Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/01157
7 november 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X],wonende te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/4565 van de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 6 september 2011 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd voor een belaste verkrijging van € 301.808 als gevolg van het overlijden van [Y] (hierna: erflater) in 2010 en een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 48.561. Tegelijkertijd met de aanslag heeft de inspecteur bij beschikking € 189 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 februari 2012, de aanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 20 november 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 december 2012, aangevuld bij brief van 2 januari 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2 tot en met 6 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:
2. Op 17 november 2010 is overleden [Y] (hierna: de erflater). Bij testament is tot zijn enig erfgenaam benoemd zijn dochter, eiseres.
3. Tot de nalatenschap behoort de woning gelegen aan de [a-weg 1] te [P] (hierna: de woning).
4. De waarde van de woning is ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: WOZ-waarde) voor het kalenderjaar 2010, naar de waardepeildatum 1 januari 2009, vastgesteld op € 760.000. De WOZ-waarde van de woning is voor het kalenderjaar 2011, naar de waardepeildatum 1 januari 2010, vastgesteld op € 655.000.
5. Eiseres heeft in de aangifte erfbelasting aan de woning een waarde van € 655.000 toegekend.
6. Met dagtekening 6 september 2011 is aan eiseres de aanslag opgelegd. Hierbij is verweerder afgeweken van de door eiseres ingediende aangifte en heeft hij de waarde van de woning vastgesteld op een bedrag van € 760.000, overeenkomstig de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2010, met waardepeildatum 1 januari 2009.
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.3.1.
Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe:
2.3.2.
De beschikking waarin de WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2010, naar de waardepeildatum 1 januari 2009, is vastgesteld op € 760.000, staat inmiddels onherroepelijk vast.
2.3.3.
Bij het beroepschrift in eerste aanleg is een brief gevoegd waarin door [A] van [A] makelaardij B.V. is verklaard dat aan de woning per overlijdensdatum een waarde kan worden toegekend van € 650.000.
2.3.4.
Het hoger beroep is met instemming van de inspecteur behandeld door het gerechtshof Amsterdam.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is in geschil of artikel 21, vijfde lid, Successiewet 1956 (hierna: SW) in de voor het onderhavige jaar geldende tekst verbindend is.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende geoordeeld:
13. Artikel 21, vijfde lid, eerste volzin van de Sw, luidt:
“Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. (…)”
“Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. (…)”
14. In de Memorie van toelichting bij invoering van artikel 21, vijfde lid, Sw is onder meer opgemerkt (TK 2008-2009, 31.930, nr. 3, blz. 35, 36):
“In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.
Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning in gebruik zijn. De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. (…)”
Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning in gebruik zijn. De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. (…)”
15. De wetgever heeft er om redenen van vereenvoudiging vanaf 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen voor de Successiewet, de WOZ-waarde van de woning tot uitgangspunt te nemen. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging. Dat betekent dat die waarde is bepaald naar de peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Dat sluit aan bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor (onder meer) de onroerendezaakbelastingen en de inkomstenbelasting. Voor de Successiewet brengt dit waarderingsvoorschrift mee dat er ten minste 12 maanden en maximaal 24 maanden liggen tussen het moment van de verkrijging van de woning en het moment waarnaar de waarde van de woning is bepaald. In een stijgende woningmarkt brengt dat in het algemeen mee dat woningen voor een lagere waarde in de erfbelasting worden betrokken dan de waarde in het economische verkeer ten tijde van overlijden en in een dalende woningmarkt brengt dat mee dat woningen voor een hogere waarde in de erfbelasting worden betrokken.
16. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat geen effectieve betwisting van de waarde mogelijk is en de wet daarmee in strijd komt het artikel 1 van Pro het Eerste Protocol overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN: BL1943 ). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Eerste Protocol. In dit kader heeft eiseres zich er tevens op beroepen dat artikel 21, vijfde lid, van de Sw in strijd is met artikel 6 van Pro het EVRM.
17. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 oktober 2010, waar eiseres zich op beroept, onderscheid gemaakt tussen de regeling over de vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ, waar een onjuiste waardevaststelling op grond van de Fierensmarge van artikel 26a Wet WOZ door de heffingsambtenaar niet aangepast hoefde te worden - hetgeen de Hoge Raad in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol oordeelde - , en regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling. De Hoge Raad overwoog:
“3.4.5. Hierbij verdient nog opmerking dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat.”
