Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 11/00492, 11/00493 en 11/00494
28 februari 2013
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van partijen tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken
AWB 10/2867 en 10/2868 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
X, belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) naar een belastbaar inkomen uit - uitsluitend - werk en woning van € 60.567 en een premie-inkomen van € 29.543, alsmede tegelijkertijd bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 4.050.
1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de IB naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.547 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.501, een premie-inkomen van € 30.357, alsmede tegelijkertijd bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 7.064 en een verzuimboete van € 113.
1.2.1. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend
6 mei 2010, de navorderingsaanslag 2004 en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend
6 mei 2010, de aanslag 2005 en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.3. Het beroep inzake de navorderingsaanslag 2004 is bij de rechtbank geregistreerd onder kenmerk AWB 10/2867 en het beroep inzake de aanslag 2005 onder kenmerk AWB 10/2868. Bij uitspraak van 28 april 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag IB 2004 en de vergrijpboetes 2004 en 2005 vernietigd, de aanslag IB 2005 verminderd tot een aanslag waarbij het inkomen uit werk en woning verminderd is tot € 49.297 en bepaalt dat die uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit.
1.4.1. De tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hogere beroepen (betreffende de zaken met kenmerken AWB 10/2867 en 10/2868) zijn bij het Hof binnengekomen bij faxbericht van 1 juni 2011 en aangevuld bij brief van 6 juni 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.2. Belanghebbende heeft hoger beroep (betreffende de zaak met kenmerk AWB 10/2868) ingesteld bij faxbericht van 6 juni 2011, nader aangevuld bij brief van 21 juli 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 20 november 2012 en 29 november 2012 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.7. Op 11 december 2012 heeft de inspecteur – op een door de voorzitter ter zitting gedaan verzoek - een kopie van het gehele verslag van het ‘woonplaatsonderzoek’ (zie onder 2.11) aan het Hof doen toekomen. Belanghebbende heeft hiervan per brief van 13 december 2012 een afschrift ontvangen en er niet meer op gereageerd.
Partijen hebben afgezien van een nadere mondelinge behandeling.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt zelfstandig vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van A Holding B.V. (verder ook A BV) en verricht voor deze vennootschap werkzaamheden.
Belanghebbende had in 2005 een vordering op A BV van (gemiddeld) € 656.327.
A BV houdt de aandelen in B B.V. (verder ook B BV) en A Administratiekantoor B.V. (verder ook A BV).
A BV is een middelgroot financieel adviesbureau dat zich globaal richt op het financieel en bedrijfseconomisch begeleiden en adviseren van (startende) ondernemers en het verzorgen van fiscale aangiftes inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, omzetbelasting, loonbelasting en dividendbelasting.
Het hoogst genoten loon van een werknemer van A BV bedroeg in 2005 € 81.449.
B BV bezit onroerende zaken.
2.2. Belanghebbende heeft een huurwoning in C aan de […]straat 22 (verder de C woning).
2.3. Belanghebbende heeft in 2000 grond gekocht in D en daarop een woning laten bouwen (verder de D woning). De D woning is vanaf eind 2003 bewoonbaar en sedertdien verblijft belanghebbende er met tussenpozen.
2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2004 € 22.494 als ‘Betaalde rente en kosten eigen-woningschuld’ op zijn inkomen in aftrek gebracht.
Het aangiftebiljet IB 2004 bevat onder meer de tekst:
“Aangifte doen over het jaar 2004
Dit voorblad vormt samen met bijgevoegde aangiftebladen uw aangifte inkomstenbelasting”
Op onder andere het aangifteblad betreffende de eigen woning staat:
“Stuur alleen ingevulde aangiftebladen terug naar de Belastingdienst”
De aangiftebiljetten IB 2001 tot en met 2003 bevatten een vergelijkbare tekst.
2.5. Met de aangifte IB 2004 heeft belanghebbende een document meegestuurd, getiteld “Berekening inkomstenbelasting en premieheffing 2004”. Op blad 2 van dit document staat:
“Overzicht inkomsten eigen woning
Huurwaarde eigen woning E 3.825
Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning E -22.494
Totaal inkomsten eigen woning E -18.669
Huurwaarde eigen woning
Waarde . Huurw
[..] D […] E 450.000 […] E 3.825”
De bij de aangiftebiljetten inkomstenbelasting 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten bevatten een vergelijkbare tekst.
Op de tot de gedingstukken behorende kopieën van die documenten heeft de Belastingdienst een nummer afgedrukt, hetgeen inhoudt dat de Belastingdienst deze documenten (automatisch) gescand heeft.
2.6. De aanslag IB 2004 is conform de ingediende aangifte vastgesteld.
2.7. Naar aanleiding van de aangifte IB 2006 heeft de inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende over zijn hoofdverblijf en de reden voor het in de aangifte in aanmerking nemen van hypotheekrente voor de D woning.
2.8. Op 31 augustus 2009 is aan de D belastingautoriteiten een verzoek om informatie gezonden. Op 28 oktober 2009 kwam bij inspecteur het op 20 oktober 2009 gedateerde antwoord binnen. De inspectora dl Equipo de Informacion verstrekte onder meer de volgende informatie:
- Belanghebbende is vanaf 2 augustus 2004 geregistreerd op het adres […], […], […]
- Belanghebbende heeft nimmer aangifte in D gedaan.
- Belanghebbende is de vertegenwoordiger en enige bestuurder van E, een onderneming de zich bezighoudt met vastgoed.
- E is eigenaar van een onbebouwd perceel aan de […], […], […], […].
- Belanghebbende is eigenaar van een onroerende zaak aan de […], […], […], […].
2. 9. In een brief van 29 augustus 2008 aan de Belastingdienst schrijft belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende:
“Ik heb mijn arbeidsovereenkomst met A administratiekantoor BV (voorheen de naam van A Holding) uit 1990 bijgevoegd en een aanhangsel dat ik in 2004 heb gemaakt. In de praktijk komt het er op neer dat ik maximaal zo’n 16 uur actief ben ten behoeve van A Holding BV. De Vastgoed tak wordt beheerd extern, (Post vastgoed beheer) en voor ontwikkelingen en verbouwingen heb ik iemand aangenomen. Dat wordt verloont in A Holding BV. Natuurlijk ben ik ook ondernemer en maak ik ook wel eens wat meer uren dan 16. Daarnaast zijn er ook weken dat ik er niet ben en geen enkel uur werk. Mijn kantoor functie wordt dan waargenomen door mijn secretaresse die al vanaf 1992 bij mij werkzaam is. (…)
Mijn loon heeft betrekking op alle werkzaamheden ten behoeve van alle vennootschappen.
