ECLI:NL:PHR:2014:338

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 27 maart 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/02761

[X]

Nr. Gerechtshof: 11/00884

Nr. Rechtbank: AWB 10/904

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting

1 januari 2001- 31 december 2001

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.

1.2

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur^[1]bij schriftelijke uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de heffingsrentebeschikking verminderd.

1.3

Belanghebbende is van voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.^[2]

1.4

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 25 april 2013 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 en de heffingsrentebeschikking 2001 en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.^[3]

1.5

Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6

In geschil is of het door belanghebbende gekochte gedeeltelijk afgebrande woonhuis als eigen woning aangemerkt moet worden in de zin van artikel 3.111, lid 3 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zodat de rente van de geldlening die is aangegaan ter verwerving van de onroerende zaak, in aanmerking kan worden genomen als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120 Wet IB 2001. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een woning in aanbouw als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

2.1.

Op 1 december 2000 is aan belanghebbende de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] geleverd. In de koopovereenkomst van 1 augustus 2000 is het verkochte omschreven als: ‘Het afgebrande woonhuis met schuur en verdere opstallen, ondergrond, erf, tuinland en verdere aanbehoren te (…) [Z], [a-straat 1] (…)’.

2.2.

Als gevolg van de brand was ten tijde van de levering de ene helft van het woonhuis nog intact. De muren van de andere helft van het woonhuis waren nog min of meer intact, maar het dak van deze helft was door de brand verdwenen.

2.3.

Belanghebbende woonde begin 2001 in een appartement boven een bedrijfscomplex aan de [b-straat 1] in [Q] waarvan hij zelf geen eigenaar was.

2.4.

Op het perceel in [Z] stond in 2001 een stacaravan. Belanghebbende heeft in 2001 een begin gemaakt met herstel van het woonhuis en een houten constructie geplaatst. In de tweede helft van 2001 bleek dat het woonhuis niet kon worden opgeknapt en moest worden gesloopt.

2.5.

Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende bouwtekeningen getoond en een kopie overgelegd van een brief van de gemeente Haarlemmermeer, afdeling bouwvergunningen met dagtekening 3 april 2002. Het onderwerp van deze brief vermeldt: ‘principeverzoek’. In de brief is voor zover van belang het volgende vermeld:

‘Op 24 januari 2002 is uw bouwvoornemen 2002/152 voor het bouwen van een woning met garage/berging, bouwen van een woning en het bouwen van een loods (t.v.v. bestaande woning en loods) op het perceel [a-straat 1] te [Z] bij ons binnengekomen.

Naar aanleiding van de door ons toegezonden brieven hebben wij van [C] een motivatie ontvangen waarin wordt gesteld dat u beiden agrariër zou zijn. (…). Deze verklaringen zijn nodig voor de voorbereiding voor de stedenbouwkundige werkgroep, dit in verband met de strijdigheid met het bestemmingsplan’.

2.6.

Volgens de gegevens van de gemeentelijke basisadministratie stond belanghebbende van 1 november 2000 tot 14 januari 2003 ingeschreven op het adres [b-straat 1] te [Q]. Vanaf 14 januari 2003 stond belanghebbende ingeschreven op het adres [a-straat 1] te [Z].

2.7.

Tot de gedingstukken behoort een kopie ‘Renseignementen Informatie Systeem, Detail’, ten name van belanghebbende voor de WOZ-aanslag 2001. Hierin is bij het ‘Adres object’ vermeld [c-straat 1] te [Q] en bij de ‘Gebruikscode’ ‘Woning dienend tot hoofdverblijf’.

2.8.

Op grond van een koopovereenkomst van 27 december 2001, gesloten tussen belanghebbende als koper en [A] en [B] als verkopers, is aan belanghebbende bij akte van 27 december 2001 een woning geleverd, gelegen aan de [d-straat 1] te [R].

2.9.

In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft belanghebbende een bedrag van € 34.670 als rente in aftrek gebracht in verband met een eigen woning.

2.10.

De inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag het bedrag van € 34.670 niet als aftrekpost in aanmerking genomen. Bij de uitspraak op bezwaar heeft hij deze correctie gehandhaafd.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:^[4]

(…)

4.3.1.

Eiser beroept zich primair op het eerste lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Dit betekent dat op eiser de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z], hetzij het (deels) afgebrande woonhuis, hetzij de op dat perceel staande woonwagen, hem in het jaar 2001 als eigen woning ter beschikking stond. De rechtbank acht eiser hierin niet geslaagd. Daarbij neemt de rechtbank in de eerste plaats in aanmerking dat eiser in het jaar 2001 niet stond ingeschreven op het adres [a-straat 1] te [Z]. Voorts heeft eiser ter zitting wisselende verklaringen afgelegd met betrekking tot het moment waarop hij op voornoemd adres ging wonen. Eiser heeft immers aanvankelijk verklaard dat hij gedurende het gehele eerste jaar na aankoop van de [a-straat 1] op de [b-straat 1] te [Q] is blijven wonen, terwijl hij later, als antwoord op een expliciete vraag van de rechtbank op dit punt, heeft verklaard dat hij reeds enkele maanden na de aankoop op de [a-straat 1] is gaan wonen. Met de inschrijving in de Gemeentelijke basisadministratie op een ander woonadres alsmede de niet consistente verklaring omtrent eisers hoofdverblijf in 2001, heeft eiser niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan dat [a-straat 1] eiser in 2001 anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond.

4.3.2.

Subsidiair voert eiser aan dat sprake is van een situatie als bedoeld in het derde lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Eiser heeft in dat verband onbestreden gesteld dat hij ten tijde van de aankoop een bouwdepot had geopend waarmee hij de bouw van een nieuwe woning op het adres [a-straat 1] wilde bekostigen en voorts dat in 2001 reeds is begonnen met de sloop van het op het perceel staande grotendeels afgebrande woonhuis. Niet in geschil is derhalve dat eiser in 2001 voorbereidingshandelingen heeft verricht teneinde de bouw van een nieuwe woning op het betreffende perceel te realiseren. Daarnaast neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser heeft verklaard op enig moment door financiële tegenslagen niet meer over voldoende middelen te beschikken om de nieuwe woning te realiseren. Deze onvoorziene omstandigheid doet er niet aan af dat de onroerende zaak in 2001 bestemd was om aan eiser voor het gebruik als eigen woning ter beschikking te staan en eiser ook de intentie had om te onroerende zaak na voltooiing duurzaam als eigen woning te gaan gebruiken. Op grond van het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk geworden dat in het jaar 2001 sprake was van een woning in aanbouw welke uitsluitend bestemd was voor eigen bewoning. Dat betekent dat de [a-straat 1] in 2001 kwalificeerde als eigen woning in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 en de betaalde hypotheekrente voor aftrek in aanmerking komt. Verweerder heeft de hoogte van de in aftrek gebrachte hypotheekrente van € 34.670 niet betwist, zodat de aanslag moet worden vastgesteld berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (€ 18.001 -/- € 34.670).

2.3

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard.

Hof

2.4

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

4.1.

