Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00521
13 oktober 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/3227 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 317.407. Gelijktijdig is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van ƒ 8.940.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken, gedagtekend 29 februari 2008, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 310.103 en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van ƒ 8.046.
1.3. Bij uitspraak van 16 juli 2009 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak inzake de boete vernietigd en de boete verminderd tot ƒ 7.241 (€ 3.236). Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten in eerste aanleg van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39.
1.4. Het tegen deze uitspraak namens belanghebbende door mr. E.R. van Drunen (RSM Niehe Lancée Belastingadviseurs N.V. te Haarlem, als toenmalig gemachtigde) ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 juli 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 14 juni 2011 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2001. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft ter zake van de feiten onder meer het volgende vastgesteld:
“2.1. [Belanghebbende] drijft vanaf 1997 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De echtgenoot van [belanghebbende], [Y], met wie zij buiten gemeenschap van goederen is gehuwd, werkt mee in de onderneming van [belanghebbende]. Voor het verrichten van die werkzaamheden ontvangt hij geen vergoeding.
2.2. Bij uitspraak van rechtbank Alkmaar van 23 februari 1998 is de echtgenoot van [belanghebbende] in staat van faillissement verklaard.
2.3. Bij brief van 8 juni 2000 heeft de curator in het faillissement van de echtgenoot, [belanghebbende] meegedeeld dat de boedel een vordering heeft op [belanghebbende] van fl. 44.000, vermeerderd met fl. 2.000 per maand voor elke volgende maand na dagtekening brief, omdat gebleken is dat haar echtgenoot sinds de faillissementsdatum in haar onderneming meewerkt en daarvoor geen beloning heeft ontvangen, welke beloning aldus aan de boedel wordt onthouden.
2.4. Op 29 maart 2001 hebben [belanghebbende] en de curator een schikking getroffen tot betaling van een bedrag van fl. 20.700. Deze schikking is getroffen onder de voorwaarden dat zowel aan [belanghebbende] als aan haar echtgenoot ter zake finale kwijting zal worden verleend en dat de curator zich ervoor zal inspannen dat het faillissement op zo kort mogelijke termijn wordt voorgedragen voor opheffing wegens gebrek aan baten.
2.5. In 2001 is door [belanghebbende] een bedrag van fl. 20.700 gestort op de rekening derdengelden van de curator in voormeld faillissement. Tevens is door [belanghebbende] in 2001 een bedrag van fl. 13.685 voldaan aan haar advocaat mr. N. Pesman ter zake van door deze voor haar verrichte werkzaamheden ter beëindiging van het faillissement.
2.6. In de aangifte ib/pvv voor het jaar 2001 heeft [belanghebbende] ter zake van de in 2.5 vermelde betalingen een aftrek in aanmerking genomen van van fl. 34.385 onder vermelding van “honorarium adviseurs” .
(…)
2.8. Op 31 december 2004 heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] de bestreden aanslag opgelegd, waarbij hij onder meer een correctie heeft aangebracht op de aangifte ter zake van de post “honorarium adviseurs” van fl. 34.385. Tevens heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] een vergrijpboete van 50% opgelegd.
2.9. Bij uitspraak op bezwaar van 29 februari 2008 heeft [de inspecteur] de correctie gehandhaafd. Vanwege de lange duur van de behandeling van het bezwaarschrift heeft hij de vergrijpboete verminderd met 5%.”
Partijen hebben tegen deze feiten geen grieven gericht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.
2.2. In een brief aan belanghebbende van mr. [A], de curator in het faillissement van de echtgenoot van belanghebbende, van 8 juni 2000 is onder meer het volgende vermeld:
“Uit de van uw echtgenoot ontvangen aangifte inkomstenbelasting over 1998 is mij gebleken dat u in dat jaar een inkomen van afgerond ƒ 47.700,-- hebt genoten. (…)
Op grond van zijn werkzaamheden is uw echtgenoot gerechtigd tot een inkomen dat hij – en u – op deze wijze aan de boedel onthouden. Zoals mogelijk al eens eerder is besproken, is dit een strafbaar feit (…).
Als curator in het faillissement ben ik bevoegd uitbetaling van de voor de werkzaamheden verschuldigde vergoeding op te eisen.
(…)
Er is voor mij alle aanleiding om aan te nemen dat uw echtgenoot al sinds faillissementsdatum in uw onderneming werkzaam is, zodat de boedel op u een vordering heeft van ƒ 44.000,-- (…), welk bedrag ik u verzoek – en voorzoveel nodig sommeer – binnen tien dagen na heden aan de boedel te voldoen (…).
Indien u van oordeel bent dat met ƒ 2.000,-- per maand een te hoog bedrag wordt gevorderd gezien het aandeel van uw echtgenoot in de werkzaamheden in de zaak, verzoek ik u mij zulks nader te adstrueren (…).”
2.3. In een brief aan mr. [A] van 29 juni 2000 schrijft mr. N. Pesman namens belanghebbende en haar echtgenoot onder meer het volgende:
“Uit het schrijven d.d. 16 juni 2000 van de voormalig raadsman van cliënte (…) kunt u opmaken dat de activiteiten van cliënt ten behoeve van zijn echtgenote uiterst marginaal waren (…). Gelet op het vorenstaande is cliënt voorshands niet bereid enige betaling aan de boedel te verrichten.”