(…)
Voor wat de schaarse en hoogwaardige deskundigheid betreft bericht ik U dat nadat B […] BV verlies had geleden bij een tweetal verbouwingen, mijn mede aandeelhouder (In B Holding BV) en ik hebben besloten om de bouwbegeleiding en ontwerp daarvan volledig in eigen beheer te gaan doen. Normaal huur je daar aannemers en architecten voor in. Dit zijn werkzaamheden die ik niet kan uitvoeren en vereisen specialistische kennis. Het gaat hierbij om het maken van (bouw)tekeningen, bouw begrotingen en het begeleiden van het bouwproces ter plaatse. Deze kennis is schaars en vereist een deskundigheid die moeilijk te vinden is. Daarbij komt dat het verlonen bedrijfseconomisch goedkoper is dat het extern inhuren van deze kennis. Belangrijk in dit kader is het feit dat deze kennis zich vaak moeilijk laat verenigen in een persoon.
Voor wat betreft mijn werkzaamheden bij A Holding BV kan ik u berichten dat deze bestaan uit het aankopen/verkopen van vastgoed, contacten met banken en andere financiële instellingen. Het aansturen van de verantwoordelijke personen bij A Holding BV. Meer de helikopterview dus. Medewerkers zijn niet zelfstandig bevoegd om vastgoed te kopen. Ik neem de eindbeslissingen. De ontwerpen, gesprekken met de gemeente(n) aannemers en het bezoeken van de bouwplaatsen doe ik niet zelf. Daar gaat ook de meeste tijd inzitten. De verkoop van projecten wordt altijd uitbesteed aan een makelaar (extern). Bij A administratiekantoor worden alle werkzaamheden door anderen uitgevoerd.”
2.10. In een brief van 28 oktober 2008 aan de Belastingdienst schrijft belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende:
“Met betrekking tot de alinea waarin u schrijft over B Holding BV bericht ik U dat de omschrijvingen zoals ik die heb gegeven in mijn schrijven van 29 augustus j.l. tevens betrekking hebben op B Holding BV. De gehele structuur van mijn groep betreft een aantal vennootschappen waarvan het merendeel is opgericht specifiek voor vastgoed en/of monumentaal vastgoed. A Holding BV is natuurlijk een holdingmaatschappij waar niet zo veel arbeid te verrichten is, dus alle arbeid heeft te maken m.b.t. de dochters die gezien kunnen worden als één geheel.”
2.11. De inspecteur heeft in september/oktober 2009 een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende laten instellen. De onderzoekers kregen “inzage in de bankgegevens en creditcardoverzichten van 2005 tot en met 2008” van onder andere de Postbank-, Visa- en American Expressrekening van belanghebbende, alsmede overzichten van belanghebbendes bankrekeningen bij de F en G over de jaren 2000 respectievelijk 2002 tot en met 2008. In het verslag van het woonplaatsonderzoek staat:
“1. Onderzoek
[…]
3. Overzicht verblijfsduur D
2005 in D
[…]
Toaal 58 dagen
Transacties in Nederland in 2005
In het jaar 2005 zijn er volgens de bank- en creditcardafschriften op 163 dagen door [belanghebbende] transacties in Nederland verricht.
Transactieloze dagen in 2005
In het jaar 2005 zijn er 134 dagen geweest waarop volgens de bank- en creditcardafschriften geen transacties zijn verricht door [belanghebbende]. Transactieloze dagen die binnen een verblijf in D vallen zijn reeds toegerekend aan D. Dit betreffen 15 dagen. Voor de overige dagen is het aan de hand van de getoonde bank- en creditcardafschriften niet mogelijk om aan te geven waar [belanghebbende] zich bevond. […]
Conclusie
[Belanghebbende] is volgens de bank- en creditcardafschriften in het jaar 2005 58 dagen in D geweest en 163 in Nederland. [Belanghebbende] verbleef, grof berekent, ruim drie maal zoveel dagen in Nederland als in D. […]
5. Overige punten
De overige punten die wijzen op verblijf in Nederland zijn:
- [belanghebbende] heeft de Nederlandse nationaliteit;
- staat in het Cse bevolkingsregister ingeschreven (op 4 november 2009 heeft [belanghebbende] zich laten uitschrijven uit het bevolkingsregister en ingeschreven op het adres in […], D);
- een woning in Nederland tot zijn beschikking heeft (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie);
- in Nederland auto’s tot zijn beschikking heeft;
- kantoor waar [belanghebbende] werkt, bevind zich in C, Nederland;
- zijn partner, mevrouw H, woont in Nederland;
- hij is in Nederland verzekerd;
- zijn huisarts en tandarts zijn gevestigd in Nederland;
- [belanghebbende] betaalt contributie voor een tennisvereniging in Nederland;
- hij heeft in Nederland een abonnement op de Telegraaf;
- veel post met betrekking tot de D woning wordt naar Nederland gestuurd;
- [belanghebbende] is niet in het bezit van een “Permiso de Residencia” of een “Certificados de reidencia fiscal”;
- [belanghebbende] betaalt in D geen belasting”
2.12. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2005 € 19.061 aan loon van Holding BV aangegeven. De inspecteur heeft het loon van belanghebbende voor 2005 op basis van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) vastgesteld op:
Ter zake van voor Holding BV verrichte werkzaamheden
- op € 32.400, zijnde 40% (deeltijd) van het hoogst genoten loon van de overige werknemers van deze BV (zijnde afgerond € 81.000) op.
Ter zake van voor B BV verrichte werkzaamheden
- op € 15.250, zijnde 40% (deeltijd) van de WAZ-grondslag van € 38.118.
De inspecteur heeft bij de aanslagregeling IB 2005 derhalve het aangegeven loon van belanghebbende voor 2005 per saldo verhoogd met (€ 32.400 + 15.250 -/- € 19.061 =) € 28.589 aan fictief loon.
2.13. Naast loon geeft belanghebbende in zijn aangifte IB 2005 inkomsten eigen woning ten bedrage van -/- € 34.785 aan. Dit bedrag is als volgt samengesteld:
“Eigenwoningforfait € 3.300
Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning € -/-38.085
Totaal inkomsten uit eigen woning € -/-34.785”
De inspecteur heeft de (negatieve) inkomsten eigen woning bij de aanslagregeling IB 2005 geschrapt.
2.14. De aanslag IB 2005 dateert van 10 december 2009. Op deze datum legt de inspecteur eveneens de navorderingsaanslag IB 2004 op, waarbij hij de (negatieve) inkomsten eigen woning ad € -/-18.669 alsnog in de heffing betrekt.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Bij het Hof is in geschil:
1. Heeft de inspecteur de (negatieve) inkomsten eigen woning over 2004 en 2005 terecht gecorrigeerd?
Dit geschilpunt spitst zich onder meer toe op de vraag of de D woning belanghebbende als hoofdverblijf als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in 2004 en 2005 ter beschikking stond?