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de onroerende zaak aan de [a-straat 1] te [Z] in 2001 een eigen woning was in de zin van art. 3.111 Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

2.5

Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:

5.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak overwogen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat het woonhuis hem in het jaar 2001 als eigen woning ter beschikking stond. Met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van het Hof evenmin aan deze bewijslast voldaan. Belanghebbende woonde, zo heeft hij ter zitting verklaard, begin 2001 in een appartement aan de [b-straat 1] in [Q] op welk adres hij stond ingeschreven tot en met 13 januari 2003. Belanghebbende stelt dat hij in het voorjaar van 2001 uit dit appartement is vertrokken. Een onderbouwing hiervan door bijvoorbeeld een schriftelijke bevestiging van beëindiging van de huur/bewoning in 2001 is door belanghebbende echter niet overgelegd noch anderszins gegeven. Onder deze omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat het appartement [b-straat 1] gedurende het gehele jaar 2001 aan belanghebbende als woonverblijf ter beschikking heeft gestaan.

5.2.

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het woonhuis aan de [a-straat 1] door brand niet langer geschikt was om te bewonen. Belanghebbende stelt weliswaar dat op enig moment in het voorjaar van 2001 de stacaravan op het perceel als zijn permanente hoofdverblijf is gaan dienen, maar hiervan is geen bewijs geleverd. Tegen deze stelling pleit dat belanghebbende zich eerst in 2003 heeft laten inschrijven op het adres [a-straat 1]. Verder had hij, gelet op de in 2.7 van de feiten bedoelde WOZ-beschikking, de beschikking over een woning [c-straat 1] te [Q] die volgens de gebruikscode als hoofdverblijf diende. De hiervoor bedoelde feiten en omstandigheden leiden tot het oordeel dat niet aannemelijk is dat de op het perceel geplaatste stacaravan anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond aan belanghebbende. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, zo belanghebbende het grootste deel van 2001 in de stacaravan heeft verbleven, deze niet kan worden beschouwd als ‘een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van Pro de Woningwet’.

5.3.

Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de woning [a-straat 1] in 2001 geen eigen woning was in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.

5.4.

Op grond van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 wordt een woning mede als eigen woning aangemerkt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.

5.5.

Ook op grond van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 kan niet worden aangenomen dat de woning [a-straat 1] een eigen woning was. Het woonhuis kon als gevolg van brandschade, aldus de verklaring van belanghebbende ter zitting, niet meer worden bewoond. Het Hof is van oordeel dat als een leegstaande woning als bedoeld in voornoemd artikellid, niet kan worden aangemerkt een door brand onbewoonbaar geworden woning.

Van een woning in aanbouw is naar het oordeel van het Hof evenmin sprake. De woorden ‘in aanbouw’ impliceren dat bouwwerkzaamheden zijn begonnen dan wel dat concrete stappen zijn gezet waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de werkzaamheden op afzienbare termijn gaan beginnen en zullen resulteren in een woning die de belastingplichtige binnen twee jaar na het einde van het kalenderjaar als hoofdverblijf in gebruik zal nemen.

De werkzaamheden die belanghebbende in 2001 heeft verricht betreffen vrijwel uitsluitend sloopwerkzaamheden. Weliswaar heeft belanghebbende een begin gemaakt met enkele herstelwerkzaamheden, zoals het plaatsen van een houten constructie, maar deze werkzaamheden heeft hij niet voortgezet zodat op grond daarvan niet kan worden gesproken van ‘een in aanbouw zijnde woning’.

Daarnaast blijkt uit de brief van 4 april 2002 van de gemeente Haarlemmermeer dat belanghebbende samen met zijn broer een bouwvoornemen heeft ontwikkeld tot het realiseren van twee woningen en een loods maar niet aannemelijk is geworden dat dit voornemen betrekking had op het realiseren van een woning voor eigen gebruik binnen twee jaren na 2001. Voorts blijkt uit de brief dat het voornemen in strijd is met het geldende bestemmingsplan terwijl belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij niettemin daadwerkelijk een aanvraag voor een bouwvergunning heeft gedaan, laat staan dat deze hem is verleend.

Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof dan ook niet aannemelijk gemaakt dat er in 2001 sprake was van een woning in aanbouw die (uitsluitend) was bestemd om hem in het kalenderjaar of in de daarop twee volgende jaren als eigen woning ter beschikking te staan.

5.6.

Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2001 moet worden vernietigd.

De in zijn pleitnota door de inspecteur ingenomen (subsidiaire) stelling dat slechts een evenredig deel van de betaalde rente in aftrek kan komen behoeft geen bespreking meer.

Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaren.

3.Het geding in cassatie

3.1

In cassatie draagt belanghebbende de volgende cassatiemiddelen voor:

1. Schending van het recht in bijzonder artikel 3:111 lid 3 Wet Pro IB 2001.

2. Schending van het recht, in bijzonder artikel 3:111 lid 3 Wet Pro IB 2001 juncto artikel 7:26 van Pro de Algemene Wet Bestuursrecht (motiveringsklacht).

3.2

Belanghebbende keert zich in cassatie tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001. Uit de feiten (plaatsen houten constructie, bouwtekeningen en leges bouwvergunning) volgt volgens belanghebbende dat het zijn streven was om een eigen woning te ontwikkelen waarbij het voornemen bestond om deze woning binnen twee jaar na afloop van het kalenderjaar te realiseren.

4
Wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur^[5]

Wetgeving

4.1

Artikel 3.111, lid 1 van de Wet IB 2001 luidt:

In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, (…), of een gedeelte van een gebouw, (…), met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (…), indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;

b. (…)

4.2

Artikel 3.111, lid 3 van de Wet IB 2001 luidt (tekst voor het jaar 2001):

Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.

4.3

Artikel 3.120, lid 1 van de Wet IB 2001 luidt:

De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:
a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;

(…)

4.4

Artikel 3.119a, lid 1 van de Wet IB 2001 luidt:

(…) wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige:

a. die zijn aangegaan in verband met een eigen woning;

(…)

4.5

Artikel 17, lid 4 Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) luidt:

In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.

4.6

Artikel 2.1, lid 1, Wet algemene bepalingen omgevingsrecht (hierna: Wabo) luidt:

1. Het is verboden zonder omgevingsvergunning een project uit te voeren, voor zover dat geheel of gedeeltelijk bestaat uit:

a. het bouwen van een bouwwerk,

(…)

c. het gebruiken van gronden of bouwwerken in strijd met een bestemmingsplan, een beheersverordening, een exploitatieplan, de regels gesteld krachtens artikel 4.1, derde lid, of 4.3, derde lid, van de Wet ruimtelijke ordening of een voorbereidingsbesluit voor zover toepassing is gegeven aan artikel 3.7, vierde lid, tweede volzin, van die wet,

(…)

4.7

Artikel 56a, lid 1 Woningwet luidde (artikel is inmiddels vervallen):

Een reguliere bouwvergunning wordt op aanvraag in twee fasen verleend.

Parlementaire behandeling

4.8

In de toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet IB 2001, is met betrekking tot de eigen woning onder meer het volgende opgemerkt:^[6]

Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip «eigen woning». Aan de uitbreiding van de regeling voor de eigen woning tot de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan (tweede lid) en de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf gaat dienen (derde lid) zijn wel voorwaarden verbonden. (…) De omgekeerde situatie doet zich voor als belastingplichtige een (eigen) woning bewoont en een woning heeft gekocht, maar deze nog niet kan betrekken omdat deze nog moet worden verbouwd of een woning heeft gekocht die nog in aanbouw is (derde lid). Indien een dergelijke nieuwe woning pas op termijn tot hoofdverblijf gaat dienen, zou er in die tussentijd geen recht op renteaftrek bestaan.