18. Dat de wetgever om pragmatische redenen heeft aangesloten bij de WOZ-waarde van de woning, die van toepassing is in het kalenderjaar van een verkrijging in het kader van de Successiewet, - als zijnde een forfaitaire waardebepaling -, doet naar het oordeel van de rechtbank niet af aan de rechtmatigheid van artikel 21, vijfde lid, van de Sw. Het beroep van eiseres op het voornoemde arrest treft gelet op wat in dat arrest is overwogen in r.o. 3.4.5 geen doel. Het is eigen aan een forfait dat de werkelijke waarde niet als tegenbewijs kan dienen. Daarbij komt dat eiseres de gehanteerde WOZ-waarde op zich wel via een procedure op grond van de Wet WOZ kon aanvechten.
20. In artikel 1 van Pro het Eerste Protocol ligt voorts besloten dat iedere inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van Pro het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ('fair balance') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl HR 3 april 2009, LJN: BC2816, in navolging van rechtspraak van het EHRM).
21. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat de “fair balance” is geschonden aangezien zij wordt getroffen door een individuele buitensporige last, overweegt de rechtbank het volgende. De onderhavige wetsbepaling bevat een zekere ruwheid, maar daarmee is de wetgever in zijn algemeenheid niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van Pro het Eerste Protocol. Beslissend voor de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is de mate waarin eiseres in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de betreffende verplichting. De wettelijk in aanmerking te nemen waarde van de woning bedraagt € 760.000. De belaste verkrijging van eiseres bedraagt € 320.808 en de daarover verschuldigde belasting bedraagt € 48.561. De door eiseres bepleite waarde van de woning bedraagt € 655.000, zijnde de WOZ-waarde per waardepeildatum 1 januari 2010. De belaste verkrijging zou dan € 215.808 bedragen en de totale verschuldigde belasting € 27.561. Als gevolg van het verplicht in aanmerking nemen van de WOZ-waarde met waardepeildatum 1 januari 2009 dient eiseres derhalve € 21.000 meer belasting te betalen dan het geval zou zijn geweest als zij uit mocht gaan van de door haar bepleite waarde. Dit is in absolute zin een fors bedrag. In verhouding tot de totale door eiseres bepleite waarde van de verkrijging is naar het oordeel van de rechtbank echter geen sprake van een individuele buitensporige last. Dat eiseres pas bij verkoop van de woning de middelen verkrijgt om de verschuldigde belasting te betalen maakt dat niet anders omdat dat ook voor een lagere belastingheffing zou gelden.
22. Met betrekking tot de overige door eiseres aangevoerde gronden oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 4:6 BW Pro bepaalt kortweg dat in Boek 4 BW onder de waarde van de goederen der nalatenschap wordt verstaan de waarde van die goederen op het tijdstip onmiddellijk na het overlijden van de erflater. Artikel 21, eerste lid, van de Sw bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. De in artikel 21, vijfde lid, van de Sw opgenomen bepaling vormt hierop een lex-specialis. Zoals hiervoor reeds overwogen, heeft de wetgever hier om praktische redenen voor gekozen. Van strijd met doel en strekking van de wet is dan ook geen sprake.
23. Over haar stelling dat de mogelijkheid die artikel 21, vijfde lid, van de Sw sinds 1 januari 2012 biedt - namelijk dat een verkrijger er voor kan kiezen om - kort gezegd - de voor het jaar (
het Hof vult aan: volgende op het jaar) van verkrijging voor de WOZ vastgestelde waarde in aanmerking te nemen -, ook op haar situatie van toepassing moet zijn, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat daarmee de schending van het ‘principle of fair balance’ kan worden rechtgetrokken. Hiervoor heeft de rechtbank echter geoordeeld dat van schending van dit beginsel in het onderhavige geval geen sprake is. Haar stelling kan haar ook overigens niet baten nu de wetgever er niet voor heeft gekozen aan die bepaling terugwerkende kracht te verbinden.
het Hof vult aan: volgende op het jaar) van verkrijging voor de WOZ vastgestelde waarde in aanmerking te nemen -, ook op haar situatie van toepassing moet zijn, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat daarmee de schending van het ‘principle of fair balance’ kan worden rechtgetrokken. Hiervoor heeft de rechtbank echter geoordeeld dat van schending van dit beginsel in het onderhavige geval geen sprake is. Haar stelling kan haar ook overigens niet baten nu de wetgever er niet voor heeft gekozen aan die bepaling terugwerkende kracht te verbinden.
24. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres haar standpunt dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur onvoldoende geconcretiseerd nu zij niet heeft aangegeven welke beginselen van behoorlijk bestuur zij geschonden acht. Deze grond treft daarom geen doel.
25. Het beroep van eiseres op de redelijkheid en billijkheid doet niet af aan het hiervoor overwogene. De rechter moet immers rechtspreken volgens de wet en mag ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen niet beoordelen. Dit brengt mee dat het de rechtbank niet is toegestaan wettelijke regelingen als zodanig te toetsen, behoudens voor zover de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Zoals hiervoor is overwogen is van een dergelijke strijd naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.
5.Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
6.Beoordeling van het geschil
6.1.
Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EHRM (hierna: EP) luidt als volgt:
1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat de Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendommen te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
6.2.
Uit het tweede lid van artikel 1 EP Pro blijkt uitdrukkelijk dat het eigendomsgrondrecht niet het recht van de verdragsluitende staten aantast om belastingen te heffen, mits daarbij de in het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd. Toepassing van dit toetsingskader op de onderhavige casus brengt het Hof tot de volgende oordelen.
6.3.
Het EHRM hanteert een ten opzichte van het nationale recht autonome en ruime uitleg van het begrip ‘eigendom’ in de zin van artikel 1 EP Pro. Als eigendom (‘possession’) in de zin van deze bepaling worden ook beschouwd rechten en belangen die een vermogenswaarde vertegenwoordigen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan artikel 1 EP Pro het recht ontleent op het ongestoorde genot van de geërfde woning en dat de onderhavige heffing van belasting daarop een inbreuk vormt.
6.4.
De onderhavige inbreuk op het eigendomsgrondrecht van belanghebbende is naar het oordeel van het Hof evenwel rechtsgeldig omdat die inbreuk in overeenstemming is met de nationale wetgeving. Deze op regelmatige wijze tot stand gekomen wetgeving (artikel 21, vijfde lid, SW) is voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Bovendien wordt daarmee een legitiem doel in het algemeen belang nagestreefd.
Nu het Hof van oordeel is dat de bestreden heffing een rechtsgeldige inbreuk vormt op het eigendomsgrondrecht met een doelstelling in het algemeen belang, moet vervolgens worden getoetst of er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het individuele belang van de door deze heffing getroffen belastingplichtigen en het algemeen belang.
6.5.
Deze proportionaliteitstoets vindt op twee niveaus plaats:
a. op het niveau van de regelgeving: is er een redelijke mate van evenredigheid tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd, dat wil zeggen een redelijke verhouding (‘fair balance’) op wetgevingsniveau tussen de bescherming van individuele rechten en het algemeen belang;
b. op individueel niveau: ook al is de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge gebleven en is er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een ‘fair balance’, dan nog is er geen proportionaliteit als een bepaald individu een buitensporige last draagt (‘individual and excessive burden’).
6.6.
Bij deze proportionaliteitstoets moet voorop worden gesteld dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid (‘wide margin of appreciation’) toekomt wat betreft de beoordeling van wat in het algemeen belang is, alsmede bij de keuze van de middelen om dit belang te
dienen. Met name bij maatregelen op sociaaleconomisch terrein, waartoe ook belastingheffing wordt gerekend, komt volgens vaste jurisprudentie van het EHRM aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe; het EHRM zal de gemaakte afweging respecteren, tenzij deze afweging elke redelijke grond ontbeert. Dat het gestelde doel ook met een lichter middel kan worden bereikt, is op zichzelf niet voldoende om te concluderen dat de inbreuk ongerechtvaardigd is.
Het gaat hierbij om de gegevens die de wetgever bij de totstandkoming van de desbetreffende wetgeving ter beschikking stonden, terwijl in beginsel alle met deze wetgeving nagestreefde doelstellingen in de bedoelde afweging moeten worden betrokken (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, NJ 2002, 469 en AB 2002, 25 , Herstructurering varkenshouderij, r.o. 6.2.3, 6.3 en 7.2).