2. Beschikt de inspecteur met betrekking tot de heffing van IB over het jaar 2004 over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, dan wel is er sprake van kwader trouw bij belanghebbende?
3. Heeft de inspecteur het aangegeven loon van belanghebbende voor 2005 terecht op basis van artikel 12a Wet LB met een gebruikelijk loon verhoogd?
Dit geschilpunt spitst zich toe op vraag of belanghebbende in B BV arbeid heeft verricht.
4. Zijn ter zake van de onder geschilpunt 1 genoemde correcties terecht vergrijpboeten opgelegd? En zo ja, is er reden deze te matigen?
Overigens zijn partijen het erover eens dat - afgezien van bovenstaande geschilpunten - de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB 2005 het belastbaar inkomen - als gevolg van het in feite twee maal in aanmerking nemen van een premieaftrek - € 6.175 te laag heeft vastgesteld. Voor zover nodig beroept de inspecteur zich op interne compensatie.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbendes hoofdverblijf
4.1.1 Belanghebbende heeft over 2004 en 2005 ter zake van de D woning (negatieve) inkomsten uit een eigen woning aangegeven. De inspecteur heeft deze aftrekposten niet geaccepteerd.
4.1.2. Ingevolge artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2004 en 2005) behoren tot de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning onder andere de renten van de eigenwoningschuld. Artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2004 en 2005) houdt in - voor zover van belang - dat onder eigen woning wordt verstaan een gebouw, voor zover dat de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.
4.1.3. De zinsnede “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat” is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat aan deze wet ten grondslag heeft gelegen als volgt toegelicht:
“Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf (accentuering door Hof) ter beschikking staan". Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.
Per belastingplichtige kan “slechts één woning voor hem als centrale levensplaats (accentuering door Hof) dienen”. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.” (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 144 - 145).
4.1.4. In Nota Naar Aanleiding van het Nader Verslag is het volgende opgenomen:
“De leden van de fractie van het CDA vragen of het niet verstandig is om duidelijk vast te leggen dat de eigenwoningregeling slechts geldt voor in Nederland gelegen woningen of dat er geen keuzemogelijkheid bestaat wanneer één van beide woningen in het buitenland staat.
De constatering van deze leden is juist dat de eigenwoningregeling vrijwel altijd ziet op in Nederland gelegen onroerende zaken. In verband met het bepaalde in artikel 2.1.2 (woonplaatsfictie) en artikel 2.2.3 (keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen) kan het voorkomen dat een buiten Nederland gelegen woning als eigen woning in de zin van artikel 3.6.2 dient te worden beschouwd.
Een beperking van de eigenwoningregeling tot in Nederland gelegen woningen is in het licht van het vorenstaande niet wenselijk. Ook Europeesrechtelijke aspecten spelen daarbij een rol. Hetzelfde geldt met betrekking tot de keuzemogelijkheid wanneer een van beide woningen in het buitenland is gelegen.” [Tweede Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 26 727, nr. 17, pag. 91]
4.1.5. De rechtbank heeft ter zake van dit geschilpunt (met betrekking tot 2005) als volgt geoordeeld:
“4.11. Per belastingplichtige kan slechts één woning als hoofdverblijf dienen. Blijkens de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 augustus 2001, nr. WDB2001-00425 kan een woning die de belastingplichtige anders dan tijdelijk ter beschikking staat als hoofdverblijf worden aangemerkt als die woning voor hem als centrale levensplaats dient. De feitelijke omstandigheden zijn hierbij doorslaggevend. Anders dan [belanghebbende] bepleit, is de rechtbank van oordeel dat de feitelijke omstandigheden niet alleen zien op de woning zelf maar, nu hiermee bepaald dient te worden wat de centrale levensplaats van de belastingplichtige is, ziet op alle feiten en omstandigheden met betrekking tot het leven van [belanghebbende]. Op grond van de feiten zoals vermeld onder 2.6 en 2.7 acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de woning in D in het jaar 2005 voor [belanghebbende] als hoofdverblijf heeft gediend.”
4.1.6. Belanghebbende bestrijdt het oordeel van de rechtbank.
4.1.7. Naar het oordeel van het Hof rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden te stellen en, zo nodig, aannemelijk te maken op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat hij van de plaatsen waar zijn leven zich in 2004 en 2005 afspeelde de D woning de centrale levensplaats vormde, dat wil zeggen op de eerste plaats kwam.
4.1.8. Belanghebbende heeft zijn standpunt dat de D woning zijn hoofdverblijf was onder andere als volgt toegelicht: De D woning heeft hij laten bouwen op een eigen stuk grond. De woning werd eind 2003 bewoonbaar. Kort daarop heeft hij een aantal persoonlijke bezittingen (zoals kledingstukken en een fiets) naar D verhuisd. Zijn D woning is beduidend groter en comfortabeler dan zijn Cse woning (die hij als een pied à terre aanmerkt). Hij voelt zich in D prettiger, reist er frequent naar toe en verblijft er regelmatig. Hij heeft daar een huisarts en tandarts en zijn (Nederlandse) ziektekostenverzekering dekt ook de kosten van medische hulp in het buitenland. In D heeft hij de beschikking over twee auto’s. In D tennist en werkt hij. Het is - aldus belanghebbende - “zeer gemakkelijk om daar te kunnen werken en wonen terwijl de zakelijke activiteiten plaatsvinden op andere plekken in de wereld”. Hij houdt in D bankrekeningen aan. Hij gebruikt zijn Cse woning slechts als hij ten behoeve van de Holding werkt. De Cse woning houdt hij om praktische redenen aan. Hij woont niet samen met zijn partner.
Tevens voert hij - tot aan de zitting van het Hof - aan dat hij als binnenlands belastingplichtige in D geen belasting betaalt omdat hij in Nederland woont.
4.1.9. De inspecteur heeft belanghebbendes standpunt dat de D woning zijn hoofdverblijf was - met name door verwijzing naar het verslag van het woonplaatsonderzoek (zie onder Feiten 2.11) - gemotiveerd betwist.
4.1.10. Het Hof stelt voorop dat met name uit het onder 4.1.4 vermelde citaat volgt dat slechts bij hoge uitzondering een woning in het buitenland een belastingplichtige als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking zal staan.
Belanghebbende heeft geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden gesteld - en die zijn ook overigens niet gebleken - waaruit volgt dat zich in casu een dergelijke uitzonderingssituatie heeft voorgedaan. Reeds op die grond - en gelet op ’s Hofs in rechtsoverweging 4.1.22 gegeven oordeel dat belanghebbende met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard had - moet belanghebbendes standpunt dat de D woning zijn hoofdverblijf was, worden verworpen.