2.4. In een brief van mr. Pesman aan belanghebbende en haar echtgenoot van 10 juli 2000 is onder meer het volgende vermeld:
“Naar aanleiding van mijn schrijven d.d. 29 [naar het Hof begrijpt: juni] jl. aan mr [A] nam zij telefonisch contact met mij op met de mededeling dat zij haar vordering jegens u baseert op het bepaalde in artikel 467a Wetboek van Rechtsvordering. Dit artikel regelt het beslag dat door een crediteur kan worden gelegd op een verkapt inkomen uit arbeid zijdens de debiteur.
(…)
Blijkens de door mij geraadpleegde jurisprudentie is de curator bevoegd, na de faillietverklaring van de schuldenaar, het in dit artikel aan een schuldeiser toegekend recht ten behoeve van de gezamenlijke schuldeisers uit te oefenen.
Voorts is in de jurisprudentie vastgelegd dat het bestaan van een dienstbetrekking niet is vereist en dat het verhaal van de curator ook mogelijk is indien de schuldenaar werkzaamheden verricht – zonder daarvoor een vergoeding te vragen – ten behoeve van zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwde echtgenote.
Op grond van bovenstaande moet ik derhalve tot de conclusie komen dat de curatrice in dit geval inderdaad gerechtigd is, in geval er sprake is van geregelde werkzaamheden of diensten, een vergoeding te vragen.
(…)
Thans is aan de orde de vraag welke vergoeding door de curatrice kan worden gevraagd. Volgens vaste jurisprudentie dient bij de vaststelling daarvan met alle omstandigheden rekening te worden gehouden. Hierbij denk ik aan de bestaande verwantschap (…), de geringe omvang van de onderneming, de beperktheid van de verrichte werkzaamheden etc. etc.
(…)
Uit de door u verschafte informatie maak ik op dat de omvang van de werkzaamheden die de heer [Y] ten behoeve van zijn echtgenote verricht uiterst gering is. Ik vraag mij dan ook af of een vergoeding gerechtvaardigd is, temeer daar naar mijn oordeel van een dergelijke vergoeding afgetrokken dient te worden een bedrag ten behoeve van het dagelijks levensonderhoud.”
2.5. In een brief van mr. Pesman aan mr. [A] van 24 juli 2000 is onder meer het volgende vermeld:
“Naar ik begrijp baseert u uw vordering jegens [belanghebbende] op het bepaalde in artikel 479a Rv. Dit artikel gaat uit van werkzaamheden of diensten waarvan de aard en omvang zodanig zijn dat zij gewoonlijk worden verricht tegen betaling. (…)
[Belanghebbende] is in 1997 begonnen met een vertaal- en adviesbureau uitsluitend gericht op de Duitse taal en de Duitse markt. (…) [Belanghebbende] zag zich gedwongen deze activiteiten op te starten gelet op het wegvallen van de inkomsten van haar echtgenoot. (…) In 1997 en 1998 zijn er hoegenaamd door de heer [Y] geen noemenswaardige werkzaamheden ten behoeve van deze ”onderneming” verricht.
Uit hoofde van haar werkzaamheden kwam [belanghebbende] in contact met een leverancier van Ritregistratiesystemen (…). De heer [Y] wordt incidenteel bij deze activiteiten ingeschakeld (…). Over 1999 heeft de heer [Y] zijn activiteiten geïnventariseerd en is tot de conclusie gekomen dat hij circa 5 uur per week actief is ten behoeve van de éénmanszaak van [belanghebbende]. Over 1999 is een positief resultaat door haar behaald van circa fl 85.000,= bruto. De bijdrage van de heer [Y] aan dit resultaat is marginaal en de vraag kan worden gesteld in hoeverre cliënt voor zijn activiteiten een geldelijke vergoeding zou moeten vragen in de zin van het genoemde artikel. Gesteld dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, zou kunnen worden gesteld dat 13 tot 15% van het gerealiseerde resultaat zou kunnen worden toegeschreven aan de inspanningen van de heer [Y]. Het zou dan gaan om een bedrag van circa fl 12.000,= bruto. (…)
[Belanghebbende] is in beginsel (…) niet bereid tot het voldoen van enige bijdrage aan de boedel (…). Onder voorbehoud van rechten is [belanghebbende] bereid onder algemene titel aan u een bedrag te voldoen van fl 15.000,= ex BTW op voorwaarde dat u haar en haar echtgenoot ter zake finale kwijting verleent en dat voorts u zich ervoor zult inspannen dat het faillissement op zo kort mogelijke termijn wordt voorgedragen voor opheffing wegens gebrek aan baten.”
2.6. In een brief van mr. [A] aan mr. Pesman van 14 augustus 2000 is onder meer het volgende vermeld:
“Met betrekking tot de inhoud van uw brief van 24 juli jl. moet ik u toch berichten dat ik op zijn minst wat vraagtekens zet bij de stellingname van [belanghebbende] dat de heer [Y] slechts maximaal vijf uur per week zou werken in de onderneming van zijn echtgenote (…).
Op zich sta ik niet onwelwillend tegenover een schikking, doch het zal u duidelijk zijn dat ik als curator in het faillissement wel enig inzicht moet hebben omtrent de financiën (…).”
2.7. In een brief van mr. Pesman aan mr. C.M. van Wechem, rechter-commissaris aan de rechtbank Alkmaar, van 16 oktober 2000 is onder meer het volgende vermeld:
“Het komt mij voor dat het faillissement onnodig voortsleept en het is tegen deze achtergrond niet te begrijpen dat een schikkingsvoorstel, dat uiteindelijk moet leiden tot een voortvarende afwikkeling van het faillissement, zelfs niet leidt tot een inhoudelijke reactie van de curator. (…) Cliënten geven er uitdrukkelijk de voorkeur aan allereerst te trachten deze zaak in der minne tot een goed einde te brengen.”
