Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00884
25 april 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/904 van de rechtbank [Q] (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: [V], de gemachtigde,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.051, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.931 en bij beschikking een bedrag van € 13.436 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 29 januari 2010, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.001, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.931 en de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente verminderd.
1.3. Bij uitspraak van 12 oktober 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de navorderingsaanslag 2001 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.931 gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 november 2011, aangevuld bij brief van 18 januari 2012. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft tegelijkertijd met de behandeling van de procedure met kenmerk 12/00324, plaatsgevonden op 7 februari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
In de ontwikkeling van het geschil in hoger beroep vindt het Hof aanleiding de feiten als volgt vast te stellen:
2.1. Op 1 december 2000 is aan belanghebbende de onroerende zaak [b-straat] 113 te [Z] geleverd. In de koopovereenkomst van 1 augustus 2000 is het verkochte omschreven als: ‘Het afgebrande woonhuis met schuur en verdere opstallen, ondergrond, erf, tuinland en verdere aanbehoren te (…) [Z], [b-straat] 113 (…)’.
2.2. Als gevolg van de brand was ten tijde van de levering de ene helft van het woonhuis nog intact. De muren van de andere helft van het woonhuis waren nog min of meer intact, maar het dak van deze helft was door de brand verdwenen.
2.3. Belanghebbende woonde begin 2001 in een appartement boven een bedrijfscomplex aan de [a-laan] 6 in [P] waarvan hij zelf geen eigenaar was.
2.4. Op het perceel in [Z] stond in 2001 een stacaravan. Belanghebbende heeft in 2001 een begin gemaakt met herstel van het woonhuis en een houten constructie geplaatst. In de tweede helft van 2001 bleek dat het woonhuis niet kon worden opgeknapt en moest worden gesloopt.
2.5. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende bouwtekeningen getoond en een kopie overgelegd van een brief van de gemeente [H], afdeling bouwvergunningen met dagtekening 3 april 2002. Het onderwerp van deze brief vermeldt: ‘principeverzoek’. In de brief is voor zover van belang het volgende vermeld:
‘Op 24 januari 2002 is uw bouwvoornemen 2002/[…] voor het bouwen van een woning met garage/berging, bouwen van een woning en het bouwen van een loods (t.v.v. bestaande woning en loods) op het perceel [b-straat] 113 te [Z] bij ons binnengekomen.
Naar aanleiding van de door ons toegezonden brieven hebben wij van de heer [N] een motivatie ontvangen waarin wordt gesteld dat u beiden agrariër zou zijn. (…). Deze verklaringen zijn nodig voor de voorbereiding voor de stedenbouwkundige werkgroep, dit in verband met de strijdigheid met het bestemmingsplan’.
2.6. Volgens de gegevens van de gemeentelijke basisadministratie stond belanghebbende van 1 november 2000 tot 14 januari 2003 ingeschreven op het adres [a-laan] 6 te [P]. Vanaf 14 januari 2003 stond belanghebbende ingeschreven op het adres [b-straat] 113 te [Z].
2.7. Tot de gedingstukken behoort een kopie ‘Renseignementen Informatie Systeem, Detail’, ten name van belanghebbende voor de WOZ-aanslag 2001. Hierin is bij het ‘Adres object’ vermeld [b-laan] 40 te [P] en bij de ‘Gebruikscode’ ‘Woning dienend tot hoofdverblijf’.
2.8. Op grond van een koopovereenkomst van 27 december 2001, gesloten tussen belanghebbende als koper en [E en F] als verkopers, is aan belanghebbende bij akte van 27 december 2001 een woning geleverd, gelegen aan de [c-weg] 292 te [Q].
2.9. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft belanghebbende een bedrag van € 34.670 als rente in aftrek gebracht in verband met een eigen woning.
2.10. De inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag het bedrag van € 34.670 niet als aftrekpost in aanmerking genomen. Bij de uitspraak op bezwaar heeft hij deze correctie gehandhaafd.
3. De overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende voor het jaar 2001 gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
4.2.1. Ingevolge artikel 3.120, lid 1, onderdeel a van de Wet IB 2001 zijn de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, aftrekbare kosten indien deze zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning.