4.9

Met betrekking tot de woning in aanbouw is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet IB 2001 opgemerkt:^[7]

De leden van de fractie van D66 verzoeken om een toelichting op de tweejaars-periode uit het derde lid van artikel 3.6.2 [thans artikel 3.111Wet IB 2001, RN] waarin een woning als eigen woning kan worden aangemerkt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leegstaat of in aanbouw is en uitsluitend is bestemd om de belastingplichtige als eigen woning ter beschikking te staan. Deze regeling beoogt het aankopen van een nieuwe woning door belastingplichtigen niet te bemoeilijken. Een dergelijke regeling vormt daarbij een afwijking van het systeem van de wet dat slechts de eigen woningfaciliteit voor één woning voor belastingplichtigen of partners toestaat. Aan de regeling zijn dan ook voorwaarden verbonden en de regeling geldt tevens maar voor een beperkte tijdsduur. Twee jaren om een woning (af) te bouwen is gelet op dit uitbreidende karakter een passende grens.

4.1

In de toelichting bij de Wet tot wijziging van de Crisis- en herstelwet is het volgende opgemerkt:^[8]

Binnen het systeem van de Wabo is het in de eerste plaats mogelijk dat in een op basis van de voorgestelde nieuwe constructie ingediende aanvraag om een omgevingsvergunning voor planologisch strijdig gebruik tegelijk een omgevingsvergunning wordt aangevraagd voor een of meer niet-onlosmakelijke activiteiten die deel uitmaken van het project, zoals bijvoorbeeld het kappen van een boom, of het maken van een uitweg. Langs deze weg ontstaat bijvoorbeeld de mogelijkheid om terreinen reeds volledig bouwrijp te maken, vooruitlopend op de vergunningverlening voor het bouwen van bouwwerken.

Beleid

4.11

Het Besluit van de minister van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462 behandelt de aftrek voor de inkomstenbelasting van de renten van de eigenwoningschulden en de kosten van de geldleningen. Onderdeel 3.4 van het besluit heeft betrekking op nieuwbouw:

Bij nieuwbouw is het gebruikelijk dat (een deel van) het geleende geld wordt geplaatst in een depot van waaruit de bouwtermijnen worden voldaan (nieuwbouwdepot). Op het in depot gehouden bedrag geeft de bank een rentevergoeding die (bijna) gelijk is aan de op de schuld verschuldigde rente. In beginsel behoren het depot en de daarmee samenhangende schuld tot de grondslag van box 3. De schuld verhuist pas naar box 1 voor zover vanuit het depot een bouwtermijn wordt betaald.

GoedkeuringIk keur om praktische redenen goed dat bij nieuwbouwwoningen de schuld en het nieuwbouwdepot in box 1 worden geplaatst. De rente en de kosten van de schuld die verband houdt met de aanschaf van de eigen woning zijn aftrekbaar als eigenwoningrente in box 1. Ik stel hierbij de volgende voorwaarden.

- Het depot is bestemd voor de betaling van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001.

(…)

- De goedkeuring geldt voor maximaal twee jaar. De tweejaarstermijn begint in beginsel te lopen op het moment van ondertekening van de koop/aanneemovereenkomst. Het is gebruikelijk dat op dat moment nog geen lening is afgesloten. De lening wordt meestal later afgesloten en pas uitbetaald bij de levering van de onroerende zaak bij de notaris. In dat geval vangt de tweejaarstermijn aan op het moment van de levering bij de notaris.

(…)

4.12

Bij Besluit van de Staatssecretaris van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, Stcrt. 2011, 12301, is, vooruitlopend op een wetswijziging, goedgekeurd dat ter bevordering van het eigenwoningbezit en om het vertrouwen in de woningmarkt te versterken, met ingang van 15 juni 2011 overdrachtsbelasting voor de verkrijging van een woning tijdelijk wordt geheven naar een tarief van twee procent.

Op vragen van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) naar aanleiding van dit besluit heeft het Ministerie van Financiën als volgt geantwoord:^[9]

4. Valt "grond bestemd voor woningbouw" die door projectontwikkelaars wordt aangekocht voor toekomstige bouwplannen onder het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie:

De aankoop van alleen grond valt niet onder de maatregel, ook niet als de grond is bestemd voor woningbouw. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

(…)

10. Valt onder het begrip woning ook een in aanbouw zijnde woning? Zo ja, hoever moet de woning dan zijn afgebouwd? Volstaat de fundering of moet er meer staan?

Reactie:

Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning, maar de bestemming staat wel reeds vast bij de aanvang van de bouw. Een nieuwe woning in aanbouw kan voor de maatregel toch als woning worden aangemerkt als de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen grond bestemd voor bebouwing, valt niet onder de maatregel. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

4.13

Voorbeeld 3.4 van het Besluit van de Staatssecretaris van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, Stcrt. 2011, 12301, luidt:

3.4.

Voorbeelden van onroerende zaken waarvoor de regeling niet geldt

Niet als woning aan te merken zijn in ieder geval:

(…)

- grond bestemd voor woningbouw.

Jurisprudentie

4.14

In artikel 220f Gemeentewet wordt in het tarief voor de onroerendezaakbelastingen onderscheid gemaakt tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen (woningen) en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen (niet-woningen). Bij arrest van 12 augustus 2005 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een woning in aanbouw moet worden aangemerkt als woning. Omtrent het begrip ‘woning in aanbouw’ overwoog de Hoge Raad:^[10]

3.4. (…)

dat voor de vraag welk tarief in een geval als het onderhavige van toepassing is, een onroerende zaak is te beschouwen als een woning in aanbouw indien tot die onroerende zaak een onvoltooid bouwsel behoort en die onroerende zaak na de voltooiing ervan in hoofdzaak zal dienen tot woning, (…). Het betoog van onderdeel 2 van middel I dat het Hof aldus een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd, omdat een onroerende zaak in aanbouw voor de kwalificatie als woning moet beschikken over alle voor bewoning noodzakelijke voorzieningen, kan niet als juist worden aanvaard. De door het Hof in 7.4 geformuleerde maatstaf, waarin besloten ligt dat bepalend is of de onroerende zaak is bestemd om na de voltooiing van het bouwsel in hoofdzaak tot woning te dienen, is juist. (…)

4.15

Groenewegen heeft in NTFR 2005/1077 bij voornoemd arrest geannoteerd:

Een woning is voor de OZB een woning indien het ex art. 220f GW, in hoofdzaak dient als woning. Dit is indien ten minste 70% van de waarde van de delen van het object tot woning dient. Van een object in aanbouw dient te worden beoordeeld of na de voltooiing ervan het in hoofdzaak zal dienen tot woning. Dat lijkt mij logisch. Het door de gemeente aangehaalde criterium dat de woning moet beschikken over alle voor bewoning noodzakelijke voorzieningen, geldt bij het bepalen of sprake is van een zelfstandig gedeelte ex art. 16, onderdeel c, Wet WOZ. Hiervoor geldt naast het feit dat een dergelijk gedeelte afsluitbaar moet zijn, de sanitaire voorzieningentoets (badkamer, keuken en toilet). De eis van aanwezigheid van dergelijke voorzieningen en ook de eis van het afsluitbaar kunnen zijn, kunnen en hoeven bij objecten in aanbouw niet te worden gesteld. (…)

4.16

Rechtbank Breda overwoog bij uitspraak van 11 maart 2009, met verwijzing naar voornoemd arrest:^[11]

4.12

De rechtbank leidt uit bovengenoemde rechtspraak af, dat voor de kwalificatie van een onroerende zaak als woning in aanbouw als cumulatieve criteria hebben te gelden dat sprake moet zijn van een bouwsel en van een woonbestemming. Tussen partijen is niet in geschil dat bij aanvang van het onderhavige tijdvak van 'een bouwsel' nog geen sprake was. Derhalve kan op basis van bovengenoemde rechtspraak niet worden geoordeeld dat sprake is van een woning in aanbouw en is het perceel geen onroerende zaak die tot woning dient.