2.8. In een brief aan mr. Pesman van 2 maart 2001 heeft mr. [A] voorgesteld van een procedure af te zien indien – zo begrijpt het Hof – zijn cliënten een bedrag van ƒ 25.000, te vermeerderen met BTW, wordt voldaan, waarna het faillissement kan worden opgeheven wegens toestand van de boedel. Hierop is door mr. Pesman bij brief van 14 maart 2001 onder meer het volgende aan mr. [A] bericht:
“Ook mijn cliënten wensen aan deze slepende kwestie een einde te maken en zijn bereid het eerder gedane voorstel, dat nog uitging van een bedrag van fl 15.000,=, te verhogen tot een bedrag van fl 20.000,=, te vermeerderen met BTW tegen finale kwijting. (…) Het zal u niet verwonderen dat mijn cliënten aan het voorstel verbinden de voorwaarde dat u, onmiddellijk na acceptatie van het gedane voorstel en na voldoening van het verschuldigde bedrag, het faillissement van de heer [Y] zult voordragen voor opheffing wegens gebrek aan baten.”
2.9. In een rapport, gedagtekend 30 november 2004, van een ten aanzien van belangheb-bende verricht boekenonderzoek is onder meer het volgende vermeld:
“2.2 Bedrijfsactiviteiten
De ondernemingsactiviteiten bestonden in eerste instantie uit de exploitatie van een vertaal-annex adviesbureau.
Tijdens deze werkzaamheden is [belanghebbende] in contact gekomen met de producent van ‘Travel Control System’. Naar aanleiding van gesprekken met de producent, heeft [belanghebbende] besloten om het dealerschap voor de Benelux op zich te nemen. Het accent van de onderneming is thans vrijwel geheel gericht op de verkoop van dit systeem.
Het “Travel Control System” betreft een registratiesysteem om via GPS een sluitende kilometeradministratie te regelen.
(…)
4.2 Honorarium adviseurs
In de jaarstukken over 1999 t/m 2001 worden als “honorarium adviseurs” advocaatkosten ten laste van het resultaat gebracht. Deze advocaatkosten zijn gemaakt ten behoeve van de afwikkeling van het persoonlijk faillissement van de echtgenoot van [belanghebbende] (…).
De betreffende advocaatkosten zijn als volgt in de jaarstukken opgenomen:
2001 2000 1999
Ontvangen facturen (exclusief OB) f 13.685 f 5.125 f 1.900
Storting op derden rekening f 20.700
Totaal f 34.385 f 5.125 f 1.900
De ontvangen facturen hebben betrekking op verleende juridische bijstand. De storting op de derden rekening van de advocaat heeft betrekking [op] betaling van schulden ten einde het faillissement te kunnen beëindigen.
Tijdens het onderzoek hebben [belanghebbende] en de boekhouder verklaard dat de gemaakte kosten zakelijk zijn. Daarna is gevraagd de zakelijkheid nader te motiveren.
De betreffende advocaat heeft hierop een verklaring opgesteld, waarin hij aangeeft dat ook hij van mening is dat de betreffende kosten als zakelijk kunnen worden aangemerkt.
(…) hierop [is] nogmaals gevraagd de kosten nader te motiveren en te onderbouwen (…).
Hierop heeft de boekhouder als volgt gereageerd: “Tijdens de (…) bespreking van uw voorlopige eindconclusie van het boekenonderzoek hebben zowel [belanghebbende] als ondergetekende reeds verklaard dat deze kosten geheel zakelijk zijn. Op uw beurt wilde u dan een verklaring van haar advocaat, waarin dat bevestigd werd. Deze heeft u gekregen en wederom is dit niet voldoende. Ook hierbij blijven wij bij ons standpunt.”
Onderliggende gegevens zoals correspondentie en een nadere motivering werden niet verstrekt.
(…)
4.2.3 Conclusie
Nu niet is voldaan aan de informatieplicht, de zakelijkheid niet beoordeeld kan worden en ook niet aannemelijk is gemaakt, wordt geconcludeerd dat de betaalde kosten als privé bestedingen moeten worden aangemerkt.
Verder wordt geconcludeerd dat de stortingen op de derden rekening niet zijn te kwalificeren als kosten, maar als aflossing van privé schulden.
Het gevolg is dat de betalingen niet ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht (…).
Winstcorrectie 2001: f 34.385
(…)
10.1 Boete inkomstenbelasting
Over de correcties genoemd onder punt 4.2 en (…) leg ik een boete op.
(…)
De correcties betreffen:
(…)
Het in de administratie van 1999 t/m 2001 opnemen van honorarium adviseurs welke betrekking hebben op de afwikkeling van het persoonlijk faillissement van uw echtgenoot (…). Het feit dat de advocaat verklaart dat de kosten als zakelijk kunnen worden aangemerkt, is niet relevant. Door de [B]elastingdienst wordt het standpunt ingenomen dat er doelbewust een redenering is opgezet om deze kosten, die duidelijk een privé karakter hebben, tot zakelijk te transformeren. Er is derhalve bewust gekozen om deze kosten in jaarstukken te verwerken, wetende dat dit niet correct was.”