4.1.11. Indien ervan moet worden uitgegaan dat er, naast de in het onder 4.1.4 vermelde citaat genoemde situaties, meer gevallen denkbaar zijn dat een woning in het buitenland belanghebbende als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking staat, heeft het volgende te gelden.
4.1.12. Nu belanghebbende zelf heeft verklaard dat eind 2003 de D woning voor het eerst bewoonbaar is en hij daarop - enige - persoonlijke bezittingen naar zijn D woning heeft verhuisd (zie 4.1.8), acht het Hof aannemelijk dat hij tot in ieder geval 2003 in C woonde en daar zijn centrale levensplaats had. Alsdan dient belanghebbende te bewijzen dat hij in 2003, dan wel in 2004 of 2005, zijn centrale levensplaats naar D heeft verplaatst.
4.1.13. Vaststaat (1) dat belanghebbende in 2004 en 2005 ook in C een woning tot zijn beschikking had (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie), (2) dat zijn partner in Nederland woonde, (3) dat het kantoor waar hij - part time - werkte in C was gelegen, (3) dat belanghebbende bij een in Nederland gevestigde verzekeraar tegen ziektekosten was verzekerd, (5) dat belanghebbende (ook) patiënt was van een in Nederland gevestigde huisarts en tandarts, (6) dat hij tot 4 november 2009 ingeschreven stond in het Cse bevolkingsregister.
4.1.14. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende de Nederlandse nationaliteit had, dat hij lid was van een Nederlandse tennisvereniging, dat hij een abonnement had op De Telegraaf en dat hij (ook) in Nederland de beschikking had over auto’s.
4.1.15. De inspecteur heeft met behulp van belanghebbendes banktransacties in 2005 (zie 2.11) voorts aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in dat jaar - in ieder geval - circa 58 dagen in D en circa 163 dagen in Nederland heeft verbleven.
4.1.16. Op basis van het relatief grote aantal dagen dat belanghebbende in Nederland verbleef en gelet op de overige feiten en omstandigheden (als vermeld onder 4.1.13 en 4.1.14), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in 2005 tenminste hoofdzakelijk in Nederland verbleef. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om te concluderen dat de situatie in 2004 op dit punt wezenlijk anders was dan in 2005, waarbij het Hof in aanmerking neemt dat uit het woonplaatsonderzoek volgt dat belanghebbende ook in de jaren 2006, 2007 en 2008 min of meer hoofdzakelijk in Nederland verbleef.
4.1.17. Op basis van het onder 4.1.12 tot en met 4.1.16 overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat hij in 2003, eventueel in 2004 of 2005, zijn centrale levensplaats naar D heeft verplaatst. Voor dit oordeel acht het Hof met name van belang dat belanghebbende in genoemde jaren hoofdzakelijk in Nederland verbleef, zijn vriendin in Nederland woonde en hij - toen zijn vriendin in 2005 ernstig ziek werd - bij haar ging logeren, haar naar het ziekenhuis en de fysiotherapie reed, haar medisch verzorgde en haar bijstond in die periode. Tot slot is van belang dat belanghebbende in privé op een Nederlandse krant geabonneerd was, waaraan niet afdoet dat hij die krant - zoals hij ter zitting van het Hof gesteld heeft - op zijn kantooradres liet bezorgen en in D - naar eigen zeggen - een ‘losse’ D krant kocht.
4.1.18. Een en ander leidt tot de conclusie dat de D woning belanghebbende in de voorliggende jaren niet “als hoofdverblijf” ter beschikking stond.
Woonplaats
4.1.19. Tot en met zijn pleidooi voor het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij (in ieder geval tot en met 2005) in Nederland woonde. Belanghebbende deed voor die jaren ook aangifte als binnenlands belastingplichtige. De inspecteur heeft belanghebbende hierin gevolgd en belanghebbende tot dan toe als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.
Eerst toen belanghebbende op zijn verzoek tijdens de zitting van het Hof een toelichting gaf op zijn feitelijke woonsituatie, veranderde hij van standpunt en verdedigde hij (subsidiair) de opvatting dat hij in 2004 en 2005 op basis van artikel 4 Algemene Pro Wet inzake Rijksbelastingen (verder AWR) in D woonde (en als buitenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt, artikel 2.1, lid 2, Wet IB) .
4.1.20. De inspecteur heeft belanghebbendes subsidiaire standpunt gemotiveerd betwist.
4.1.21. Het Hof stelt voorop dat ook indien belanghebbende als buitenlands belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt en zijn woonplaats in D was gelegen, hem dit niet kan baten. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende indien hij als buitenlands belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt voor de voorliggende jaren niet op de voet van artikel 2.5, lid 1, Wet IB voor binnenlandse belastingplicht kan opteren, omdat hij in D niet in de belastingheffing is betrokken (hetgeen het Hof afleidt uit de onder 2.8 opgenomen informatie van de D belastingautoriteiten - die het Hof betrouwbaar acht - waarin staat: “Belanghebbende heeft nimmer aangifte in D gedaan.”. In dit verband wijst het Hof ook op de eerste volzin van rechtsoverweging 4.1.24).
Het standpunt dat hij in D woonde kan belanghebbende niet baten, omdat - indien het Hof belanghebbende (met inachtneming van het gegeven dat belanghebbende niet kan opteren voor binnenlandse belastingplicht) op dit punt zou volgen - het er niet toe zou leiden dat de litigieuze aanslag op een lager bedrag zou moeten worden vastgesteld.
4.1.22. Daar komt bij dat op basis van het onder 4.1.12 tot en met 4.1.17 overwogene het Hof tot het oordeel komt dat er tussen belanghebbende en Nederland in 2004 en 2005 een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan (vgl. bijv. HR 4 maart 2011, 10/04026, LJN: BP6285, BNB 2011/127). Belanghebbende woonde in genoemde jaren derhalve in Nederland.
4.1.23. Artikel 4 AWR Pro sluit niet uit, dat, beoordeeld naar de omstandigheden, belanghebbende tegelijkertijd zowel met Nederland als met D een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard kan hebben onderhouden dat hij gezegd moet worden in beide landen te hebben gewoond. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16 650, BNB 1973/120 en het hierboven genoemde BNB 2011/127).
Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (vgl. het hierboven genoemde BNB 2011/127).
Dat belanghebbende - zo hij dit al heeft willen stellen - ook een duurzame band met D zou hebben gehad is derhalve voor het onderhavige geschil niet van belang.