4.17

Kruimel annoteerde bij deze uitspraak van rechtbank Breda in Belastingblad 2009/637:

De wetsgeschiedenis is duidelijk: als sprake is van een woning dan dient de onroerende zaak te worden aangemerkt als een woning in de zin van art. 220a Gemw. In het onderhavige geval is alleen een perceel bouwgrond en is geen sprake van een woning in aanbouw. Dientengevolge is sprake van een niet-woning. Dus kan zowel de eigenarenbelasting als de gebruikersbelasting worden geheven en is voor ieder van de belastingen het respectievelijke tarief voor niet-woningen van toepassing.

4.18

Rechtbank Haarlem overwoog bij uitspraak van 28 april 2006:^[12]

4.4.

De rechtbank is van oordeel dat - gelet op artikel 3.111, eerste en derde lid, Wet IB 2001 - een eigen woning in de zin van de Wet IB 2001 ook is de bouwgrond waarop een woning gebouwd wordt of gaat worden, welke bestemd is om, na voltooiing van de bouw, in het kalenderjaar of een van de daaropvolgende twee jaren als eigen woning te dienen. Nu eiser na voltooiing van de bouw met zijn gezin intrek heeft genomen in de onroerende zaak en daarmee, naar tussen partijen niet in geschil is, de onroerende zaak is aan te merken als eigen woning, is de rechtbank van oordeel dat de onroerende zaak vanaf het moment van de levering van de bouwgrond eveneens is aan te merken als eigen woning in de zin van de Wet IB 2001. (…)

4.19

A-G Overgaauw merkt in de bijlage van zijn conclusie voor Hoge Raad 25 januari 2008, nr. 43837, welk arrest volgt op de uitspraak van rechtbank Haarlem van 28 april 2006, op:^[13]

Opgemerkt zij dat ik in deze conclusie geen aandacht besteed aan de vraag vanaf welk stadium van bouw kan worden gesproken van een 'woning in aanbouw' in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet(2), aangezien in de onderhavige zaken het Hof - in cassatie onbestreden - heeft geoordeeld dat er sprake was van een 'woning in aanbouw'.

Waarbij noot 2:

(…) Mogelijk kan als een noodzakelijke voorwaarde gelden dat er ten minste sprake is van ‘gebouwd eigendom in aanbouw’ in de zin van het huidige vierde lid van artikel 17 van Pro de Wet WOZ: “(…). Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning in de zin van de Woningwet is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.”

4.2

Rechtbank Leeuwarden overwoog bij uitspraak van 16 november 2007:^[14]

4.5.

Uit de vaststaande feiten volgt dat eiser op 24 augustus 2001 een perceel bouwgrond heeft aangekocht waarvoor hij een bouwvergunning heeft aangevraagd. De bouwvergunning is aan eiser op 12 april 2002 door de gemeente verleend. Voorts heeft eiser een aannemingsovereenkomst gesloten met een aannemer, onder voorbehoud van verkoop van zijn huidige woning. Uit deze feiten concludeert de rechtbank dat er geen sprake is van directe bouwactiviteiten, maar wel van zodanige voorbereidingshandelingen dat sprake is geweest van een woning in aanbouw als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet. Dat de bouwactiviteiten (nog) niet zijn aangevangen staat naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de aangehaalde ontstaansgeschiedenis [zie onder 4.4-4.5, RN], op zichzelf niet aan een zodanige kwalificatie in de weg. (…)

In hoger beroep komt Hof Leeuwarden niet toe aan de beantwoording van de vraag op welk moment sprake is van een woning in aanbouw. Belanghebbende had in ieder geval in 2004 niet langer de intentie om op het perceel een eigen woning te bouwen. Het perceel kan, zo oordeelt het Hof, “onder die omstandigheden zeker in het jaar 2004 niet als een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt.”^[15]

4.21

In de zaak die leidde tot de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 15 juli 2009 had belanghebbende besloten zijn boerderij te slopen en elders op zijn perceel een nieuwe woning te bouwen. Rechtbank Den Haag overwoog:^[16]

7. (…) In de loop van 2003 kwam vast te staan dat de boerderij zou worden gesloopt. De boerderij kwalificeerde derhalve vanaf dat moment niet langer als eigen woning in de hiervoor bedoelde zin. Om in 2004 toch voor aftrek van hypotheekrente in aanmerking te komen diende voor dat jaar aannemelijk te zijn dat er sprake was van een eigen woning in de zin van een woning in aanbouw. Met de bouw van de nieuw te bouwen woning is in 2004 echter nog geen enkele concrete aanvang gemaakt. Evenmin is er in dat jaar sprake van zodanige voorbereidingshandelingen, zoals het aanvragen en verlenen van een bouwvergunning, die maken dat de nieuw te bouwen woning aangemerkt kan worden als eigen woning in de zin van woning in aanbouw. Anders dan eiser meent is de enkele intentie tot het plegen van nieuwbouw daartoe onvoldoende. Naar het oordeel van de rechtbank is de letterlijke tekst van artikel 3.111, derde lid maatgevend. Een stuk grond waarop eiser de intentie heeft te gaan bouwen is geen 'woning in aanbouw'. Voorts is de rechtbank van oordeel dat gelet op het hiervoor genoemde uitbreidende karakter van de onderwerpelijke bepaling een belastingplichtige op een voldoende concrete en verifieerbare wijze aannemelijk dient te maken dat de woning in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.

4.22

Bij uitspraak van 16 maart 2010 citeert Hof Den Haag onder meer bovenstaande overweging van Rechtbank Den Haag en oordeelt het dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Daarnaast overweegt het Hof:^[17]

6.2.2.

Belanghebbende heeft met hetgeen hij aan feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, (…), niet, dan wel in onvoldoende mate, aannemelijk gemaakt dat aan de eisen welke artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001 stelt, in het onderhavige jaar is voldaan. Dat sprake is van een woning in aanbouw kan, gelet op de vaststaande feiten, niet worden geoordeeld nu, naar tussen partijen niet in geschil is, geen feitelijke bouwactiviteiten zijn verricht.

6.2.3.

Voorts geven de overgelegde schetsen, zoals deze eind 2004 zijn vervaardigd, voorafgaand aan het aanvragen van een bouwvergunning, in onvoldoende mate steun voor een kwalificatie als voorbereidende handelingen welke het oordeel kunnen dragen dat in het onderhavige geval sprake is van een woning in aanbouw. Daarbij kent het Hof een zwaarwegende betekenis toe aan het onbestreden feit dat eerst in het jaar 2008 een bouwvergunning is aangevraagd en verleend.

4.23

De Hoge Raad overwoog bij arrest van 26 november 2010 omtrent artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001:^[18]

3.3.1.

Artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 geeft uitbreiding aan het begrip eigen woning. Deze bepaling stelt daartoe twee cumulatieve eisen. In de eerste plaats moet sprake zijn van een leegstaande woning of een woning in aanbouw. In de tweede plaats moet aannemelijk zijn dat de woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in één van de daaropvolgende twee jaren als eigen woning in de zin van het eerste lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 aan de belastingplichtige ter beschikking te staan (de tweejaarstermijn).

3.3.2.