3. Geschil in hoger beroep
Evenals dit voor de rechtbank het geval was is in hoger beroep in geschil of de door belang-hebbende in 2001 verrichte betalingen van ƒ 20.700 en ƒ 13.685 (tezamen ƒ 34.385; hierna ook: de betalingen), welke als ‘honorarium adviseurs’ zijn verantwoord, ten laste van de winst van de door haar gedreven onderneming mogen komen.
Indien de betalingen in aftrek worden toegestaan, is in geschil of belanghebbende recht heeft op meewerkaftrek.
Tevens is in geschil of, indien de betalingen (geheel of gedeeltelijk) aftrekbaar zijn, belanghebbende ter zake daarvan een recht op verhaal heeft ten laste van haar echtgenoot, en, indien dat het geval is, of dat recht in het onderhavige jaar mag worden afgewaardeerd.
Voorts is de opgelegde vergrijpboete in geschil.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Belanghebbende stelt zich – kort samengevat – ook in hoger beroep op het standpunt dat de betalingen zakelijk zijn, omdat deze zijn gebaseerd op een jegens belanghebbende als derde/ondernemer ingestelde vordering, met toepassing van hetgeen is bepaald in artikel 479a Rv. De uiteindelijk met de curator bereikte schikking had als doel dat belanghebbende niet als derde/ondernemer zou worden aangesproken en dat het faillissement ten aanzien van haar echtgenoot zou worden opgeheven.
De in de betalingen begrepen kosten van de advocaat (ƒ 13.685) dienen aan de jegens belanghebbende ingestelde vordering te worden toegerekend. In dit verband heeft belanghebbende erop gewezen dat zij haar onderneming uitoefende op hetzelfde adres als het woonadres van haar en haar gefailleerde echtgenoot, dat derden als gevolg van deze omstandigheid geen zaken met belanghebbende zouden willen doen en dat het faillissement van haar echtgenoot derhalve ook haar positie als ondernemer heeft geschaad.
4.1.2. Voor het geval zou worden geoordeeld dat weliswaar sprake is van betalingen uit hoofde van een mede op de voet van artikel 479a Rv ingestelde vordering en belanghebben-de als gevolg daarvan een (regres)vordering op haar echtgenoot verkrijgt, heeft zij gesteld dat deze (regres)vordering een vordering op een gefailleerde betreft en dat gefailleerden doorgaans weinig verhaal te bieden hebben, op welke grond die vordering wegens oninbaarheid dient te worden afgewaardeerd.
4.1.3. Met betrekking tot de vergrijpboete stelt belanghebbende in hoger beroep dat zij geenszins de bedoeling heeft gehad om de kosten ‘versluierd’ in de aangifte op te nemen. Hiertoe voert zij aan dat met de aangifte de volledige jaarstukken van de onderneming zijn meegezonden. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de wijze waarop de betalingen in de aangifte zijn verantwoord op een pleitbaar standpunt berust. De boete dient primair te worden vernietigd en subsidiair te worden gematigd.
4.2.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het oordeel van de rechtbank met betrekking tot zowel de aanslag, als de vergrijpboete juist is. De stelling van belanghebbende dat zij als ondernemer te lijden had van een als gevolg van het faillissement van haar echtgenoot ‘besmet’ adres, wordt volgens de inspecteur gelogenstraft door de omzet- en winstgroei die de onderneming juist in de desbetreffende periode heeft doorgemaakt.
Voorts stelt de inspecteur dat de keuze van belanghebbende om haar echtgenoot geen vergoeding voor diens werkzaamheden ten behoeve van haar onderneming te laten betalen, een privékeuze is en dat een op deze omstandigheid gebaseerde vordering van de curator een vordering op belanghebbende in privé betreft.
4.2.2. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat indien de betalingen mede gebaseerd zijn op toepassing van artikel 479a Rv, belanghebbende daarmee niet een eigen schuld heeft voldaan, maar een schuld van een derde, te weten die van haar echtgenoot, en dat zij uit dien hoofde een vordering op haar echtgenoot verkrijgt. De stelling dat de aldus ontstane vordering van belanghebbende op haar echtgenoot mag worden afgewaardeerd is door de inspecteur betwist.
4.2.3. Met betrekking tot de vergrijpboete heeft de inspecteur de stelling dat belanghebbende niet de bedoeling had om de ware achtergrond van de betalingen te versluieren betwist. Belanghebbende zou de kwalificatie ‘honorarium adviseurs’ hebben gebruikt, omdat die benaming suggereert dat (ten volle) sprake is van een vergoeding voor dienstverlening.
4.3. Met betrekking tot van de aftrekbaarheid van de betalingen heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.1. De rechtbank stelt voorop dat uitgangspunt bij de fiscale winstbepaling is dat slechts uitgaven die met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming worden gedaan, in aanmerking kunnen worden genomen als kosten. In zoverre is sprake van aftrekbare ondernemingskosten. Uitgaven gedaan met het oog op de persoonlijke belangen van de ondernemer, zijn niet aftrekbaar. In zoverre is sprake van niet-aftrekbare onttrekkingen.
In geval de inspecteur de zakelijkheid van de uitgaven betwist, rust op de belas[t]ingplichtige de last te bewijzen dat de uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan (HR 5 oktober 1955, BNB 1955/348).
4.2. [Belanghebbende] stelt dat de betalingen van fl. 20.700 en fl. 13.685 die [betrekking] hebben op de post “honorarium adviseurs” uit zakelijke overwegingen zijn gedaan. Zij voert daartoe aan dat de betaling van fl. 20.700 is gedaan omdat zij door de curator in het faillissement van haar echtgenoot is aangesproken op grond van artikel 479a Rv. De betaling van fl. 13.685 houdt verband met ter zake van dat twistpunt gemaakte advocaatkosten.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat de betaling van fl. 20.700 met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming is gedaan.