4.1.24. Belanghebbende heeft noch expliciet noch impliciet gesteld dat hij ingevolge de wetgeving van D in 2004 en 2005 aldaar aan inkomstenbelasting is onderworpen op grond van zijn D woonplaats en op basis van het Belastingverdrag Nederland-D van 16 juni 1971 (het Verdrag) uitsluitend als inwoner van D moet worden aangemerkt.
4.1.25. Voor zover belanghebbende met zijn ter zitting van het Hof gemaakte opmerking dat hij in D een lokale heffing heeft betaald en dat die heffing als een box-3 heffing moet worden gezien, de stelling heeft betrokken dat er sprake is geweest van een onderworpenheid aan inkomstenbelasting op grond van zijn D woonplaats, heeft te gelden dat belanghebbende met die verklaring niet aannemelijk heeft gemaakt dat (1) hij onderworpen is geweest aan genoemde lokale heffing, noch (2) dat sprake is geweest van een onderworpenheid aan inkomstenbelasting op grond van het in D wonen.
4.1.26. Het Hof voegt daaraan toe dat belanghebbende, gelet op artikel 4, lid 3, onder a, tweede volzin, van het Verdrag - dat inhoudt dat een belanghebbende geacht moet worden inwoner te zijn van de staat waar het middelpunt van zijn levensbelangen is gelegen -, in 2004 en 2005 inwoner van Nederland is geweest. Immers gelet op rechtsoverweging 4.1.18 is het Hof van oordeel dat belanghebbendes centrale levensplaats - en dus ook het middelpunt van zijn levensbelangen - in genoemde jaren in Nederland is gelegen.
4.1.27. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende derhalve terecht door de inspecteur als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.
Bewijsaanbod
4.1.28. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof het aanbod gedaan om na de zitting met bescheiden, foto’s of anderszins aannemelijk te maken dat er sprake is geweest van D ziektekosten, een grote/comfortabele D woning, frequent reizen tussen Nederland en D, een D tennisleraar en het lidmaatschap van een D tennisvereniging, alsmede - meer in het algemeen - (1) dat belanghebbende zijn centrale levensplaats naar D heeft verplaatst (onder andere door met behulp van een bestelauto een aantal persoonlijke bezittingen eind 2003 van Nederland naar D te transporteren), dan wel (2) dat hij sedert eind 2003 in D woonde.
4.1.29. Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken na de zitting alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (zie HR 3 februari 2006, nr. 41329, LJN AV0821, BNB 2006/204; vgl. HR 17 december 2004, nr. 38831, LJN AR7741, BNB 2005/152).
4.1.30. Voor zover het bewijsaanbod betrekking heeft op de vraag waar belanghebbendes hoofdverblijf is, passeert het Hof het aanbod op basis van het volgende. Vanaf 30 september 2008 is er tussen belanghebbende en de inspecteur veelvuldig contact geweest over de vraag of de D woning zijn hoofdverblijf in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 was. De inspecteur heeft belanghebbende daaromtrent diverse malen vragen gesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende sedertdien - onder andere bij de rechtbank, maar ook bij het Hof in de fase voorafgaande aan de zitting - ruimschoots de gelegenheid gehad om al hetgeen in te brengen dat hij van belang achtte met betrekking tot de vraag of de D woning hem tot hoofdverblijf ter beschikking stond. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook is niet aannemelijk geworden dat zijn ter zitting gedane bewijsaanbod ziet op feiten en omstandigheden die pas kort voor de zitting van het Hof bekend zijn geworden.
De in 4.1.29 genoemde belangenafweging verzet zich er onder deze omstandigheden tegen dat een belanghebbende alsdan na de zitting van het Hof nog de gelegenheid krijgt alsnog met nader bewijs te komen.
Daar komt bij dat ook al zou uit de - nog aan te bieden - bewijsstukken volgen dat de D woning groter en comfortabeler zou zijn (dan zijn Nederlandse woning), de Nederlandse ziektekostenverzekeraar D rekeningen zou hebben betaald, belanghebbende in 2004 en 2005 frequent tussen Nederland en D zou hebben gereisd, belanghebbende in die jaren les van een D tennisleraar zou hebben gekregen, belanghebbende lid van een D tennisvereniging zou zijn geweest en belanghebbende met behulp van een bestelauto een aantal persoonlijke bezittingen eind 2003 van Nederland naar D zou hebben getransporteerd, dit alles niet af zou doen aan het oordeel van het Hof dat belanghebbendes centrale levensplaats niet naar D was verplaatst. Het Hof wijst er ook op dat zijn in rechtsoverweging 4.1.17 gegeven oordeel op andere feiten en omstandigheden is gebaseerd dan die welke belanghebbende in zijn bewijsaanbod aannemelijk wil maken.
4.1.31. Voor zover belanghebbendes bewijsaanbod er tevens op zag dat hij wilde bewijzen dat zijn woonplaats mede of uitsluitend in D was gelegen, passeert het Hof ook dit aanbod. Immers ook indien zijn woonplaats - mede of uitsluitend - in D was, kan hem dit niet baten daar belanghebbendes aanslag alsdan niet lager zou worden (zie rechtsoverweging 4.1.21).
Daar komt bij dat ook indien de concrete feiten en omstandigheden die belanghebbende ter zake van zijn bewijsaanbod genoemd heeft (zie hierboven rechtsoverweging 4.1.28 tot de zinsnede “alsmede - meer in het algemeen - “) - en in aanmerking genomen hetgeen het Hof in rechtsoverwegingen 4.1.12 tot en met 4.1.17 heeft overwogen - zich zouden hebben voorgedaan, niet (zonder meer) tot het oordeel zouden leiden dat belanghebbende niet meer (mede) in Nederland zou wonen.
4.2. Nieuw feit en/of kwader trouw ter zake van de navorderingsaanslag IB 2004
4.2.1. Ingevolge artikel 16, lid 1, eerste volzin, AWR geldt als hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat – voor zover hier van belang – een uitzondering op die hoofdregel, inhoudende dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2.2. Met betrekking tot het ontbreken van een nieuw feit en/of het te kwader trouw zijn van belanghebbende heeft de rechtbank overwogen:
“4.2. [Belanghebbende] stelt dat geen sprake is van een nieuw feit. In de bijlage die is meegezonden met de aangifte IB/PVV 2004 staat vermeld dat de eigen woning waarvoor de rente van drie geldleningen als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek zijn genomen te[…] (D) gelegen is. [De inspecteur] was derhalve bekend met dit feit.