In het oordeel van het Hof, vermeld in 3.2.2, ligt besloten dat het Hof het niet aannemelijk acht dat het perceel in 2004 bestemd was om na de bouw van een nieuwe woning uiterlijk eind 2006 aan belanghebbende als eigen woning ter beschikking te staan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

3.3.3.

Aldus staat vast dat aan één van de in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 gestelde cumulatieve eisen (de tweejaarstermijn) niet is voldaan. Daaruit volgt dat deze bepaling in dit geval niet kan worden toegepast. De vraag of in het onderhavige geval sprake is van een woning in aanbouw behoeft derhalve geen behandeling. De beide middelen van belanghebbende, die zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een woning in aanbouw, kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

4.24

De Vakstudie Nieuws annoteerde bij voornoemd arrest:^[19]

(…) Het enkel hebben van plannen is onvoldoende voor de toepassing van art. 3.111, derde lid, Wet IB 2001. Er dient in de eerste plaats sprake te zijn van een woning in aanbouw. Daarvan is naar onze mening eind 2004 nog geen sprake, aangezien nog niet eens een bouwvergunning is aangevraagd. De Hoge Raad laat overigens uitdrukkelijk in het midden of sprake is van een woning in aanbouw. (…)

4.25

Hof Den Haag overwoog bij uitspraak van 24 april 2013, nr. 11/00904:^[20]

7.1.

Nu ultimo 2006 met betrekking tot de beoogde woning op het perceel [b-straat 1] te [Z] geen aanvang was gemaakt met activiteiten die zijn te duiden als bouwrijp maken, bouw of verbouw, heeft belanghebbende – op wie ingevolge artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een woning in aanbouw in de zin van die bepaling.

7.2.

Het met het oog op de bouw van de woning verrichten of verricht zijn van louter administratieve voorbereidingen is niet gelijk te stellen met activiteiten die zijn te duiden als bouwrijp maken, bouw of verbouw. Zodanige voorbereidingen brengen dus niet mee dat kan worden gesproken van een woning in aanbouw.

7.3.

Te dezen komt dan ook geen beslissende betekenis toe aan het feit dat ultimo 2006 onder andere een eerstefase-bouwvergunning was aangevraagd en dat belanghebbende voornemens was, zodra die zou zijn verleend, een tweedefase-bouwvergunning aan te vragen.
(…)

4.26

En bij uitspraak van 24 april 2013, nr. 11/00862:^[21]

7.1.

Nu ultimo 2007 met betrekking tot de beoogde woning op het perceel [b-straat 1] te [Z] geen aanvang was gemaakt met activiteiten die zijn te duiden als bouwrijp maken, bouw of verbouw, heeft belanghebbende – op wie ingevolge artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een woning in aanbouw in de zin van die bepaling.

7.2.

7.3.

Te dezen komt dan ook geen beslissende betekenis toe aan het feit dat ultimo 2007 onder andere een eerstefase-bouwvergunning was verleend en een tweedefase-bouwvergunning was aangevraagd. Het andersluidende oordeel van de rechtbank geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

(…)

4.27

Sinds 15 juni 2011 geldt voor de verkrijging van woningen in de overdrachtsbelasting een verlaagd tarief van twee procent. In het geschil dat voorlag in Hoge Raad

6 december 2013^[22]had belanghebbende op 10 november 2011 de onverdeelde helft verkregen van een bouwperceel welke was bestemd voor woningbouw. In geschil was of belanghebbende ter zake van deze grond aanspraak kon maken op het verlaagde tarief. De Hoge Raad overwoog:

3.1.7.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de in onderdeel 3.1.6 vermelde wet is vermeld dat de maatregel ook geldt voor een nieuwe woning in aanbouw, en dat daarvan in dit kader sprake is als de fundering is aangebracht. Grond bestemd voor woningbouw is volgens deze toelichting niet aan te merken als woning (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 115-116).

(…)

3.4.1.

De wetgever heeft het tarief van twee percent ingevoerd om het eigenwoningbezit te bevorderen en de woningmarkt te stimuleren. Daarbij was hij genoodzaakt het begrip woning af te bakenen. Bij die afbakening heeft de wetgever ervoor gekozen grond bestemd voor woningbouw uit te sluiten van het begrip woning, en toepassing van het tarief van twee percent in geval van (voorgenomen) bouw van een woning eerst mogelijk te maken indien de fundering is aangebracht ten tijde van de verkrijging van de desbetreffende onroerende zaak. Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch uitvoerbaar criterium, waarmee hij de hem op dit gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden.

3.4.2.

De Rechtbank heeft dan ook terecht geoordeeld dat de hiervoor in onderdeel 3.1.6 vermelde wettelijke regeling niet in strijd is met artikel 14 EVRM Pro of met artikel 26 IVBPR Pro. Van een schending van artikel 1 van Pro het Twaalfde Protocol bij het EVRM is evenmin sprake.
(…)

4.28

Op 12 juni 2013 overwoog de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State omtrent de omgevingsvergunning ten behoeve van het zogenoemde project ‘Casco Schiedam’:^[23]

De omgevingsvergunning voor het Casco, voor zover deze ziet op het uitvoeren van werkzaamheden, ziet op een deel van het bouwrijp maken, te weten van de grond, voor een latere invulling van het projectgebied (…). De omgevingsvergunning, voor zover deze ziet op planologisch strijdig gebruik, ziet op het bouwrijp maken in de vorm van de bouw van drie luifels en een zettingsvrije plaat met een lengte van 218 meter. Voor het bouwen is de omgevingsvergunning niet aangevraagd en dus niet verleend.

(…)

Weliswaar is het bouwrijp maken van de grond gericht op de bouw en aanleg van het Park A4, maar nu dit bouwrijp maken vooraf gaat aan de toekomstige inrichting, zijn de activiteiten bouwrijp maken en de activiteit bouw en aanleg van het Park A4 fysiek van elkaar te onderscheiden (…).

Literatuur en overige

4.29

Arends annoteerde in NTFR 2013/1940 bij de uitspraak van het Hof:

De uitspraak van het hof is vooral interessant met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een woning in aanbouw in de zin van art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001. De Hoge Raad heeft hierover nog geen oordeel geveld. In mijn commentaar onder HR 26 november 2010, nr. 10/01679, NTFR 2010/2748, heb ik aangegeven dat de Hoge Raad in dat arrest niet inhoudelijk is ingegaan op het hofoordeel dat eind 2004 vervaardigde schetsen onvoldoende waren om als voorbereidende handeling voor de bouw van een woning aan te merken temeer daar de aanvraag voor de bouwvergunning pas in 2008 was ingediend. Hof Amsterdam legt aan het oordeel in het onderhavige geschil dat geen concrete stappen waren gezet mede ten grondslag dat uit een brief van belanghebbende aan de gemeente van april 2002 weliswaar een voornemen tot bouw van een woning blijkt maar niet dat dit voornemen betrekking had op het realiseren van een woning voor eigen gebruik binnen twee jaar na 2001. Verder overweegt het hof dat het bouwvoornemen in strijd was met het geldende bestemmingsplan en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij een aanvraag voor een bouwvergunning had gedaan, laat staan dat deze hem was verleend. Uit deze overwegingen kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van een situatie waarbij een bestemmingsplan wel bouw toestaat en wel een bouwvergunning is aangevraagd en verleend, sprake kan zijn van een woning in aanbouw. (…)

4.3

Van Mourik schrijft:^[24]

Art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001 (verder: lid 3) eist tevens van de belastingplichtige dat hij aannemelijk maakt dat de woning ‘leeg staat of in aanbouw is’. (…) De vraag rijst wat onder een woning
in aanbouwmoet worden verstaan. Is hieronder ook de bouwrijpe grond te scharen, waarop nog geen bouwwerkzaamheden zijn verricht, maar waarop wel binnen afzienbare tijd het nieuwe hoofdverblijf moet verrijzen? Zijn voorbereidingshandelingen, zoals afspraken met leveranciers, de architect en de aannemer reeds voldoende om de woning ‘in aanbouw’ te doen zijn, of is hiervan pas sprake vanaf het tijdstip waarop de heipalen de grond in gaan? Gelet op het spraakgebruik zeg ik het laatste: een braakliggend stuk bouwgrond, kan ik bezwaarlijk zien als een woning in aanbouw. Bouwtekeningen en intenties ten spijt. Gelet op de bedoeling kies ik echter voor het eerste: voorbereidingshandelingen geven de grond reeds de status van eigen woning in de zin van lid 3. De letter van de wet stel ik terzijde.