De rechtbank acht door [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat de betaling van
fl. 20.700 voortvloeit uit een betaling op grond van artikel 479a Rv. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de curator nooit een procedure ex artikel 479a Rv heeft opgestart. De schikking die de curator en [belanghebbende] op 29 maart 2001 hebben getroffen kan derhalve niet worden gebaseerd op een procedure ex artikel 479a Rv. De omstandigheid dat de schikking is getroffen onder de voorwaarden dat niet alleen aan [belanghebbende] (…) maar ook aan haar echtgenoot ter zake finale kwijting zal worden verleend en dat de curator zich ervoor zal inspannen dat het faillissement zo spoedig mogelijk zal worden voorgedragen voor opheffing, maakt veeleer aannemelijk dat de betaling van
fl. 20.700 primair is ingegeven door de wens van [belanghebbende] om het faillissement van haar echtgenoot te beëindigen en derhalve voortkomt uit privémotieven.
4.4. Voor zover [belanghebbende] heeft aangevoerd dat de betaling van het bedrag van
fl. 20.700 een zakelijk doel diende, omdat het faillissement van haar echtgenoot de zakelijke belangen van haar onderneming schaadde, nu haar onderneming - als de schikking niet was getroffen en het faillissement niet was beëindigd - als een zogenoemd “besmet adres” zou kunnen worden beschouwd, waardoor leveranciers geen zaken met [belanghebbende] zouden willen doen, verwerpt de rechtbank die stelling, nu [belanghebbende] die stelling op geen enkele wijze met bewijzen heeft onderbouwd. De rechtbank merkt daarbij op dat [de inspecteur] onweersproken heeft gesteld dat juist in de periode van het faillissement van de echtgenoot van [belanghebbende], de omzet van de onderneming van [belanghebbende] juist aanzienlijk is gestegen doordat in die periode het contract met Travel Control tot stand kwam, waardoor [belanghebbende] het dealerschap van GPS-apparatuur verwierf.
4.5. Met betrekking tot de door [belanghebbende] betaalde advocaatkosten ten bedrage van
fl. 13.685 overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank leidt uit de tot de gedingstukken behorende correspondentie tussen de advocaat van [belanghebbende], mr [Pesman], en de curator af dat de door mr. [Pesman] in deze voor [belanghebbende] verrichte werkzaamheden in hoofdzaak erin bestonden te bewerkstelligen dat – conform de vurige wens van [belanghebbende] en haar echtgenoot – het faillissement van de echtgenoot zo spoedig mogelijk tot een einde zou komen en om dat doel te bereiken de dreigende procedure ex artikel 479a Rv af te wenden. Gelet hierop kan niet gezegd worden dat de betaling van het bedrag van fl. 13.685 is gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming van [belanghebbende].
4.6. Gelet op het vorenoverwogene acht de rechtbank [belanghebbende] niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs dat de betalingen van de bedragen fl. 20.700 en fl. 13.685 zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming van [belanghebbende]. Dit betekent dat die betalingen niet kunnen worden aangemerkt als aftrekbare ondernemingskosten.”
4.4.1. Vaststaat dat de echtgenoot van belanghebbende werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de door belanghebbende gedreven onderneming en dat die echtgenoot geen beloning voor die werkzaamheden heeft genoten. Vaststaat voorts dat de curator belanghebbende mede op grond van deze omstandigheid heeft aangesproken, daarbij heeft gewezen op het bepaalde in artikel 479a Rv en dat belanghebbende, haar echtgenoot en de curator uiteindelijk een schikking zijn overeengekomen op grond waarvan de betalingen zijn verricht.
4.4.2. In artikel 479a Rv is het volgende bepaald:
“1. Ingeval een schuldeiser voor een vordering verhaal zoekt op een schuldenaar, die om niet of tegen een onevenredig lage vergoeding geregeld werkzaamheden of diensten voor een derde verricht welker aard en omvang zodanig zijn, dat zij gewoonlijk slechts tegen betaling worden verricht, wordt ten behoeve van die schuldeiser aangenomen, dat daarvoor een redelijke vergoeding verschuldigd is.
2. Bij de beoordeling der vraag, of het in het vorige lid bedoelde geval zich voordoet, en, zo ja, welke vergoeding als redelijk aangenomen moet worden, worden alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, in het bijzonder de aard van de verrichte werkzaamheden of diensten, de betrekkingen van verwantschap of van andere aard tussen de schuldenaar en de derde en de financiële draagkracht van deze laatste.”
4.4.3. Het standpunt van de curator houdt in dat belanghebbende en haar echtgenoot de crediteuren van de gefailleerde echtgenoot hebben benadeeld doordat aan de onderneming van belanghebbende geen beloning voor de door de echtgenoot verrichte werkzaamheden in rekening is gebracht, terwijl in normale verhoudingen wel een beloning in rekening zou zijn gebracht en daardoor meer verhaal op de boedel van de failliet aanwezig zou zijn geweest.
