Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P10/00122
10 november 2011
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1089 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 november 2007 - de in de uitspraak van de rechtbank gemelde datum 9 april 2008 is kennelijk onjuist - aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.423 en een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.000. Tegelijk met het vaststellen van deze navorderingsaanslag is een bedrag van € 4.510 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 3 februari 2009, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.506 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 9.700. De in rekening gebrachte heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 3.622.
1.3. Bij uitspraak van 20 januari 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 maart 2010, aangevuld bij brief van 27 april 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2011. Onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaak met procedurenummer P10/00123. Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is in 2002 enig aandeelhouder van [A Ltd]. [A Ltd] is statutair gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. [A Ltd] bezit in 2002 alle aandelen in [B BV].
2.2. De onderneming van [B BV] is in 2002 gevestigd in [Y]. De ondernemingsactiviteiten van [B BV] bestaan in dat jaar uit het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van fiscale adviezen aan derden. Deze werkzaamheden worden in 2002 feitelijk verricht door belanghebbende. Belanghebbende is in 2002 directeur van zowel [A Ltd] als [B BV].
Door genoemde vennootschappen is aan belanghebbende geen salaris uitbetaald.
2.3. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2002 een “GAK WAZ uitkering” van € 11.726 opgenomen. In de aangifte is geen (belastbaar) inkomen uit aanmerkelijk belang opgegeven. Volgens de aangifte bedraagt het belastbaar inkomen uit werk en woning € 11.061. Als gevolg van een wijziging in de toedeling van de persoonsgebonden aftrek is het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de aanslagregeling (de aanslag IB/PVV 2002 dateert van 19 mei 2005) vastgesteld op € 10.423.
2.4. Tot de gedingstukken behoren rapporten inzake door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoeken bij belanghebbende en [B BV]. De onderzoeken zijn aangekondigd op 6 april 2007 en gestart op 9 mei 2007.
Bij belanghebbende is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2005 onderzocht. Het rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende dateert van 22 februari 2008. In het rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende, is voor zover van belang, vermeld:
“4.3 Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)
[Belanghebbende] heeft op 9 mei 2007 verklaard dat er in de gecontroleerde periode geen arbeidsbeloning is ontvangen van [B BV] en dat er geen privé-opnamen plaats vonden, omdat [B BV] geen/nauwelijks inkomsten genoot. Hij verklaarde te hebben ingeteerd op contant aanwezig geld.
Gebleken is echter dat [belanghebbende] in de jaren 2002 en 2003 wel relatief grote privé-uitgaven heeft gedaan van de twee bankrekeningen van [B BV]. Dit betroffen contante privé-opnamen, overboekingen naar de privé-rekening van zijn echtgenote, uitgaven met een creditcard, huur van een woning in [W], betaling aan een tweetal dames, ziektekosten, een deel van de forse telefoonrekening e.d.
Omdat deze privé-uitgaven niet zijn verwerkt in rekening-courant luidt mijn conclusie dat [belanghebbende] zich bewust heeft bevoordeeld als aandeelhouder van [A Ltd] en als indirect aandeelhouder van [B BV] ten koste van [B BV]. Ook [B BV] was zich bewust van het feit dat [belanghebbende] werd bevoordeeld, immers de administratie werd gevoerd door en onder verantwoordelijk van [belanghebbende].
Hij was degene die onjuiste fiscale aangiften heeft ingediend.
De privéopnamen/-uitgaven bedroegen:
2002 2003
van bank € 47.500 € 37.600
contant ontvangen omzet € 4.500 € 15.750
totaal € 52.000 € 53.350
Deze bedragen beschouw ik als uitdeling van winst door [B BV]. Bij [belanghebbende] zijn deze bedragen belast als winst uit aanmerkelijk belang.