4.2.2. Artikel 3.111, lid 1, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hiervan belang:
“ In deze afdeling (...) wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van Pro de Woningwet, (...) voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (...).”
4.2.3. De definitie van de eigen woning in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht:
“Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan". Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.
Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.”
(MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 3.6.2).
4.2.4. Op grond van het bepaalde in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt een woning mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.
4.3.1. Eiser beroept zich primair op het eerste lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.
Dit betekent dat op eiser de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de onroerende zaak [b-straat] 113 te [Z], hetzij het (deels) afgebrande woonhuis, hetzij de op dat perceel staande woonwagen, hem in het jaar 2001 als eigen woning ter beschikking stond. De rechtbank acht eiser hierin niet geslaagd. Daarbij neemt de rechtbank in de eerste plaats in aanmerking dat eiser in het jaar 2001 niet stond ingeschreven op het adres [b-straat] 113 te [Z]. Voorts heeft eiser ter zitting wisselende verklaringen afgelegd met betrekking tot het moment waarop hij op voornoemd adres ging wonen. Eiser heeft immers aanvankelijk verklaard dat hij gedurende het gehele eerste jaar na aankoop van de [b-straat] 113 op de [a-laan] te [P] is blijven wonen, terwijl hij later, als antwoord op een expliciete vraag van de rechtbank op dit punt, heeft verklaard dat hij reeds enkele maanden na de aankoop op de [b-straat] is gaan wonen. Met de inschrijving in de Gemeentelijke basisadministratie op een ander woonadres alsmede de niet consistente verklaring omtrent eisers hoofdverblijf in 2001, heeft eiser niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan dat [b-straat] 113 eiser in 2001 anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond.
4.3.2. Subsidiair voert eiser aan dat sprake is van een situatie als bedoeld in het derde lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Eiser heeft in dat verband onbestreden gesteld dat hij ten tijde van de aankoop een bouwdepot had geopend waarmee hij de bouw van een nieuwe woning op het adres [b-straat] 113 wilde bekostigen en voorts dat in 2001 reeds is begonnen met de sloop van het op het perceel staande grotendeels afgebrande woonhuis. Niet in geschil is derhalve dat eiser in 2001 voorbereidingshandelingen heeft verricht teneinde de bouw van een nieuwe woning op het betreffende perceel te realiseren. Daarnaast neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser heeft verklaard op enig moment door financiële tegenslagen niet meer over voldoende middelen te beschikken om de nieuwe woning te realiseren. Deze onvoorziene omstandigheid doet er niet aan af dat de onroerende zaak in 2001 bestemd was om aan eiser voor het gebruik als eigen woning ter beschikking te staan en eiser ook de intentie had om te onroerende zaak na voltooiing duurzaam als eigen woning te gaan gebruiken. Op grond van het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk geworden dat in het jaar 2001 sprake was van een woning in aanbouw welke uitsluitend bestemd was voor eigen bewoning. Dat betekent dat de [b-straat] 113 in 2001 kwalificeerde als eigen woning in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 en de betaalde hypotheekrente voor aftrek in aanmerking komt. Verweerder heeft de hoogte van de in aftrek gebrachte hypotheekrente van € 34.670 niet betwist, zodat de aanslag moet worden vastgesteld berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (€ 18.001 -/- € 34.670).
Heffingsrente
4.4. Nu de navorderingsaanslagen 1999 en 2001 moeten worden verminderd, dienen de beschikkingen heffingsrente over die jaren dienovereenkomstig te worden verlaagd.
4.5. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
4. Geschil in hoger beroep
4.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de onroerende zaak aan de [b-straat] te [Z] in 2001 een eigen woning was in de zin van art. 3.111 Wet inkomstenbelasting 2001.
4.2. Voor de standpunten en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak overwogen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat het woonhuis hem in het jaar 2001 als eigen woning ter beschikking stond. Met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van het Hof evenmin aan deze bewijslast voldaan. Belanghebbende woonde, zo heeft hij ter zitting verklaard, begin 2001 in een appartement aan de [a-laan] 6 in [P] op welk adres hij stond ingeschreven tot en met 13 januari 2003. Belanghebbende stelt dat hij in het voorjaar van 2001 uit dit appartement is vertrokken. Een onderbouwing hiervan door bijvoorbeeld een schriftelijke bevestiging van beëindiging van de huur/bewoning in 2001 is door belanghebbende echter niet overgelegd noch anderszins gegeven. Onder deze omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat het appartement [a-laan] 6 gedurende het gehele jaar 2001 aan belanghebbende als woonverblijf ter beschikking heeft gestaan.
5.2. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het woonhuis aan de [b-straat] door brand niet langer geschikt was om te bewonen. Belanghebbende stelt weliswaar dat op enig moment in het voorjaar van 2001 de stacaravan op het perceel als zijn permanente hoofdverblijf is gaan dienen, maar hiervan is geen bewijs geleverd. Tegen deze stelling pleit dat belanghebbende zich eerst in 2003 heeft laten inschrijven op het adres [b-straat] 113. Verder had hij, gelet op de in 2.7 van de feiten bedoelde WOZ-beschikking, de beschikking over een woning [c-laan] 40 te [P] die volgens de gebruikscode als hoofdverblijf diende. De hiervoor bedoelde feiten en omstandigheden leiden tot het oordeel dat niet aannemelijk is dat de op het perceel geplaatste stacaravan anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond aan belanghebbende. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, zo belanghebbende het grootste deel van 2001 in de stacaravan heeft verbleven, deze niet kan worden beschouwd als ‘een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van Pro de Woningwet’.
5.3. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de woning [b-straat] 113 in 2001 geen eigen woning was in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.
5.4. Op grond van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 wordt een woning mede als eigen woning aangemerkt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.
5.5. Ook op grond van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 kan niet worden aangenomen dat de woning [b-straat] 113 een eigen woning was. Het woonhuis kon als gevolg van brandschade, aldus de verklaring van belanghebbende ter zitting, niet meer worden bewoond. Het Hof is van oordeel dat als een leegstaande woning als bedoeld in voornoemd artikellid, niet kan worden aangemerkt een door brand onbewoonbaar geworden woning.
Van een woning in aanbouw is naar het oordeel van het Hof evenmin sprake. De woorden ‘in aanbouw’ impliceren dat bouwwerkzaamheden zijn begonnen dan wel dat concrete stappen zijn gezet waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de werkzaamheden op afzienbare termijn gaan beginnen en zullen resulteren in een woning die de belastingplichtige binnen twee jaar na het einde van het kalenderjaar als hoofdverblijf in gebruik zal nemen.
De werkzaamheden die belanghebbende in 2001 heeft verricht betreffen vrijwel uitsluitend sloopwerkzaamheden. Weliswaar heeft belanghebbende een begin gemaakt met enkele herstelwerkzaamheden, zoals het plaatsen van een houten constructie, maar deze werkzaamheden heeft hij niet voortgezet zodat op grond daarvan niet kan worden gesproken van ‘een in aanbouw zijnde woning’.
Daarnaast blijkt uit de brief van 4 april 2002 van de gemeente [H] dat belanghebbende samen met zijn broer een bouwvoornemen heeft ontwikkeld tot het realiseren van twee woningen en een loods maar niet aannemelijk is geworden dat dit voornemen betrekking had op het realiseren van een woning voor eigen gebruik binnen twee jaren na 2001. Voorts blijkt uit de brief dat het voornemen in strijd is met het geldende bestemmingsplan terwijl belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij niettemin daadwerkelijk een aanvraag voor een bouwvergunning heeft gedaan, laat staan dat deze hem is verleend.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof dan ook niet aannemelijk gemaakt dat er in 2001 sprake was van een woning in aanbouw die (uitsluitend) was bestemd om hem in het kalenderjaar of in de daarop twee volgende jaren als eigen woning ter beschikking te staan.
5.6. Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2001 moet worden vernietigd.
De in zijn pleitnota door de inspecteur ingenomen (subsidiaire) stelling dat slechts een evenredig deel van de betaalde rente in aftrek kan komen behoeft geen bespreking meer.
Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaren.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen 2001 en de beschikking heffingsrente 2001;
- verklaart het beroep van belanghebbende voor het jaar 2001 ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 25 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.