4.4.4. Het Hof verenigt zich met het in onderdeel 4.1 van de uitspraak van de rechtbank geformuleerde uitgangspunt betreffende de aftrekbaarheid van zakelijke kosten en de in dat verband op belanghebbende rustende bewijslast. Anders dan de rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat aannemelijk is te achten dat belanghebbende als derde/ondernemer is aangesproken tot het afdragen van gelden waarop de crediteuren van haar echtgenoot met toepassing van artikel 479a Rv recht zouden hebben. Daartoe bieden de onder 2 aangehaalde brieven van de curator en van de advocaat van belanghebbende en haar echtgenoot voldoende bewijs. Voorts acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende de mede op artikel 479a Rv gebaseerde vordering van de curator als een serieuze vordering heeft beschouwd, heeft kunnen beschouwen en mede op die grond bereid is geweest tot een compromissoire oplossing. Bij deze beoordeling kan in het midden blijven of belanghebbende terecht door de curator als derde/ondernemer is aangesproken voor de schulden van haar echtgenoot. Voldoende is dat belanghebbende als ondernemer in redelijkheid heeft kunnen menen dat zij door de curator terecht als derde/ondernemer werd aangesproken.
Aan dit oordeel doet niet af dat de schikking met de curator mede tot de opheffing van het faillissement van de echtgenoot wegens een gebrek aan baten heeft gestrekt. Dit laatste sluit immers niet uit dat de schikking mede tot stand is gekomen teneinde belanghebbende in haar kwaliteit van potentieel derde-beslagene/ondernemer te vrijwaren van een op artikel 479a Rv te baseren vordering.
De omstandigheid dat de curator niet een dergelijke procedure tot het leggen van derdenbeslag heeft geëntameerd acht het Hof niet van belang, omdat de tot stand gekomen schikking (kennelijk) juist tot het voorkomen van een dergelijke procedure heeft geleid. Of een dergelijk actie succesvol zou zijn geweest kan in het midden blijven.
De omstandigheid dat de schikking met de curator mede heeft gestrekt tot opheffing van het faillissement van de echtgenoot heeft wel tot gevolg dat niet het volledige bedrag van de uiteindelijk op grond van de schikking aan de curator verrichte betaling kwalificeert als kosten die verband houden met de onderneming van belanghebbende. Onder 4.4.7 gaat het Hof hier nader op in.
4.4.5. De stelling van belanghebbende dat haar zakelijke belangen onder het faillissement van belanghebbende hadden te lijden, mede omdat het adres van haar onderneming als een ‘besmet adres’ zou hebben te gelden, acht het Hof voldoende door de inspecteur weerlegd. Op dit punt volgt het Hof het oordeel van de rechtbank in rechtsoverweging 4.4 van haar uitspraak. Dat laat evenwel het hiervoor onder 4.4.4 overwogene onverlet.
4.4.6. Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de op artikel 479a Rv te baseren vordering van de curator geldt eveneens met betrekking tot de daarmee verband houdende advocaatkosten. Op grond van de hiervoor aangehaalde brieven van de curator en mr. Pesman acht het Hof het aannemelijk dat de werkzaamheden van mr. Pesman mede ertoe hebben gestrekt ten behoeve van belanghebbende verweer te bieden tegen de (mede) op artikel 479a Rv gebaseerde vordering van de curator. Ook hieraan staat niet in de weg dat de werkzaamheden van mr. Pesman tevens betrekking hebben gehad op het bereiken van een opheffing van het faillissement van de echtgenoot wegens een gebrek aan baten heeft gestrekt, zij het dat de aan deze werkzaamheden toe te rekenen kosten in zoverre niet tot aftrek kunnen leiden.
4.4.7. Naar het oordeel van het Hof dient er een splitsing te worden aangebracht in de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten, al naar gelang aannemelijk is te achten dat deze verband houden met de door belanghebbende gedreven onderneming en derhalve als zakelijk zijn aan te merken, dan wel dat deze betrekking hebben op het in de privésfeer gelegen belang van het opheffen van het faillissement van de echtgenoot en als een winstonttrekking moeten worden beschouwd. Van kosten die verband houden met de door belanghebbende gedreven onderneming is in dit geval sprake indien en voor zover aannemelijk is te achten dat belanghebbende door middel van de betalingen tegemoet heeft willen komen aan een dreigend beslag onder haar als ondernemer en met toepassing van artikel 479a Rv, ter zake van de werkzaamheden die door haar echtgenoot ten behoeve van haar onderneming zijn verricht. De stukken van het geding bieden voor het aanbrengen van deze splitsing weinig concrete aanknopingspunten en het is naar het oordeel van het Hof ook niet reëel te veronderstellen dat een nader onderzoek op dit punt meer inzicht zal brengen dan thans op basis van de stukken voorhanden is. Daarbij moet niet uit het oog worden verloren dat ook bij het aanbrengen van de onderhavige splitsing de bewijslast primair op belanghebbende rust. Dit mede in aanmerking nemend komt het Hof in goede justitie en schattenderwijs tot een splitsing van de betalingen, zodanig dat daarvan één derde gedeelte als zakelijk is aan te merken. Daarbij rekent het Hof de advocaatkosten op dezelfde wijze toe aan de privésfeer respectievelijk de door belanghebbende gedreven onderneming, met dien verstande dat ook van de advocaatkosten één derde gedeelte als zakelijk wordt beschouwd. Aftrekbaar is derhalve in beginsel ƒ 11.462 {= 1/3 * (ƒ 20.700 + ƒ 13.685)} ofwel € 5.201.