Dit leidt tot:
Correctie inkomen uit aanmerkelijk belang 2002 € 52.000
Correctie inkomen uit aanmerkelijk belang 2003 € 53.350”
In het rapport van het boekenonderzoek bij [B BV], waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2002 tot en met 2004 en omzetbelasting van de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 is onderzocht, is voor zover van belang, vermeld:
“4.1 Omzet
Over geen van de gecontroleerde jaren is een verlies en winstrekening ingediend. (…) Er is derhalve geen omzet aangegeven.
(…)
4.1.2 Samenvatting omzetbepaling
De niet verantwoorde omzet (incl.OB) bepaal ik op:
2002 2003
(…)
totaal € 68.370 € 56.905”
2.5. De inspecteur heeft aan belanghebbende, ter behoud van rechten, met dagtekening 23 november 2007 onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV (naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.423 en naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.000) opgelegd.
2.6. De inspecteur heeft in bezwaarfase een hoger bedrag aan zakelijke kosten geaccepteerd. In een schrijven van 20 oktober 2008 van de inspecteur aan belanghebbende is de door de inspecteur (alsdan) voorgestane splitsing in zakelijke en privékosten opgenomen. In deze brief is voorts opgenomen:
“Uitgaande van het gegeven dat de niet verantwoorde omzet voor het jaar 2002 gesteld is op € 68.370 en rekening houdende met de hierboven aangemerkte zakelijke kosten van € 20.552 blijft er een bedrag over van € 47.818. Voor aandeelhouders die arbeid verrichten ten behoeve van een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang hebben in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt aangenomen dat het gebruikelijk loon minimaal € 38.118 is. De bewijslast dat het gebruikelijk loon lager moet zijn dat dit bedrag ligt volledig bij belastingplichtige. Rekening houdende met dit bedrag resteert er nog een bedrag van € 9.700. Gezien het grote bedrag dat aangemerkt wordt als aan privédoeleinden bestede gelden wordt dit bedrag direct bij u belast als winst uit aanmerkelijk belang uit [B BV].”
en
“Rekening houdende met bovenstaande gegevens kom ik tot de volgende opstelling van het vast te stellen inkomen over het jaar 2002:
Inkomen 2002
Inkomen Gak € 11.726
Periodieke uitkering € 10.952
Gebruikelijk loon € 38.118
Betaalde premies AOV -€ 2.434
Inkomen uit werk en woning € 58.362
Persoongebonden aftrek
Ziektekosten e.d. € 11.450
Drempel € 5.594
Aftrek € 5.856
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 52.506
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 9.700”
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 februari 2009 de navorderingsaanslag in vorenbedoelde zin verminderd.
2.7. De inspecteur heeft bij de rechtbank geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.619 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.700 (ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat bedoeld was een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 9.700). De in het verweerschrift bij de rechtbank opgenomen berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt:
“Door belanghebbende kunnen de volgende ziektekosten in aftrek worden gebracht:
totale ziektekosten: € 12.089
drempel: € 5.594
€ 6.495
aftrek na verhoging: € 9.743
Gezien het bovenstaande moet het belastbaar inkomen uit werk en woning worden vastgesteld op:
loon [B BV]: € 38.118
uitkering Waz: € 11.726
periodieke uitkering: € 10.952
premie arbeidsongeschiktsheidsverzekering: € 2.434 -/-
inkomen uit werk en woning: € 58.362
buitengewone uitgaven: € 9.743 -/-
belastbaar inkomen uit werk en woning: € 48.619”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In geschil is de juistheid van de navorderingsaanslag.
3.2. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag tot één waarbij bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning rekening wordt gehouden met een gebruikelijk loon van (minimaal) € 7.623 (20 % van € 38.118) en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil.
3.3. De inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof nader op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot één waarbij bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning rekening wordt gehouden met een gebruikelijk loon van € 19.059 (50 % van € 38.118) en naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 28.759 (€ 9.700 + € 19.059).