4.3. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat hij niet bekend was met het feit dat de woning gelegen was in D. De aangifte IB/PVV 2004 is op papier aangeleverd. De bij de aangifte gevoegde bijlage is niet gescand. Alleen de scheurbladen worden gescand. Overige bijlagen niet, omdat die de kans op storingen bij het scannen vergroten. Deze bijlagen worden losgemaakt van de aangifte en weggegooid. Dat is uitvoerig gecommuniceerd en staat op de toelichting bij de aangifte. Het is wel mogelijk om de bijlage los van de aangifte naar de betrokken inspecteur te versturen. De bijlage wordt dan door de Belastingdienst aangemerkt als een toelichting en/of aanvulling op de reeds ingestuurde aangifte en de informatie wordt wel als zodanig meegenomen bij het vaststellen van de aanslag. Voor het verschil in behandeling van eenzelfde bijlage (waarbij alleen de wijze van verzending verschilt: als bijlage bij het aangiftebiljet en verzonden in dezelfde envelop, dan wel in een aparte envelop verzonden) heeft [de inspecteur] enkel naar voren gebracht dat een bij de aangifte gevoegde bijlage het scannen van de aangifte bemoeilijkt.
4.4. De belastingheffende overheid dient bij het opleggen van belastingaanslagen de nodige zorgvuldigheid te betrachten. Tot deze zorgvuldige aanpak behoort het, bij het vaststellen van de aanslag, in aanmerking nemen (raadplegen en vervolgens verwerken) van alle beschikbare informatie. Daaronder is te begrijpen de door [belanghebbende] opgestelde en bijgevoegde bijlage.
Dat de Belastingdienst streeft naar efficiëntie bij het afhandelen van de grote aantallen belastingaangiften en het opleggen van evenzovele belastingaanslagen is begrijpelijk en kan bovendien bijdragen aan een optimale (in de zin van voortvarende en deugdelijke) belastingheffing. Echter, dit streven kan niet leiden tot een beperking van de door de overheid te betrachten zorgvuldigheid. Zo kan de Belastingdienst een belastingplichtige weliswaar verzoeken om geen bijlagen toe te voegen aan een aangiftebiljet maar kan hij (misbruik daargelaten) een belastingplichtige niet verbieden om dergelijke bijlagen bij te voegen. Het staat de burger vrij om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten.
In het onderhavige geval heeft [belanghebbende] bij zijn aangifte een bijlage gevoegd waarin vermeld staat dat de woning waarvoor hij kosten in aftrek brengt in D is gelegen. Alsdan was [de inspecteur] gehouden om bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de informatie in deze bijlage. De (enkele) wens van [de inspecteur] om de aanslag zo vlot mogelijk en tegen zo laag mogelijke kosten (met een beperkte inzet van mensen en middelen) op te leggen, doet daaraan niet af nu zoals hierboven overwogen bij het regelen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid in acht moet worden genomen. Het oordeel van de rechtbank vindt bevestiging in de handelwijze van de Belastingdienst bij het separaat toesturen van een aanvulling op een reeds ingestuurde aangifte. Niet valt in te zien waarom apart ontvangen informatie wel wordt meegenomen bij het vaststellen van de aanslag, terwijl dezelfde informatie die is bijgesloten bij de ingediende aangifte bewust wordt genegeerd.
4.5. Nu [de inspecteur] niet de van hem te verwachten zorgvuldigheid heeft betracht en zonder enige motivering is voorbijgegaan aan de door [belanghebbende] tijdig aangeleverde informatie, had het feit dat de woning waarvoor kosten in aftrek zijn genomen in D is gelegen de inspecteur redelijkerwijs bekend kunnen zijn. Deze informatie kan derhalve geen grond opleveren voor navordering, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.6. De rechtbank stelt voorop dat er sprake is van kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR indien [belanghebbende] aan [de inspecteur] opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of opzettelijk aan [de inspecteur] de juiste inlichtingen heeft onthouden. Daarbij is causaal verband vereist tussen het gedrag te kwader trouw en het te weinig heffen van belasting. De belastingplichtige moet zich ten tijde van het doen van de aangifte ten minste hebben blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven doordat hij [de inspecteur] de juiste inlichtingen onthoudt of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt en die kans ook bewust hebben aanvaard (vgl. Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/045214, LJN: BO5989, BNB 2011/59). Op [de inspecteur] rust de stelplicht en de bewijslast van de feiten waaruit de kwader trouw blijkt.
[De inspecteur] heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van kwader trouw. [Belanghebbende] heeft [de inspecteur] immers geen onjuiste inlichtingen verstrekt of inlichtingen onthouden, maar in de bijlage bij de aangifte de juiste informatie aan de Belastingdienst verstrekt.
4.7. Dat betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 door het ontbreken van een nieuw feit en doordat er geen sprake is van kwader trouw niet in stand kan blijven, zodat het beroep gegrond is. De boetebeschikking 2004, alsmede de beschikking heffingsrente voor het jaar 2004 kunnen evenmin in stand blijven.”
4.2.3. De inspecteur stelt zich - in hoger beroep - op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat “het de burger vrij staat om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten”. Zijns inziens staat op het aangiftebiljet terecht dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. De inspecteur verdedigt tevens de stelling dat hij op basis van het woonplaatsonderzoek (zie 2.11) over een ‘tweede nieuwe feit’ dat navordering rechtvaardigt, beschikt. Ook meent de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.
Ten onrechte - aldus de inspecteur - heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw is omdat hij in een bijlage bij de aangifte de inspecteur de juiste informatie heeft verstrekt. Immers nu belanghebbende wist of behoorde te weten dat geen acht zou worden geslagen op die bijlage, kan niet volgehouden worden dat belastingplichtige niet opzettelijk relevante informatie aan de inspecteur heeft onthouden. Maar ook indien in de aangifte de juiste informatie wordt verstrekt, maar daarin een onpleitbaar standpunt wordt ingenomen - hetgeen zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan nu belanghebbendes in de aangifte ingenomen standpunten ‘fiscale woonplaats in Nederland’ en ‘eigen woning in […] D’ onverenigbaar zijn - kan sprake zijn van kwade trouw.
4.2.4. Belanghebbende heeft de conclusie van de rechtbank omtrent dit geschilpunt onderschreven. Volgens belanghebbende is er geen wettelijke basis voor de op het aangiftebiljet voorkomende zin dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. Zijns inziens mag belanghebbende niet benadeeld worden door de op efficiency gebaseerde werkwijze van de inspecteur (om het meezenden van bijlagen bij aangiften te verbieden en om alle aangiftebiljetten op één landelijk adres - in Heerlen - te verwerken). Belanghebbende bestrijdt de aanwezigheid van een tweede nieuw feit en weerspreekt “met klem” dat hij opzettelijk aan de inspecteur onjuiste informatie heeft verstrekt. Ook meent belanghebbende dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank geoordeeld heeft dat belanghebbendes standpunt “ook al wordt dat onjuist bevonden - niet dermate lichtvaardig is dat het aan zijn opzet of grove schuld zou zijn te wijten dat er te weinig belasting is geheven”.
