot 17 mei 1996 wordt aangevuld. In de aanvulling is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“(…)Na artikel 6 wordt Pro ingevoegd artikel 6a als volgt luidende:
1. een vennoot heeft gedurende de periode dat hij/zij, ten gevolge van een feit voor welke schadelijke gevolgen een derde aansprakelijk kan worden gesteld, niet in staat is zijn/haar werkzaamheden te verrichten, geen aanspraak op een aandeel in de winst; is een vennoot tengevolge van voornoemd feit slechts in staat zijn/haar werkzaamheden gedeeltelijk te verrichten, dan wordt zijn/haar winstaandeel naar evenredigheid verminderd;
2. indien de andere vennoot schade lijdt, doordat de winst van de vennootschap daalt door het tijdelijk uitvallen van de in het vorige lid bedoelde vennoot, wordt deze in mindering gebracht op het winstaandeel van de vennoot als bedoeld in het vorige lid, wanneer diens winstaandeel een zodanige aftrek toelaat.
3. zolang de in lid 1 bedoelde (gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid voortduurt kan de vennootschap niet worden beëindigd op grond van artikel 2 en Pro artikel 6 lid Pro 4;
4. het bepaalde in de vorige leden blijft buiten toepassing voorzover blijkt dat de betrokken vennoot voor de door hem/haar geleden schade geen verhaal kan vinden op een schuldige derde (…)”.
2.5. Tot de gedingstukken behoort een brief van 2 november 2000 van belanghebbende aan [Y] waarin verschillende opties zijn opgenomen welke, onder meer, betrekking hebben op (de toekomst van) de onderneming. Na lang onderhandelen zijn belanghebbende en [Y] overeengekomen dat [Y] de onderneming zal voortzetten. In de op 12 mei 2003 opgestelde overeenkomst is hieromtrent, voor zover van belang, het volgende opgenomen.:
“(…) Koopsom € 568.536. (…) De koopsom is gebaseerd op de balans van 31 december 2001 door [B] Accountants, echter ten aanzien van de vaststelling van de balansgarantie dient het volgende:
De winsten in de jaren 2000/2001 worden toegewezen aan de heer [X], zoals ook uit de balansen en jaarrekeningen blijkt. De opnamen in die periode komen ten laste van de kapitaalrekening van de heer [X]. (...)”
2.6. In een brief van 31 mei 2001 schrijft de gemachtigde namens de VOF aan de heer [B] RA van [C] accountants en belastingadviseurs, voor zover van belang, het volgende:
“(…) Ingaande 1997 is de winstverdeling conform deze aanvulling gehanteerd, met dien verstande dat de arbeidsongeschiktheidsuitkering niet in de winst is opgenomen en rechtstreeks aan mevrouw [Y] ten goede is gekomen.
Op grond van artikel 6 lid 3 zou Pro dat bedrag in de firmawinst opgenomen moeten worden. Om de fiscus niet in verwarring te brengen zijn de instructeurswerkzaamheden van de heer [X] en de arbeidsongeschiktheidsuitkering van mevrouw [Y] buiten de firmawinst gehouden en op ieders aangifte als looninkomen verantwoord. (…)”
2.7. Tot de gedingstukken behoort een verzoekschrift met datum 22 juni 2001 aan de kantonrechter te Leiden, waarin belanghebbende verzoekt om ontbinding van de VOF als bedoeld in artikel 7a.1684 BW wegens gewichtige reden. In dit verzoekschrift is onder meer vermeld:
“De onderlinge verstandhouding tussen partijen verbetert echter niet en vanaf 1 november 2000 geeft gerequestreerde te kennen niet meer met verzoeker te kunnen of willen samenwerken. Gerequestreerde geeft aan het bedrijf te willen overnemen. Verzoeker heeft ook geen toegang meer tot het bedrijf en geen inzicht in het reilen en zeilen daarvan.”
2.8. In de toelichting bij jaarrekening over het jaar 2001 van de VOF is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“2.1.
(…)
De heer [X] heeft de vennootschap opgezegd per 31 december 2001, zodat de vennootschap per 1 januari 2002 in liquidatie is getreden.(..)
2.2. Resultaat.
Het resultaat is toegenomen met f 3.000. In dit resultaat is verwerkt een last van f 55.000 aan advokaat en accountantskosten samenhangend met het geschil tussen de vennoten over de voortzetting van de vennootschap.(…)”
2.9. Tot de gedingstukken behoort een op 8 mei 2002 gedateerde nota van [D] advocaten ten bedrage van € 673,77. Als omschrijving is opgenomen “terzake van echtscheidingsprocedure”. Deze nota is door belanghebbende in privé betaald.