6.7.
Met inachtneming van deze uitgangspunten zal het Hof beoordelen of de met ingang van 1 januari 2010 van kracht geworden wettelijke regeling inzake de waardering van onroerende zaken die in gebruik zijn als woning (artikel 21, vijfde lid, Sw), voldoet aan de hiervoor bedoelde ‘fair balance’. Deze regeling komt erop neer dat de voor de heffing in aanmerking te nemen waarde wordt vastgesteld naar het prijspeil op 1 januari van het jaar voorafgaande aan het jaar van overlijden.
6.8.
In de Memorie van toelichting bij invoering van artikel 21, vijfde lid , Sw (tekst 2010) is onder meer opgemerkt (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 35, 36):
“In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.
“In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.
Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning in gebruik zijn. De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. (…)”
6.9.
Het Hof is van oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de onderhavige regelgeving de vereiste ‘fair balance’ heeft betracht tussen het algemene belang en de bescherming van de met deze wetgeving gemoeide individuele belangen van de erbij betrokken belastingplichtigen. Bij de keuze voor de onderhavige wetsbepaling is het de bedoeling van de wetgever geweest een praktische en eenvoudige regeling voor de waardering van (kort gezegd) eigen woningen te treffen. Daarbij is aanvaard dat de relevante waarderingsdatum minimaal 12 en maximaal 24 maanden ligt vóór de overlijdensdatum (de algemene wettelijke waarderingsdatum op grond van artikel 21, eerste lid, SW) . De wetgever heeft toentertijd niet gekozen voor een waardepeildatum gelegen in het jaar van overlijden vanwege het daaraan verbonden risico dat ten tijde van het doen van aangifte, de relevante WOZ-waarde nog niet zou zijn vastgesteld. Met invoering van de nieuwe regeling heeft de wetgever aanvaard dat de woning in de erfbelasting wordt betrokken voor een waarde die (hoogstwaarschijnlijk) afwijkt van de waarde ten tijde van de algemene wettelijke waarderingsdatum. Van de afwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan deze keuze kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontberen.
6.10.
Daarbij zij opgemerkt dat de waardeontwikkeling tussen de waardepeildatum en de dag van overlijden van de erflater er enerzijds toe kan leiden dat belasting geheven wordt over een inmiddels ‘vervluchtigde’ waarde (bij een dalende woningmarkt) en anderzijds dat belasting wordt geheven over een lagere waarde dan die op het moment van overlijden (bij een stijgende woningmarkt).
6.11.
Anders dan in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 22 oktober 2010, nr. 08/02324, BNB 2010/335, inzake rechtsgeldigheid van de zogenoemde Fierens marge, is de onzekerheid die uit het wettelijke waardebegrip bij deze geschillen voortvloeit, dus niet eenzijdig voor risico van de belanghebbende gebracht. Daar komt bij dat de belastingplichtige rechtsmiddelen ter beschikking staan tegen de vaststelling per de wettelijke peildatum.
6.12.
Dit alles afwegende, is het Hof van oordeel dat de wetgever door het hanteren van een waardepeildatum die is gelegen aan het begin van het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar van overlijden, is gebleven binnen de hem ter zake toekomende beoordelingsmarge. In deze door de wetgever gemaakte afweging zal het Hof niet treden.
6.13.
Beoordeeld dient evenwel nog te worden belanghebbende als gevolg van de onderhavige heffing een buitensporige last draagt (‘individual and excessive burden’).
6.14.