4.2.5. Het Hof zal allereerst ingaan op het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.
Uit rechtsoverweging 4.1.10 volgt dat belanghebbende in zijn IB aangifte voor 2004 ten onrechte heeft vermeld dat de D woning zijn ‘hoofdverblijf’ was. Aannemelijk is dat belanghebbende - die op belastinggebied werkzaam was - wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Van dergelijke uitzonderingssituaties is geen sprake geweest.
Daar komt bij dat het, mede gelet op het onder 4.1.17 overwogene, niet pleitbaar was dat belanghebbende zich in zijn aangifte inkomstenbelasting op het standpunt stelde dat hij in Nederland woonde (dus dat hij verdedigde (1) met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard in 2004 te onderhouden en (2) - mede gelet op het Verdrag - in Nederland het middelpunt van zijn levensbelangen te hebben liggen) en tegelijk in zijn aangifte het standpunt innam dat zijn hoofdverblijf in D was gelegen.
Belanghebbende heeft derhalve de inspecteur opzettelijk onjuiste informatie verstrekt.
4.2.6. Aan het in 4.2.5 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende in een bij de aangifte gevoegd document aan de inspecteur wel de juiste gegevens (zie 2.5) heeft verstrekt. Immers, zo al geoordeeld zou kunnen worden dat belanghebbendes kwade trouw door het met de aangifte meesturen van een dergelijk document zou kunnen worden opgeheven, heeft het volgende te gelden. Naar het oordeel van het Hof was de inspecteur op grond van artikel artikel 8 AWR Pro juncto artikel 20 Uitvoeringsregeling Pro AWR jo artikel 8 AWR Pro bevoegd op het aangiftebiljet de onder 2.4 geciteerde teksten op te nemen. Het Hof acht - in aanmerking genomen de toelichting die de inspecteur hierover verstrekt heeft - aannemelijk dat de inspecteur geen kennis heeft genomen van het met de aangifte meegezonden document en gelet op de onder 2.4 geciteerde teksten diende belanghebbende er ook vanuit te gaan dat de inspecteur daar geen kennis van zou nemen.
4.2.7. In dit verband acht het Hof van geen belang dat de inspecteur, gelet op het nummer dat de Belastingdienst op de bij de aangiften IB 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten heeft afgedrukt (ondanks het feit dat op de aangiftebiljetten 2001 tot en met 2003 een vergelijkbare tekst als geciteerd onder 2.4 voorkwam), wel (mogelijk) kennis heeft genomen van de inhoud van die documenten.
4.2.8. Belanghebbendes opvatting dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank in rechtsoverweging 4.6 kwade trouw niet aanwezig achtte, is kennelijk gebaseerd op de stelling, die in Hoge Raad 28 oktober 2011, 09/04035, BN7194, BNB 2012/25 aan de orde is geweest en die inhoudt dat indien de rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, zulks meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de belasting en er geen plaats is voor een boete.
Over die stelling oordeelde de Hoge Raad in evenvermeld arrest echter dat zij niet juist is, aangezien zij in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard in geval aan de vernietiging van de naheffingsaanslag ten grondslag ligt een feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank, die in hoger beroep geen stand houdt.
Voor zover bovenstaand arrest al van toepassing is op een situatie als de onderhavige - waar het niet gaat om een beboeting maar om de vraag of belanghebbende te kwade trouw aangifte heeft gedaan (zodat navordering ook bij het ontbreken van een nieuw feit mogelijk is) - kan het arrest hem niet baten. Het Hof heeft immers het door partijen bijgebrachte bewijs anders gewaardeerd dan de rechtbank en op grond daarvan de rechtbank niet gevolgd.
4.2.9. Het voorgaande betekent dat belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten (saldo) in verband met de eigen woning te kwader trouw is geweest. Dit leidt tot de conclusie dat de inspecteur ook zonder een nieuw feit kon navorderen.
Gebruikelijk loon
4.3.1. De inspecteur heeft het over 2005 aangegeven inkomen op basis van artikel 12a van de Wet LB met € 28.589 (zie 2.12) verhoogd.
4.3.2. Ingevolge genoemd artikel wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet IB 2001, het loon - voor zover ten deze van belang - ten minste gesteld op € 38.118 (WAZ-grondslag), maar niet op een lager bedrag dan het hoogste loon van de overige werknemers van dat lichaam.
4.3.3. Omtrent de vraag of de inspecteur het aangegeven loon van belanghebbende voor 2005 terecht op basis van artikel 12a Wet LB met het gebruikelijk loon heeft verhoogd, oordeelde de rechtbank:
“4.16. Tussen partijen is allereerst in geschil of [belanghebbende] in 2005 werkzaamheden heeft verricht voor B B.V. in welke vennootschap hij (indirect) een aanmerkelijk belang heeft. [De inspecteur] stelt van wel en verwijst in dit kader naar de brieven van [belanghebbende] van 29 augustus 2008 [zie hiervoor onder 2.7) en 28 oktober 2008 (zie hiervoor onder 2.8).
4.17. [Belanghebbende] betwist dat er sprake is van aparte werkzaamheden voor B Holding BV. De werkzaamheden die verricht zijn voor [Holding BV]. [Holding BV] draagt het financieringsrisico. Als [Holding BV] een project wil financieren dan moet [Holding BV] toestemming geven. Dit maakt dat [belanghebbende] namens [Holding BV] bij besprekingen van [B BV] met bijvoorbeeld banken aanwezig is.
4.18. De bewijslast in deze ligt bij de inspecteur, die in afwijking van de aangifte IB/PVV 2005 voor werkzaamheden bij [B BV] een gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen. De rechtbank is van oordeel dat [de inspecteur] in het licht van de betwisting van [belanghebbende] niet in zijn bewijslast is geslaagd. Uit de brieven van 29 augustus 2008 en 28 oktober 2008 blijkt onvoldoende dat [belanghebbende] aparte werkzaamheden heeft verricht voor [B BV]. De genoemde werkzaamheden, de financiële beslissingen die steeds door [Holding BV] moesten worden genomen en de genoemde helikopterview maken dat het niet onaannemelijk is dat de werkzaamheden die door [belanghebbende] zijn verricht steeds voor [Holding BV] zijn verricht. Gelet hierop heeft [de inspecteur] ten onrechte een gebruikelijk loon in aanmerking genomen voor werkzaamheden voor [Holding BV].