2.10.De inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de rechtbank een opstelling gemaakt van een zevental nota’s en daarbij opgemerkt dat de kosten van deze nota’s in de privé sfeer liggen. Kopieën van deze nota’s zijn bijgevoegd bij het verweerschrift. Het betreft de volgende nota’s:
omschrijving bedrag (in fl.)
[D] scheiding en deling 2.305,55
[E] testament 949,62
[F] echtsch 3.105,01
St.Rechtsbijstand eigen bijdrage 500
[F] echtsch 4.548,18
[F] echtsch 1.618,10
[D] scheiding en deling 11.245,10
Totaal 24.271,56
De inspecteur heeft voorts in zijn verweerschrift in hoger beroep opgenomen dat het bedrag van fl. 24.271 (€ 11.013) inclusief omzetbelasting is. Exclusief omzetbelasting gaat het om een bedrag van fl. 20.396 (€ 9.255).
2.11. In oktober 2003 heeft belanghebbende voor het jaar 2001 een aangifte IB/PVV ingediend waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.225 is aangegeven. In de aangifte is een bedrag aan winst uit onderneming begrepen van € 12.645. Dit bedrag is de commerciële winst (€ 16.917) verminderd met de ondernemersaftrek en overige aftrekposten. (Als commerciële winst van de VOF is in de jaarrekening een bedrag van € 16.917 opgenomen.) De (primitieve) aanslag IB/PVV 2001 is conform de aangifte opgelegd.
2.12. Tot de gedingstukken behoort een op 13 oktober 2006 gedateerd rapport van een boekenonderzoek bij de VOF. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 2001. In het rapport is vermeld dat correcties betreffende de IB/PVV en de premie Waz over 2001 uit het onderzoek voortvloeien.
In het rapport zijn de navolgende correcties op de winst uit onderneming opgenomen:
Winst uit onderneming jaarrekening € 16.917
Correctie privé-gebruik auto € 16.270
Correctie privé energieverbruik € 825
Correctie privé telefoongebruik € 217
Correctie privé aandeel accountantskosten € 200
Correctie advies- en juridische kosten € 24.775
Totaal correcties € 42.287
Nader vastgestelde winst € 59.204
De correcties worden volledig toegerekend aan belanghebbende. In het rapport is de volgende berekening opgenomen:
Nader vastgestelde winst uit onderneming € 59.204
Aangegeven winst uit onderneming € 16.917
Minder zelfstandigenaftrek € 1.691
Correctie op verzamelinkomen € 43.978
Vervolgens heeft de inspecteur aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag en boete opgelegd.
2.13. Bij de uitspraak op bezwaar zijn de navorderingsaanslag en de opgelegde boete verminderd. Het nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt berekend door de inspecteur:
Inkomen box 1 volgens navorderaanslag 2001 € 61.512
Correctie minder zelfstandigenaftrek volgens controlerapport + 1.691
Inkomen box 1 volgens controlerapport € 63.203
Minder correctie privé gebruik auto -/-€ 6.500
Meer zelfstandigenaftrek door minder correctie pga -/-€ 401
Minder persoonsgebonden aftrek +€ 1.409
€ 57.711
2.14. In de uitspraak van de rechtbank is onder overweging 4.11. de volgende berekening opgenomen (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’) :
Winst uit onderneming 16.917
Privé-gebruik auto 3.600
Advies en juridische kosten 12.775 (24.775 -/- 12.000)
Totaal correcties 16.375
Nader vastgestelde winst € 33.292
De correcties geheel toerekenend eiser, leidt tot de volgende berekening:
Nader vastgestelde winst € 33.292
Aangegeven winst 16.917
Minder zelfstandigenaftrek 0
Te corrigeren € 16.375
Aangegeven verzamelinkomen € 19.225
Correctie op verzamelinkomen 16.375
Nader vastgesteld verzamelinkomen € 35.600
3. Geschil in het hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Voorts stelt hij in aanmerking te komen voor vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten voor de bezwaar- en beroepsfase(s).
Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur als nader standpunt ingenomen dat alsnog een bedrag van € 11.318 ten laste van het resultaat kan worden gebracht terzake van de nageheven omzetbelasting. Dientengevolge bestaat, volgens de inspecteur, meer recht op zelfstandigenaftrek ter grootte van een bedrag van € 1.691. Hij staat (nader) een belastbaar inkomen uit werk en woning voor van € 22.591 (€ 35.600 - € 11.318 – € 1.691 = € 22.591).