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Vereiste aangifte
4.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en heeft op die grond de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Ook in hoger beroep heeft de inspecteur betoogd dat de vereiste aangifte niet is gedaan zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
4.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.061 verantwoord. Hierin is geen gebruikelijk loon opgenomen. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof, voor zover van belang, als volgt verklaard:
“Ik ben bekend met de gebruikelijkloonregeling en had mijzelf salaris moeten toekennen van minimaal 20 procent van het gebruikelijk loon. Ik ben vergeten om dit te doen en ben wat dat betreft nalatig geweest. Mijn hoofd stond toen ergens anders naar.”
Mitsdien is ter zake van het gebruikelijk loon ten minste een bedrag van € 7.623 (20 % x € 38.118) ten onrechte niet in de aangifte verantwoord waarvan belanghebbende zich (ten minste) bewust heeft moeten zijn. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarmee een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan in zowel absoluut als relatief opzicht. Daaruit volgt dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
Bewijslast/redelijke schatting
4.3. Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft gedaan is de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing. De rechtbank heeft derhalve terecht tot uitgangspunt genomen dat het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken dat de door de inspecteur toegepaste correcties onjuist zijn. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar dient te berusten op een redelijke schatting.
Gebruikelijk loon
4.4. Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt, kort gezegd, dat een aanmerkelijkbelanghouder voor zijn werkzaamheden in de vennootschap een gebruikelijk loon geniet. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat deze regeling (hierna: de gebruikelijkloonregeling) met ingang van 1997 is ingevoerd om te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders door het afzien van een gebruikelijke beloning oneigenlijke voordelen kunnen behalen in de sfeer van de sociale verzekeringen, in de fiscale sfeer en in de sfeer van inkomensafhankelijke regelingen. Het gebruikelijk loon wordt – voor zover hier van belang – op de voet van artikel 12a van de Wet LB voor het jaar 2002 op de zogenoemde WAZ-norm van € 38.118 gesteld, tenzij aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. De last te bewijzen dat de hiervoor bedoelde situatie zich voordoet rust op de betrokken belastingplichtige.
4.5. Tussen partijen is in confesso dat ter zake van de werkzaamheden van belanghebbende voor [B BV] de gebruikelijkloonregeling van toepassing is en dat belanghebbende door zijn gezondheidsproblemen (ziekte van Crohn) en zijn (gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid niet op voltijdsbasis heeft kunnen werken. Het geschil beperkt zich tot de vraag welk bedrag als gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen, waarbij de inspecteur (nader) stelt dat dit € 19.059 (50 % van € 38.118) moet zijn en belanghebbende stelt dat dit (minimaal)
€ 7.623 (20 % van € 38.118) moet zijn.
4.6. De stelling van belanghebbende dat hij door gezondheidsproblemen en zijn (gedeeeltelijke) arbeidsongeschiktheid slechts in staat is om parttime te werken en daardoor slechts in beperkte mate arbeid ten behoeve van de vennootschap kan verrichten, leidt niet tot het oordeel dat in het onderhavige jaar sprake moet zijn van een lager gebruikelijk loon dan € 19.059 per jaar. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende directeur en enig werknemer is van een bedrijf dat zich bezighoudt met het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van fiscale adviezen aan derden en de in het onderhavige jaar door de inspecteur geconstateerde omzet € 68.370 bedraagt. Voor het verrichten van de werkzaamheden zal in normale zakelijke verhoudingen door belanghebbende een met de arbeidsprestatie overeenkomend loon worden betaald. Onder deze omstandigheden is niet aannemelijk geworden dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen een lager loon pleegt te worden betaald dan € 19.059 per jaar.