4.31

Voorts schrijft Van Mourik in het WPNR:^[25]

Een belastingplichtige die voornemens is om op het perceel waar zijn afgebrande hoofdverblijf stond een nieuwe woning te bouwen, vervreemdt naar mijn mening slechts de opstal en niet ook de grond. De grond verruilt de regeling van art. 3.111, lid 1 Wet IB 2001 voor de regeling van art. 3.111, lid 3 Wet IB 2001 en blijft zodoende binnen de eigenwoningregeling. De belastingplichtige die een woning aankoopt met de bedoeling de woning te slopen en op het perceel een nieuwe woning te bouwen, verwerft in het kader van de bijleenregeling slechts de grond en niet ook de opstal. Slechts de grond kwalificeert voor de regeling van art. 3.111, lid 3 Wet IB 2001.

4.32

Jacobs geeft in zijn artikel ‘De bijleenregeling: slopen of verbouwen?’ het volgende voorbeeld:^[26]

Joris en Nadine hebben een mooi perceel gezien. Op het perceel staat een oud woonhuis dat niet voldoet aan hun wensen. Ze besluiten dit woonhuis samen te kopen en (op termijn) te slopen om er een nieuwe woning te bouwen die geheel voldoet aan hun wensen. (…)

Stel dat ze het oude woonhuis meteen slopen en herbouwen

Wanneer Joris en Nadine aannemelijk kunnen maken dat de woning binnen het kalenderjaar van koop of de twee opvolgende kalenderjaren als hoofdverblijf in gebruik gaat worden genomen, is de woning van meet af aan eigen woning/woning in aanbouw. (…)

4.33

Brinkman en Slurink-Spijker geven een voorbeeldcasus waarbij woning A door de belastingplichtige wordt verkocht. De belastingplichtige koopt vervolgens een perceel met daarop woning B, welke woning belastingplichtige sloopt. Pal náást woning B (op hetzelfde aangekochte perceel) bouwt de belastingplichtige een nieuwe woning C. Ten aanzien van dit voorbeeld merken zij onder meer op:^[27]

Het perceel grond waarop woning B staat en waarop woning C wordt gebouwd, is ons inziens reeds vanaf de aankoop een fictieve eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 3 Wet IB 2001.

4.34

Arends schrijft:^[28]

2. Aankoop andere woning voor onmiddellijke sloop en nieuwbouw

Het minst problematisch is wanneer een particulier die in een eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 woont, een andere woning koopt met de intentie om deze niet eerst zelf te gaan bewonen maar direct te gaan slopen waarna op het perceel een nieuwe woning voor zelfbewoning wordt gebouwd. De gekochte woning is geen eigen woning omdat deze niet is bestemd om als hoofdverblijf te gaan dienen.De vraag is of de grond kan kwalificeren als ‘een woning in aanbouw’ in de zin van art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001. De vraag is relevant wanneer de aankoop van de grond en het te slopen pand met een lening wordt gefinancierd. Van Mourik verdedigt het meest vergaande standpunt, namelijk dat, anders dan het spraakgebruik veronderstelt, gelet op de bedoeling van de wetgever al sprake is van een woning in aanbouw wanneer de grond bouwrijp is en voorts uiteraard aannemelijk is dat op de grond een voor zelfbewoning bestemde woning wordt gebouwd. Voorbereidingshandelingen kunnen in zijn visie grond tot woning in aanbouw bestempelen. Vanaf het moment van aankoop is zijns inziens sprake van een woning in aanbouw. Een minder vergaand standpunt dat meer in overeenstemming met het spraakgebruik is, zou het moment zijn waarop de eerste heipaal de grond ingaat of als dat niet nodig is, het moment waarop wordt begonnen met het leggen van de fundering. (...)

Het is mijns inziens verdedigbaar om aan te nemen dat sprake is van een eigen woning vanaf het moment dat over bouwrijpe grond wordt beschikt waarop binnen de termijn van art. 3.111, lid 3, een nieuwe voor zelfbewoning bestemde woning zal worden gebouwd. Of de grond bij aankoop bouwrijp is zou kunnen afhangen van het antwoord op de vraag of eerst de gekochte woning moet worden gesloopt alvorens kan worden gebouwd, dan wel of de nieuwe woning op een andere bouwrijpe plek op het perceel wordt gebouwd. In het eerste geval is van bouwrijpe grond pas sprake wanneer de sloop is voltooid; in het tweede geval kwalificeert de grond direct bij aankoop al als woning in aanbouw. Als alleen het hebben van bouwplannen al voldoende zou zijn voor kwalificatie als woning in aanbouw, wordt voorkomen dat vanaf het moment van koop en levering van de woning tot het moment van bouwrijp zijn van de grond tijdelijk geen sprake is van een eigen woning met als gevolg dat geen recht bestaat op renteaftrek. Hoewel dit standpunt tot redelijke uitkomsten leidt, is niet duidelijk of een dergelijke oprekking van het begrip ‘woning in aanbouw’ ook door de fiscus wordt geaccepteerd. (…)

3.
Sloop eigen woning gevolgd door nieuwbouw

Wanneer een woningeigenaar besluit om zijn eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, te slopen om op het perceel een nieuwe woning voor zelfbewoning te gaan bouwen, rijst de vraag wat de gevolgen hiervan zijn voor de bijleenregeling. Omdat de eigen woning wordt gesloopt, kan deze niet meer als hoofdverblijf dienen. De eigenaar zal tijdelijk ergens anders (bijvoorbeeld in een huurwoning) verblijven. Omdat de te slopen woning ophoudt een eigen woning te zijn zodra de bewoner uit het pand verhuist, is sprake van een fictieve vervreemding in de zin van art. 3.119a, lid 7, Wet IB 2001. De vraag is dan of deze vervreemding alleen de opstal omvat of ook de grond hetgeen van belang is voor de bepaling van het vervreemdingsvoordeel en de toevoeging aan de EWR. Jacobs heeft verdedigd dat de overgang van hoofdverblijf naar woning in aanbouw geen vervreemding van de gehele woning impliceert omdat in de omgekeerde situatie van woning in aanbouw naar hoofdverblijf er ook geen vervreemding wordt geconstateerd. Hij meent dat sloop tot een gedeeltelijke vervreemding van alleen de opstal leidt. Voor de grond blijft sprake van een eigen woning. Een fictieve vervreemding van alleen de opstal wordt ook door Van Mourik verdedigd en wel met het argument dat de grond als woning in aanbouw kan worden aangemerkt en dat grond geruisloos kan overgaan van art. 3.111, lid 1 naar art. 3.111, lid 3.