Partijen zijn het ter zitting van het Hof eens geworden dat indien tot bijtelling ter zake van privégebruik auto wordt geconcludeerd, de hoogte van deze bijtelling € 2.947 bedraagt.
Voor de verdere weergave van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar hetgeen in de gedingstukken en in het proces-verbaal van de zitting is vermeld.
4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
4.1. Nu belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV2001 is uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.225, de (inmiddels onherroepelijke) aanslag conform deze aangifte is opgelegd en de inspecteur zich (nader) op het standpunt stelt dat het belastbaar inkomen uit werk en woning € 22.591 bedraagt verschillen partijen in hoger beroep van inzicht over een bedrag van € 3.366.
Inhoudelijk zijn de volgende geschilpunten aan de orde:
- de winstverdeling;
- karakter van de advies / advocaatkosten (zakelijk of privé);
- bijtelling voor privé gebruik auto;
- omvang van de aftrek voor de nageheven omzetbelasting.
De winstverdeling
4.2. De inspecteur is er bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag vanuit gegaan dat de winst (en eventuele correcties op de winst) van de VOF volledig aan belanghebbende toekomt. Belanghebbende stelt dat voornoemde correcties niet (volledig) aan hem kunnen worden toebedeeld omdat ook [Y] recht heeft op een winstaandeel en hij expliciet is overeengekomen dat hij alleen de winst zoals deze uit de jaarrekening 2001 blijkt voor zijn rekening neemt.
4.3. Voor de beantwoording van de vraag of de inspecteur terecht de gehele winst (en de correcties op de winst) van de VOF in aanmerking heeft genomen bij belanghebbende acht het Hof van belang hetgeen is opgenomen in de aanvullende bepaling artikel 6a (opgenomen onder 2.4) bij het firmacontract. Op basis hiervan heeft een vennoot gedurende de periode welke hij niet in staat is werkzaamheden te verrichten, geen aanspraak op een aandeel in de winst. Vaststaat dat [Y] ten gevolge van een auto-ongeval op 17 mei 1996 volledig arbeidsongeschikt is geraakt. Voorts is in de brief van 31 mei 2001 aan [B] (opgenomen onder 2.6.) vermeld dat de winst met ingang van 1997 conform de aanvulling is verdeeld. Uit de jaarrekening van de VOF in samenhang met de aangifte IB/PVV over 2001 van belanghebbende volgt dat het VOF-resultaat geheel is toegerekend aan belanghebbende. Nu op grond van het overeengekomene in artikel 6a de VOF winst geheel aan belanghebbende toekwam en belanghebbende de uit de VOF-jaarrekening volgende winst ook geheel in zijn aangifte IB/PVV 2001 heeft opgenomen moeten eventueel (op de winst) aan te brengen correcties eveneens geheel bij belanghebbende in aanmerking worden genomen. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ziet het Hof geen redenen voor een andersluidend oordeel ten aanzien van de correcties.
Het gelijk is derhalve op dit punt aan de inspecteur.
Advies / advocaatkosten
4.4. Uit de onder 2.14. opgenomen berekening volgt dat de rechtbank het niet in aftrek te brengen gedeelte van de advies/advocaatkosten heeft vastgesteld op € 12.775 (het Hof gaat er vanuit dat het door de rechtbank onder 4.9. van de rechtbankuitspraak genoemde bedrag ad € 12.000 voor het niet in aftrek te brengen gedeelte van de advies/advocaatkosten een verschrijving betreft). De inspecteur verzet zich in hoger beroep niet tegen deze vaststelling. Hij stelt in hoger beroep dat € 12.775 niet aftrekbaar is en dat tenminste voor een bedrag van € 9.255 (exclusief omzetbelasting) met grote zekerheid te zeggen is dat de kosten in de privé-sfeer liggen. Hij verwijst daartoe naar zeven nota’s (opgenomen onder 2.10.). Belanghebbende stelt dat alle ten laste van de winst gebrachte nota’s betrekking hebben op het zakelijk uiteengaan van belanghebbende en [Y].