4.19. Voorts is in geschil het loon dat in aanmerking is genomen voor de werkzaamheden voor [Holding BV]. De bewijslast dat dit loon lager is dan 40% van het hoogste loon van de overige werknemers in deze holding, ligt bij [belanghebbende]. [Belanghebbende] is niet in zijn bewijslast geslaagd. [Belanghebbende] heeft zich in dit kader op het standpunt gesteld dat de werknemer met het hoogste loon over bijzondere deskundigheid beschikt, maar heeft dit standpunt niet nader onderbouwd. Bovendien heeft [de inspecteur] aangegeven dat de betreffende werknemer een bij de functie passend salaris krijgt, hetgeen door [belanghebbende] niet is betwist.”
De rechtbank heeft derhalve het gebruikelijk loon als volgt vastgesteld:
Ter zake van voor Holding BV verrichte werkzaamheden
- (conform het standpunt van de inspecteur) op € 32.400, zijnde 40% (deeltijd) van het hoogst genoten loon van een werknemer van deze vennootschap (zijnde afgerond € 81.000) op.
Ter zake van voor B BV verrichte werkzaamheden
- op nihil.
4.3.4. Belanghebbende betwist in hoger beroep niet (meer) dat de inspecteur het van Holding BV afkomstige loon terecht en voor het juiste bedrag op basis van artikel 12a Wet LB heeft verhoogd en kan zich derhalve op dit punt verenigen met het oordeel van de rechtbank.
4.3.5. In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of belanghebbende voor B BV werkzaamheden heeft verricht (hetgeen de inspecteur bepleit en belanghebbende betwist) en of de inspecteur terecht het aangegeven inkomen op basis van artikel 12a, lid, van de Wet LB heeft verhoogd.
4.3.6. De inspecteur meent dat voldoende vaststaat dat belanghebbende voor B BV “voldoende en ook voldoende gekwalificeerde arbeid” heeft verricht.
4.3.7. Volgens belanghebbende zijn de werkzaamheden in B BV verricht ten behoeve van Holding BV. Holding BV draagt het financieringsrisico. Als B BV een project wil financieren dan moet Holding BV toestemming geven. Dit maakt dat belanghebbende namens Holding BV bij besprekingen van B BV met bijvoorbeeld banken aanwezig is.
4.3.8. Gelet op hetgeen belanghebbende in zijn brieven van 29 augustus 2008 (zie hiervoor onder 2.9) en 28 oktober 2008 (zie hiervoor onder 2.10) heeft verklaard, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende arbeid, ten minste bestaande uit het (nemen van de eindbeslissingen ter zake van de) aankopen en verkopen van onroerende zaken en het onderhouden van contacten met financiële instellingen, ten behoeve van B BV heeft verricht.
4.3.9. Nu het Hof van oordeel is dat belanghebbende arbeid ten behoeve van B BV heeft verricht en de inspecteur ervan uitgaat dat belanghebbende part time, dat wil zeggen voor 40% van een maximale werkweek in B BV werkte, wordt het in 2005 genoten loon ten minste gesteld op 40% van € 38.118, zijnde het bedrag dat de inspecteur in de aanslag heeft betrokken (zie 2.12).
4.4. Boete
4.4.1. De vergrijpboete is opgelegd met betrekking tot de correctie die de inspecteur heeft toegepast op de in de aangiften in aftrek gebrachte kosten van de eigen woning.
4.4.2. De inspecteur kan op grond van artikel 67d, lid 1, en 67e van de AWR een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat een onjuiste aangifte is ingediend, respectievelijk de (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De grondslag van de boete wordt gevormd door het belastingbedrag dat aan het opzettelijk te weinig aangegeven inkomen, respectievelijk aan de te weinig geheven belasting is toe te rekenen.
4.4.3. Met betrekking tot dit geschilpunt (voor het jaar 2005) heeft de rechtbank overwogen:
“4.21. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet omdat [belanghebbende] nimmer kenbaar heeft gemaakt dat hij geëmigreerd is naar D. Het is onbegrijpelijk dat [belanghebbende] als binnenlands belastingplichtige aangifte doet voor de inkomstenbelasting en een woning in D in aanmerking neemt als een eigen woning. [Belanghebbende] beschikt over voldoende fiscale kennis en wist althans behoorde te weten dat een binnenlands belastingplichtige in wezen geen eigen woning in het buitenland kan hebben.
4.22. De rechtbank volgt [de inspecteur] niet. Allereerst merkt de rechtbank op dat [belanghebbende] niet is geëmigreerd naar D, zodat [belanghebbende] dit ook niet kenbaar kon maken. Op deze grond kan derhalve geen sprake zijn van (voorwaardelijke) opzet.
Voorts overweegt de rechtbank als volgt. Indien voor een standpunt - ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden - zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting geheven is, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27293, LJN ZC5105, BNB 1993/193 en Hoge Raad, 11 november 2005, nr. 40421, LJN AU6018, BNB 2006/147). Nu niet op voorhand kan worden gezegd dat de onjuistheid van het standpunt van [belanghebbende] duidelijk was, heeft [de inspecteur] derhalve ten onrechte de vergrijpboete opgelegd.”
4.4.4. De inspecteur meent dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende - dat de D woning zijn hoofdverblijf vormde - pleitbaar was. In dit verband verwijst de inspecteur onder andere naar hetgeen hij met betrekking tot de kwade trouw van belanghebbende heeft opgemerkt.
4.4.5. Belanghebbende meent samengevat dat geen sprake is van een onpleitbaar standpunt of van ‘opzet’. Zijns inziens is de rechtsvraag of iemand binnenlands belastingplichtig kan zijn terwijl zijn woning buiten Nederland als hoofdverblijf fungeert, nog onbeantwoord.
4.4.6. Uit rechtsoverweging 4.1.18 volgt dat belanghebbende in zijn aangiften IB over 2004 en 2005 ten onrechte heeft vermeld dat de D woning zijn ‘hoofdverblijf’ was. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende (die op belastinggebied werkzaam was) wist dat een woning in het buitenland slechts in - in casu niet aan de orde zijnde - uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Het Hof acht het aannemelijk dat hij deze aftrekpost ten onrechte en bewust in de aangiften IB 2004 en 2005 heeft opgenomen, en hij daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Op deze grond acht het Hof op zichzelf een boete van 50 % passend en geboden.
4.4.7. Belanghebbende heeft tegen de hoogte van de boeten geen afzonderlijke grieven ingebracht. Het Hof is ook niet anderszins gebleken dat de boeten niet passend en geboden zijn.
5. Slotsom
5.1. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de hogere beroepen van de inspecteur gegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaren.
6. Kosten
6.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart de beroepen ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 28 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.