Belastbaar inkomen uit werk en woning
4.7. Het belastbaar inkomen uit werk en woning kan, gelet op het hiervoor overwogene, als volgt worden vastgesteld:
Gebruikelijk loon [B BV] € 19.059
WAZ uitkering € 11.726
Periodieke uitkering € 10.952
Af: premie arbeidsongeschiktsheidsverzekering € 2.434 -/-
Inkomen uit werk en woning € 39.303
Af: buitengewone uitgaven (zie hierna) € 11.532 -/-
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 27.771
Berekening buitengewone uitgaven:
Totale ziektekosten € 12.089
Drempel € 4.401
€ 7.688
Aftrek na verhoging € 11.532
Winstuitdeling
4.8. De door de inspecteur bij de vaststelling van de navorderingsaaanslag IB/PVV 2002 in aanmerking genomen correctie inkomen uit aanmerkelijk belang (€ 50.000) betreft privéopnamen/-uitgaven welke door belanghebbende zouden zijn gedaan van twee bankrekeningen van [B BV] en contant ontvangen omzet (tezamen hierna de privé-uitgaven), welke privé-uitgaven niet zouden zijn verwerkt in rekening-courant. De inspecteur heeft deze privé-uitgaven gekwalificeerd als een uitdeling van winst door [B BV] aan belanghebbende en daarmee als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang voor belanghebbende. In zijn uitspraak op bezwaar en verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur, met een beroep op interne compensatie, betoogd dat deels geen sprake was van een winstuitdeling maar van een (gebruikelijk) loon van € 38.118 en (naar het Hof begrijpt) een winstuitdeling van € 9.700. In hoger beroep concludeert de inspecteur, wederom met een beroep op interne compensatie, tot een winstuitdeling (en daarmee naar een inkomen uit aanmerkelijk belang) van € 28.759 (€ 9.700 + € 19.059).
4.9. Het Hof acht het op grond van de constateringen in het boekenonderzoek (zie onder 2.4) aannemelijk dat de in het rapport genoemde uitgaven door belanghebbende (welke niet zijn verwerkt in rekening courant bij [B BV]) voor ten minste voor een bedrag van € 28.759 het karakter hebben van privé-uitgaven en derhalve als een winstuitdeling kwalificeren. Met zijn in (hoger) beroep ingenomen stellingen maakt belanghebbende de onjuistheid van de aldus in aanmerking te nemen correctie niet aannemelijk, laat staan dat hij deze overtuigend heeft aangetoond. Zo heeft belanghebbende niet, dan wel onvoldoende, inzichtelijk gemaakt of, en zo ja in hoeverre, de computercrash in 2001 en de inbraak in 2004 van invloed zijn op het karakter van de tijdens het boekenonderzoek geconstateerde uitgaven. Ook voor het overige maakt belanghebbende de onjuistheid van de volgens het nader standpunt van de inspecteur in aanmerking te nemen correcties niet aannemelijk, laat staan dat hij deze overtuigend aantoont. Het Hof overweegt voorts dat de voordelen (de privé-uitgaven) aan belanghebbende ten goede zijn gekomen in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder en dat belanghebbende en [B BV] zich hiervan bewust waren, althans zich daarvan redelijkerwijs bewust dienden te zijn. Belanghebbende heeft immers als enig bestuurder (tevens enig middellijk aandeelhouder) en werknemer van [B BV] de bedragen aan hemzelf verstrekt en een andere grond voor de betalingen dan het aandeelhouderschap zijn gesteld noch aannemelijk geworden. Door voor de hoogte van de winstuitdeling als uitgangspunt de uitgaven zoals deze tijdens het boekenonderzoek zijn geconstateerd te nemen heeft de inspecteur een redelijk schatting in acht genomen.
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
4.10. Gelet op het hiervoor overwogene heeft de inspecteur een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking kunnen nemen van € 28.759.
Heffingsrente
4.11. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient nu de navorderingsaanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de navorderingsaanslag verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.771 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 28.759, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
5. Kosten
Nu belanghebbendes reiskosten reeds zijn vergoed in de gelijktijdig behandelde zaak met nr. P10/00123 en overigens niet is gebleken van kosten die volgens artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, acht het Hof in deze zaak geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.771 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 28.759, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 10 november 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.