4.4.8. Voor toepassing van de aftrekbeperking van artikel 3.16, vierde lid, Wet inkomsten-belasting 2001 ziet het Hof ter zake van deze kostenpost geen reden, omdat de tussen belanghebbende en de curator bereikte overeenstemming op zichzelf onverlet laat dat de echtgenoot van belanghebbende zonder vergoeding voor de onderneming van belangheb-bende heeft gewerkt. Voor wat betreft het overige gedeelte van de betalingen, te weten
ƒ 22.923 (= ƒ 34.385 -/- ƒ 11.462) zijn geen gronden aannemelijk geworden die een aftrek daarvan zouden rechtvaardigen.
4.5.1. De inspecteur heeft meer subsidiair gesteld dat indien een gedeelte van de betalingen aftrekbaar is, hierop van rechtswege een evenzo grote regresvordering ontstaat van belanghebbende op haar echtgenoot. Belanghebbende heeft daar tegenover gesteld dat zij de betalingen niet onverschuldigd heeft verricht, omdat zij zelf door de curator is aangesproken.
4.5.2. Nu is komen vast te staan dat een gedeelte van de betalingen (ƒ 11.462) betrekking heeft op het voorkomen van derdenbeslag bij belanghebbende, welk beslag ziet op een schuld van de echtgenoot van belanghebbende waarmee zij buiten gemeenschap van goederen is gehuwd, dient ervan te worden uitgegaan dat belanghebbende in normale zakelijke verhoudingen – zowel voor wat betreft de door de curator gefactureerde bedragen, als de daarmee verband houdende kosten van mr. Pesman – een recht heeft op verhaal van ƒ 11.462 op haar echtgenoot. Hierbij weegt het Hof mee dat sprake is van een oplossing in de compromissoire sfeer en dat mr. Pesman in zijn overleg met de curator voortdurend heeft gehandeld namens belanghebbende en haar echtgenoot. Zij zijn door mr. Pesman beiden als cliënt aangeduid, zodat ervan mag worden uitgegaan dat de echtgenoot van belanghebbende met de uiteindelijk bereikte compromissoire oplossing heeft ingestemd. Onder dergelijke omstandigheden staat naar het oordeel van het Hof tegenover de hiervoor bedoelde betaling van ƒ 11.462 een evenzo grote vordering van belanghebbende op haar echtgenoot. De winst van belanghebbende blijft als gevolg van deze elkaar compenserende posten in beginsel ongewijzigd.
4.6.1. Indien sprake is van een verhaalsrecht van belanghebbende op haar echtgenoot heeft belanghebbende gesteld dat deze vordering in het onderhavige jaar geheel mag worden afgewaardeerd, omdat het een vordering betreft op een gefailleerde en omdat gefailleerden doorgaans weinig verhaal bieden. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
4.6.2. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om de door belanghebbende gestelde grond voor de afwaardering van het verhaalsrecht nader te onderbouwen. Daartoe acht het Hof de stelling dat gefailleerden ‘doorgaans’ weinig verhaal bieden niet voldoende. Ook overigens heeft belanghebbende de gestelde grond voor afwaardering naar het oordeel van het Hof niet voldoende onderbouwd. Dit betekent dat er geen grond is voor een afwaardering van de hiervoor geconstateerde vordering van belanghebbende op haar echtgenoot en dat het inkomen uit werk en woning niet behoort te worden verlaagd.
4.7. De inspecteur heeft subsidiair en zich beroepend op interne compensatie gesteld dat de meewerkaftrek dient te vervallen, omdat – naar het Hof deze stelling begrijpt – niet wordt voldaan aan de in artikel 3.78 van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan het verlenen van meewerkaftrek gestelde voorwaarde dat aan de meewerkende echtgenoot niet een vergoeding is toegekend, althans – gelet op hetgeen is vermeld in het Besluit van 19 januari 2006, nr. CPP2006/73M, BNB 2006/193 – niet een beloning die groter is dan € 4.999. Nu het hiervoor overwogene inhoudt dat het inkomen uit werk en woning niet behoort te worden verlaagd, is er geen ruimte voor interne compensatie, zodat de subsidiaire stelling van de inspecteur onbehandeld kan blijven.
4.8.1. Met betrekking tot de vergrijpboete heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.7. [De inspecteur] heeft op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijpboete van 50% opgelegd. Volgens [de inspecteur] is sprake van opzet dan wel van voorwaardelijk opzet omdat [belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan door doelbewust in haar administratie een bedrag van fl. 34.385 onder de benaming “honorarium adviseurs” op te nemen als ondernemingskosten terwijl [belanghebbende] weet of moet weten dat dit niet juist is omdat deze kosten duidelijk een privékarakter hebben.
[Belanghebbende] betwist de vergrijpboete en stelt dat waar zij ervan uitging dat sprake was van zakelijke kosten zij over een pleitbaar standpunt beschikte. Op die grond reeds dient naar de mening van [belanghebbende] de vergrijpboete te worden vernietigd.
4.8. In hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, ziet de rechtbank geen grond voor het oordeel dat de vergrijpboete in het onderhavige geval ten onrechte is opgelegd. De rechtbank verwerpt de stelling van [belanghebbende] dat zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, omdat de opvatting van [belanghebbende] over de zakelijkheid van de betalingen, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in redelijkheid naar objectieve maatstaven niet verdedigbaar is. Voorts acht de rechtbank door [de inspecteur] voldoende aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard een onjuiste aangifte te doen met als gevolg dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. [Belanghebbende] heeft doelbewust in haar aangifte c.q. in de jaarstukken een bedrag van fl. 34.385 onder de benaming “honorarium adviseurs” opgenomen als ondernemingskosten, terwijl [belanghebbende] wist of moet hebben geweten dat dit niet juist is omdat deze kosten duidelijk een privékarakter hebben nu zij zijn gemaakt ter beëindiging van het faillissement van haar echtgenoot en deze beëindiging louter is ingegeven door de persoonlijke wens van [belanghebbende] en haar echtgenoot. Bovendien heeft [belanghebbende] opzettelijk de aard van de betaling van het bedrag van fl. 20.700 versluierd door deze in de aangifte c.q. jaarstukken op te nemen in de post “honorarium adviseurs”, terwijl die betaling niet is gedaan aan enig adviseur, maar aan de boedel in het faillissement van haar echtgenoot.