Ook die vraag wordt door het Hof ontkennend beantwoord. De woning heeft vanaf de waardepeildatum 1 januari 2009, tot het moment van overlijden van de erflater op 17 november 2010, ondanks een waardedaling van € 105.000, welke waardedaling het Hof aannemelijk acht gemaakt, circa 90% van zijn waarde behouden. Gelet op de omvang van de aanslag die thans voorligt (ad € 48.561), bedraagt de belastingdruk uitgaande van de WOZ-waarde van de woning per de peildatum 1 januari 2009 (ad € 760.000) 15,4% van de verkrijging. Uitgaande van de WOZ-waarde van de woning per peildatum 1 januari 2010 van € 655.000, bedraagt die belastingdruk 22,5%. Het aldus becijferde verschil in belastingdruk van 7,1 % is weliswaar aanzienlijk, maar van een effectieve belastingdruk van 22,5% kan niet worden gezegd dat dit een ‘individual and excessive burden’ vormt in het kader van artikel 1 EP Pro. Hieraan wordt niet afgedaan door het feit dat dit verschil voor belanghebbende resulteert in een € 21.000 hogere aanslag. Daarbij merkt het Hof op dat dit bedrag, anders dan belanghebbende voorstaat, niet moet worden gerelateerd aan het totaal van de in geding zijnde aanslag, maar aan de verkrijging als geheel (waarin de woning is begrepen). Gelet op alle omstandigheden, waaronder die van de verkrijging als zodanig, volgt het Hof belanghebbende ook niet in de stelling dat dit (hogere) bedrag in absolute zin voor haar een ‘individual and excessive burden’ vormt. De voorgaande oordelen gelden mutatis mutandis evenzeer voor het geval wordt aangenomen, zoals belanghebbende onder verwijzing naar het door haar overgelegde taxatierapport stelt, dat de woning ten tijde van overlijden een waarde van € 650.000 vertegenwoordigde.
6.15.
Aan het voorgaande wordt niet afgedaan door het feit dat belanghebbende, zoals door haar onweersproken is gesteld, een tweede hypotheek heeft moeten vestigen op haar woning teneinde de onderhavige de belastingaanslag te kunnen voldoen. Het argument dat belanghebbende, ware het niet mogelijk geweest een tweede hypotheek te vestigen op haar woning, de (geërfde) woning te gelde had moeten maken om aan de onderhavige belastingverplichting te voldoen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Dit enkele feit, zo volgt uit Hoge Raad 26 november 2010, 09/03219, BNB 2011/189, r.o. 3.4.3, rechtvaardigt niet de conclusie dat het Protocol wordt geschonden.
6.16.
Het Hof is derhalve van oordeel dat de wetgever bij de totstandbrenging van de per 1 januari 2010 gewijzigde successiewetgeving de ingevolge artikel 1 EP Pro vereiste ‘fair balance’, zowel op wetgevingsniveau als op individueel niveau, in acht heeft genomen. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
6.17.
Met betrekking tot de (meer) subsidiaire grieven oordeelt het Hof als volgt.
Belanghebbende voert aan dat artikel 21, vijfde lid, SW strijdig is met artikel 4:6 BW Pro. Laatstgenoemd artikel bepaalt dat onder de waarde van de goederen der nalatenschap wordt verstaan de waarde van die goederen op het tijdstip onmiddellijk na het overlijden van de erflater. In overeenstemming daarmee bepaalt artikel 21, eerste lid, van de SW dat de verkrijging in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. In het vijfde lid, van artikel 21 SW Pro wordt door de wetgever voor woningen van dit uitgangspunt afgeweken. Zoals hiervoor is overwogen, is de wetgever bij het maken van die keuze binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. De grief wordt daarom verworpen.
6.18. Met ingang van 1 januari 2012 is artikel 21, vijfde lid, SW gewijzigd in die zin dat het met ingang van die datum ook mogelijk is om voor de waarde van de woning aan te sluiten bij de voor het jaar volgende op het jaar van overlijden vastgestelde WOZ-waarde. De wetgever heeft er evenwel niet voor gekozen om die wijziging met terugwerkende kracht in te voeren, zodat belanghebbende zich daarop niet met succes in deze procedure kan beroepen.
6.19.
Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht overwogen dat belanghebbende haar standpunt dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onvoldoende geconcretiseerd heeft; zij heeft niet aangegeven, ook niet in hoger beroep, welke beginselen van behoorlijk bestuur zij geschonden acht. Deze grief treft daarom geen doel.
6.20.
De rechtbank heeft op goede gronden, die het Hof tot de zijne maakt, geoordeeld dat het beroep van eiseres op de redelijkheid en billijkheid niet afdoet aan het hiervoor overwogene.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
6.Kosten
Bij deze uitkomst is er geen aanleiding voor vergoeding van proceskosten of schadevergoeding.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak waarvan hoger beroep.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, J. den Boer en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 7 november 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.