Ofschoon de redenering van beide auteurs aantrekkelijk is, valt daartegen wel wat in te brengen, namelijk dat de geruisloze overgang van een woning in aanbouw naar een hoofdverblijf dezelfde woning betreft, terwijl in de omgekeerde situatie het hoofdverblijf wordt gesloopt en er een nieuwe, andere woning wordt gebouwd. De grond is dienstbaar aan het gebouw en kwalificeert mijns inziens niet zelfstandig als dezelfde ‘eigen woning’. Tevens veronderstellen Jacobs en Van Mourik dat de grond direct aansluitend op het tijdstip van fictieve vervreemding van de bestaande opstal als woning in aanbouw kwalificeert. Zoals in paragraaf 2 is verwoord, is dat mijns inziens nog geen uitgemaakte zaak in het bijzonder wanneer het tijdstip van bouwrijp zijn maatgevend is en de nieuwbouw op de plek van het te slopen pand plaatsvindt. Alleen als kan worden aangenomen dat de grond geruisloos de kwaliteit van eigen woning kan continueren (van lid 1 naar lid 3) is sprake van fictieve vervreemding van alleen de opstal. Omdat hierover nog geen jurisprudentie is, dan wel een duidelijke uitspraak van de besluitgever valt niet uit te sluiten dat, zodra de belastingplichtige het te slopen pand verlaat, de kwalificatie eigen woning volledig (inclusief grond) verloren gaat en sprake is van een fictieve vervreemding van grond en opstal in de zin van art. 3.119a, lid 7, Wet IB 2001. (…)

5. Conclusies

(…) Een nog niet opgehelderd punt is voorts wat het eerste moment is waarop sprake is van een woning in aanbouw als bedoeld in art. 3.111, lid 3. In de meest vergaande in de literatuur gepresenteerde visie is dit vanaf het moment dat voorbereidingshandelingen worden verricht zoals het maken van afspraken met aannemers, architecten en leveranciers van bouwmaterialen dan wel het hebben van de intentie om na het afbranden van de woning te herbouwen. In deze visie wordt de renteaftrek niet voor een (korte) periode onderbroken. Een iets minder vergaand standpunt gaat uit van het bouwrijp zijn geworden van de grond en het meest in overeenstemming met het spraakgebruik is het tijdstip waarop de bouw feitelijk start. Rechtbank Haarlem heeft in een WOZ-procedure voor het tijdstip van bouwrijp zijn van de grond gekozen.

4.35

Zeilstra schrijft:^[29]

(…) Pieter woont in woning A die hem op grond van eigendom als hoofdverblijf ter beschikking staat. Op enig moment besluit Pieter om zijn woning te laten slopen gevolgd door nieuwbouw van een grotere woning op het perceel. Tijdens de bouw zal hij tijdelijk zijn intrek nemen in een huurwoning. (…) Op het moment dat Pieter de woning verlaat (dat is het moment waarop getoetst dient te worden), is de woning niet in aanbouw. Naar mijn mening is dat ook nog niet het geval wanneer de woning wordt gesloopt, doch dat zal eerst het geval zijn op het moment waarop de grond bouwrijp is gemaakt. (…)

4.36

Redactie Vakstudie Nieuws annoteert bij de uitspraak van Hof Arnhem van 16 februari 2010, nr. 09/00138 omtrent de eisen die moeten worden gesteld aan ‘een woning in aanbouw die tot haar hoofdverblijf gaat dienen’:^[30]

Overigens zijn wij met het hof van mening dat er een aantal cruciale zaken dient te zijn geregeld alvorens in fiscale zin kan worden gesproken van 'een woning in aanbouw die haar tot hoofdverblijf gaat dienen'. Wij noemen in dat verband de aanwezigheid van een bestemmingsplan dat de bouw toestaat dan wel dat er een ontheffing is verleend op de voet van de Wet op de ruimtelijke ordening, de aanvraag van een bouwvergunning, een contract met de aannemer voor de bouw en ook de financiering moet zijn geregeld. Indien niet aan deze randvoorwaarden wordt voldaan, ontbeert de betaalde rente de kwalificatie van rente ter zake van de eigen woning in aanbouw welke na gereedkomen tot hoofdverblijf gaat dienen.

4.37

Een commentaar op (het inmiddels vervallen) artikel 56a, lid 1 Woningwet luidt:^[31]

(…) Een reguliere bouwvergunning kan op verzoek van de aanvrager in twee fasen worden verleend. In de eerste fase wordt op ruimtelijke aspecten getoetst en in de tweede fase vindt de bouwtechnische toetsing plaats. De gedachte hierachter is dat de aanvrager geen onnodige kosten maakt ten aanzien van de ontwerpkosten voor de bouwtechnische uitwerking van het bouwplan voordat hij er zeker van is dat de bouwvergunning niet wordt geweigerd op ruimtelijke aspecten.

(…)

De bouwvergunning bestaat uit de bouwvergunning van de eerste fase en de bouwvergunning van de tweede fase. Met de bouw van het bouwwerk waarop de aanvraag om bouwvergunning betrekking heeft, kan pas worden begonnen wanneer de gemeente positief heeft beslist op zowel de aanvraag voor de eerste fase, als de aanvraag voor de tweede fase. Pas dan beschikt de aanvrager over de wettelijk vereiste bouwvergunning.
(…)

4.38

De overheidswebsite www.omgevingsloket.nl vermeldt omtrent de omgevingsvergunning als bedoeld in artikel 2.1, lid 1, sub a, Wabo:

Indien gewenst kunt u aangeven dat u de aanvraag voor de omgevingsvergunning gefaseerd wilt indienen. Gefaseerd indienen betekent dat u in fase 1 eerst toestemming voor een deel van de benodigde werkzaamheden aanvraagt. Gaat het bevoegd gezag akkoord met die werkzaamheden, dan ontvangt u hiervoor een beschikking. U mag dan nog niet met de werkzaamheden beginnen. Eerst vraagt u in fase 2 de overige onderdelen aan. Als ook deze onderdelen zijn toegestaan, krijgt u voor fase 2 ook een beschikking. De beschikkingen voor fase 1 en fase 2 vormen samen één omgevingsvergunning.

4.39

Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal kent aan “aanbouw” de betekenissen "het aanbouwen", “het bebouwen” en “het verbouwen van gewassen” toe. Aan de zinsnede “dit huis is in aanbouw” geeft de Van Dale de uitleg: “er wordt aan gebouwd”.

4.4

De Wabo bevat in artikel 1.1, lid 1 een definitie van ‘bouwen’: plaatsen, geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen, veranderen of vergroten. Deze definitie van bouwen dient te worden gelezen in samenhang met de verbodsbepaling van artikel 2.1, lid 1, onderdeel a, Wabo. Waar het om gaat is wanneer sprake is van het plaatsen enz. van een bouwwerk. De Wabo geeft geen definitie van een bouwwerk. Aangenomen moet worden dat kan worden teruggevallen op een interpretatie van dit begrip gegeven onder vigeur van de Woningwet vóór de inwerkingtreding van de Wabo: ‘elke constructie van enige omvang van hout, steen, metaal of ander materiaal, die op de plaats van bestemming hetzij direct hetzij indirect met de grond verbonden is, hetzij direct of indirect steun vindt in of op de grond, bedoeld om ter plekke te functioneren’.^[32]

5.Behandeling van de middelen

5.1

In geschil is de vraag of in het belastingjaar 2001 voor belanghebbende sprake was van een “woning in aanbouw” als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.