4.9. De rechtbank acht de opgelegde boete van 50% onder de gegeven omstandigheden passend en geboden.
In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met de kennisgeving op grond van artikel 67k van de AWR in het controlerapport van 30 november 2004. De totale termijn beloopt derhalve ruim meer dan twee jaar. De redelijke termijn is hierdoor overschreden. [De inspecteur] heeft vanwege de overschrijding van de redelijke termijn de boete bij uitspraak op bezwaar verminderd met 5% tot op fl. 8.046. De rechtbank zal gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 42.763, NTFR 2008/2495 het bedrag van de boete, zoals verminderd in de uitspraak op bezwaar, verder verminderen met 10% nu de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden.”
4.8.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende heeft geweten dat het in de aangifte en de daarbij behorende jaarstukken onder de benaming “honorarium adviseurs” opnemen van het volledige bedrag van de in geschil zijnde kosten niet juist was. Aangezien het hier – althans gedeeltelijk – kosten betrof met onmiskenbaar een privékarakter, belanghebbende nauw betrokken is geweest bij het overleg dat tot de compromissoire vaststelling van die kosten heeft geleid, terwijl voorts aannemelijk is dat zij op de hoogte was van de in de aangifte opgenomen kwalificatie ‘honorarium adviseurs’, concludeert het Hof dat belanghebbende door middel van de onjuiste benaming de ware aard van de betalingen willens en wetens aan het zicht van de fiscus heeft willen onttrekken.
De rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende hierdoor bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard een onjuiste aangifte te doen met als gevolg dat te weinig belasting is geheven. Het Hof acht, gelet op de gegeven omstandigheden, een boete van 50% in beginsel passend en geboden, zij het dat wel rekening moet worden gehouden (zoals nader wordt overwogen onder 4.8.4) met een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM.
4.8.3. Het hiervoor geconstateerde oogmerk is niet relevant, indien en voor zover zou moeten worden vastgesteld dat de aftrekbaarheid van de kosten pleitbaar is. Voor zover een deel van de kosten in beginsel wel in aftrek kan komen, zoals hiervoor is geoordeeld, is het ter zake daarvan in de aangifte ingenomen standpunt niet alleen pleitbaar, maar ook juist. Gegeven de onzekerheid omtrent de afbakening in kwantitatieve zin van de grens tussen het gedeelte van de kosten dat niet aftrekbaar is en dat wel aftrekbaar is, zal het Hof bij de toepassing van het criterium ‘pleitbaar’ met betrekking tot een geringer deel van de betalingen opzet ter zake van het doen van een onjuiste aangifte aanwezig achten. Hiervan uitgaande, en gelet op hetgeen hiervoor omtrent de aard van de in geschil zijnde kosten is overwogen, acht het Hof het pleitbaar dat ten hoogste 50% van de betalingen in aftrek kan komen. Hieruit volgt dat de grondslag van de boete moet worden gesteld op de met de helft van de totale correctie van ƒ 34.385 gemoeide belasting, zijnde (ƒ 17.192 x 52% =) ƒ 8.939. De boete dient derhalve in beginsel (afgezien van de vermindering wegens termijnoverschrijding) ƒ 4.469 te bedragen.
4.8.4. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur er op gewezen dat de vermindering van de boete in de bezwaar- en beroepsfase in verband met de overschrijding van de redelijke termijn niet juist is berekend en dat de boete na een vermindering met 20% wegens over-schrijding van de redelijke termijn zou moeten worden vastgesteld op ƒ 7.152.
Nu, gelet op hetgeen onder 4.8.3 is overwogen, de boetegrondslag moet worden gehalveerd, leidt dit bij een procentueel gelijke vermindering van de boete (met 20%) op grond van overschrijding van de redelijke termijn tot een boete van (ƒ 4.469 x 0,8 =) ƒ 3.575. Met toepassing van de uitgangspunten als vermeld in r.o. 5.7.3.7 van de uitspraak Hof Amsterdam 2 juli 2009, 04/03329, LJN BJ1298, ziet het Hof geen reden voor een verdergaande vermindering van de boete op grond van overschrijding van de redelijke termijn.
Slotsom
4.9. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de aanslag en de nevenbeslissingen inzake vergoeding griffierecht en proceskosten in stand kan blijven, zij het met wijziging van gronden, en dat deze voor wat betreft de boete moet worden vernietigd en dat de boete verder moet worden verminderd tot ƒ 3.575.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en stelt deze met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 483 (= 1 voor proceshandelingen x 1,5 voor gewicht van de zaak x € 322).
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze de boete betreft;
- verklaart het beroep gegrond voor zover het de boetebeschikking betreft;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de boete;
- vermindert de boete tot een bedrag van ƒ 3.575;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende voor een
bedrag van € 483;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar bij het Hof gestorte griffierecht van
€ 110 te vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler als griffier.
De beslissing is op 13 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.