4.5. Het beëindigen van een huwelijk is al evenzeer een privé-kwestie als het aangaan daarvan. Voor zover uitgaven zijn gedaan in verband met de beëindiging van een huwelijk moeten deze dan ook gerekend worden tot de uitgaven die zijn gedaan in de persoonlijke sfeer en komen deze niet als ondernemingskosten in aftrek bij het bepalen van de winst. Voor zover de nota’s betrekking hebben op het als ondernemers uit elkaar gaan (beëindiging van de VOF) van belanghebbende en [Y] behoren de desbetreffende kosten tot die gemaakt in de ondernemingssfeer en kunnen deze tot aftrek worden gebracht. Dat de achterliggende reden voor dit uiteengaan voornamelijk zou liggen in de echtscheiding maakt dit niet anders.
4.6. Het Hof acht door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de nota’s van [D] (fl. 13.550) volledig betrekking hebben op het als ondernemers uit elkaar gaan (beëindiging van de VOF). Belanghebbende heeft gesteld - en de inspecteur heeft dit of althans onvoldoende weersproken - dat de ontbinding van het huwelijk als zodanig nauwelijks juridische problemen meebracht omdat er geen verweer gevoerd is en er geen huwelijksgoederengemeenschap verdeeld hoefde te worden. De problemen over de ontbinding van de VOF en de vraag of belanghebbende dan wel [Y] de onderneming zou voortzetten, hebben volgens belanghebbende de in geschil zijnde advies/advocaatkosten veroorzaakt. Deze stelling van belanghebbende wordt onder meer ondersteund door hetgeen is vermeld in het hiervoor onder 2.7 vermelde verzoekschrift tot ontbinding van de VOF. Bovendien staat vast dat de onderhandelingen om overeenstemming te bereiken over de ontbinding van de VOF, lang hebben geduurd. Belanghebbende heeft zijn stelling, dat de bij de nota’s van [D] gehanteerde omschrijving “scheiding en deling’ betrekking heeft op het zakelijk uiteengaan van hem en [Y], daarom voldoende onderbouwd.
Voorts acht het Hof aannemelijk dat de aan de VOF gerichte nota van Stichting rechtsbijstand (eigen bijdrage fl. 500) betrekking heeft op zaken aangaande de VOF en derhalve voor aftrek in aanmerking komt. Voornoemde nota’s vertegenwoordigen een bedrag van € 5.673 (exclusief omzetbelasting).
Nu voorts door de inspecteur geen (nader onderbouwde) argumenten naar voren zijn gebracht waarom de overige nota’s (buiten de zeven met name genoemde nota’s) een zakelijk karakter ontberen en ook overigens niet valt in te zien waarom deze nota’s betrekking hebben op privé neemt het Hof tot uitgangspunt dat deze nota’s voor aftrek in aanmerking komen. Aldus komt het verschil ad € 3.550 tussen de door de rechtbank vastgestelde niet voor aftrek in aanmerking komende kosten ( € 12.775) en de door de inspecteur bestreden (benoemde) kosten (€ 9.225) voor aftrek in aanmerking.
4.7. Hetgeen hiervoor in 4.5 en 4.6. is overwogen brengt mee dat het Hof (minst genomen) aannemelijk acht dat in aanvulling op het door de rechtbank vastgestelde bedrag een bedrag van € 5.673 voor aftrek in aanmerking komt. Dit bedrag is hoger dan het bedrag van € 3.366 waarover partijen in hoger beroep van mening verschillen (zie 4.1.). De overige nota’s en overige geschilpunten behoeven derhalve geen behandeling meer en is het gelijk aan belanghebbende.
4.8. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank en de navorderingsaanslag vernietigd moeten worden.
5. Kosten
5.1. Belanghebbende maakt op de voet van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) aanspraak op vergoeding van de werkelijk door hem in de fase van bezwaar en (hoger) beroep gemaakte proceskosten.
5.2. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking (hier: de navorderingsaanslag) geeft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking (navorderingsaanslag) in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235).
5.3. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, in het bijzonder de omstandigheid dat de (aanvankelijk) opgelegde navorderingsaanslag ook in de visie van de inspecteur gedeeltelijk niet in stand kon blijven en belanghebbendes klachten over de bejegening van de belastingsdienst jegens hem, vindt het Hof geen grond voor het oordeel dat de inspecteur een verwijt treft in de zin van het hiervóór genoemde arrest van de Hoge Raad. Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit zijn ook overigens niet aannemelijk geworden.
5.4. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt de proceskostenveroordeling op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 (2 punten voor de proceshandelingen x factor 1 voor de zwaarte van de zaak x de waarde per punt van € 322).
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van het oordeel over de proceskosten en het griffierecht;
-verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep van € 644;
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 107.
Aldus vastgesteld door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.Couperus als griffier. De beslissing is op 21 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd mede te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.