5.2

Gelet op al het hierboven gereleveerde materiaal meen ik dat drie momenten in principe in aanmerking komen om het startpunt te markeren voor een “woning in aanbouw”.

5.3

Het eerste is dat waarop de belanghebbende de grond verwerft waarop hij voornemens is een woning te bouwen. Afhankelijk van de vermogenspositie van de belanghebbende kan dan voor hem een financieringsbehoefte ontstaan. De omstandigheid dat de wetgever (zie 4.8 en 4.9) de verwerving van nieuwe woningen niet wil bemoeilijken, vormt een argument om vanaf dit moment van een woning in aanbouw te spreken, zodat de financieringskosten in box 1 kunnen worden afgetrokken.

5.4

Het tweede moment dat in mijn ogen in aanmerking komt, is dat waarop niet alleen het oogmerk van de belanghebbende vaststaat, doch ook de grond bouwrijp is en de omgevingsvergunning bouw als bedoeld in artikel 2.1, lid 1, sub a Wet algemene bepalingen omgevingsrecht (dat wil zeggen in het geval van een gefaseerde aanvraag zowel fase 1 als fase 2) is verkregen. De administratieve kant van de voorbereiding is dan geheel afgerond; het project is op dat moment gereed om de eigenlijke bouwfase in te gaan.

5.5

De derde mogelijkheid is om aan te sluiten bij de start van de feitelijke bouwactiviteiten, dat wil zeggen zodra wordt aangevangen met heien of het leggen van de fundering.

5.6

In de toelichting bij de Wet tot wijziging van de Crisis- en herstelwet (zie 4.10) en de uitspraak van de Raad van State van 12 juni 2013 (zie 4.28) zijn ‘bouwrijp maken’ en ‘bouw’ als verschillende activiteiten beschouwd.

5.7

De eerstgenoemde optie sluit aan bij de ratio van de regeling. De wetgever wenst het aankopen van een nieuwe woning door belastingplichtigen niet te bemoeilijken.

5.8

De Rechtbank in de onderhavige zaak is van oordeel dat een woning in aanbouw is zodra voldoende voorbereidingshandelingen zijn getroffen, en komt daarmee uit tussen de eerste en de tweede optie. De opvattingen van Van Mourik, Arends en Redactie Vakstudie-Nieuws tenderen in ongeveer dezelfde richting (zie 4.30, 4.34 en 4.36). Ik acht het door hen aangewezen tijdstip te diffuus om voor de praktijk hanteerbaar te zijn.

5.9

Artikel 17, lid 4 Wet WOZ stipuleert dat de omgevingsvergunning moet zijn verleend. Hierbij verdient opmerking dat het financieringsmotief waarop ik in 5.3 wees, hier geen rol speelt.

5.1

Dat geldt eveneens voor de onroerendezaakbelastingen en de overdrachtsbelasting, waarvan de tekst wijst op het aangevangen zijn van de eigenlijke bouwactiviteit (optie 3). Deze zienswijze sluit ook het beste aan bij de letterlijke betekenis van de term.

5.11

In het arrest van 6 december 2013 (zie 4.27) verwijst de Hoge Raad naar de opvatting van de wetgever dat voor de toepassing van de overdrachtsbelasting wegens het vereiste dat een fundering moet zijn aangebracht, “grond bestemd voor woningbouw” is uitgesloten van het begrip woning.

5.12

Artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 kent niet een eigen definitie van het begrip “woning in aanbouw”. Mijns inziens is in de hierboven als eerste genoemde optie het “woningkarakter” te weinig geconcretiseerd om deze als juridische duiding te kunnen aanvaarden.

5.13

De opties 2 en 3 zouden naar het mij voorkomt beide in aanmerking kunnen komen. Nu zal in de regel het tijdsverloop tussen beide gering zijn, terwijl dit bovendien in de meeste gevallen door de belanghebbende kan worden beïnvloed.

5.14

Voor optie 3 pleiten het taalgebruik en de aansluiting bij de regelingen in de onroerendezaakbelastingen en de overdrachtsbelasting.

5.15

Hoewel de ratio van de regeling (‘niet bemoeilijken’) aanleiding kan geven om reeds bij optie 1 van een woning in aanbouw te spreken, meen ik dat vanwege het gewicht van andere aanwijzingen een andere keuze moet worden gemaakt.

5.16

Daarom is mijns inziens sprake van een woning in aanbouw zodra wordt aangevangen met het heien of het leggen van de fundering voor het desbetreffende gebouw.

5.17

Ingeval een onbewoonbaar geraakte woning door een belanghebbende wordt gekocht met het oog op herstel van deze woning, is het in optie 3 bedoelde moment gepasseerd en is derhalve sprake van een eigen woning in aanbouw. Terecht heeft het Hof geoordeeld dat nu in het onderhavige geval belanghebbende weliswaar een begin heeft gemaakt met enkele herstelwerkzaamheden, maar deze werkzaamheden niet heeft voortgezet, op grond daarvan niet kan worden gesproken van ‘een in aanbouw zijnde woning’.

5.18

Met Arends en Zeilstra (zie 4.34 en 4.35) ben ik van mening dat niet reeds vanaf het moment van aankoop van een te slopen pand, gevolgd door nieuwbouw, kan worden gesproken van een woning in aanbouw.

5.19

Zolang iemand grond bezit waarop een – al dan niet onbewoonbaar – pand staat dat hij wenst te slopen met het oog op de bouw van een nieuwe woning, kan van een woning in aanbouw geen sprake zijn. Pas door het slopen en egaliseren verkrijgt de belanghebbende bouwrijpe grond^[33]waarop nieuwbouw mogelijk is.

5.2

Zoals ik reeds eerder heb opgemerkt, is naar mijn mening echter niet beslissend het moment waarop de belanghebbende beschikt over bouwrijpe grond, maar het moment waarop wordt gestart met de feitelijke bouwactiviteiten, dat wil zeggen heien of het leggen van de fundering (optie 3).

5.21

Indien na de sloop van een pand de bestaande fundering wordt gebruikt voor de bouw van de nieuwe woning, is de woning in aanbouw vanaf het moment dat de sloop is afgerond. Wordt de bestaande fundering verwijderd en wordt voor de bouw van de nieuwe woning een nieuwe fundering gelegd, dan kan worden gesproken van een woning in aanbouw zodra wordt aangevangen met het leggen van deze fundering.

5.22

Deze gedachtegang geldt eveneens wanneer een bestaande eigen woning afbrandt en dient te worden gesloopt. Indien de belanghebbende zijn woning wenst te herbouwen, is in deze situatie geen sprake van een eigen woning, noch van een eigen woning in aanbouw, en bestaat derhalve geen recht op aftrek van eventuele hypotheekrente zolang niet is gestart met de feitelijke bouwactiviteiten. Ik merk echter op dat tegenover de hypothecaire schuld in de regel een uitkering van de verzekeringsmaatschappij staat.

5.23

Artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 geeft als tweede cumulatieve vereiste dat aannemelijk moet zijn dat de woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in één van de daaropvolgende twee jaren als eigen woning in de zin van het eerste lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 aan de belastingplichtige ter beschikking te staan. Hoewel toepassing van het derde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 naar mijn mening reeds misloopt op het vereiste “woning in aanbouw”, merk ik op dat het Hof mijns inziens feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust – ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan dit tweede vereiste is voldaan.

5.24

Uit het voorgaande volgt dat beide middelen van belanghebbende falen.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden