Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 13/00128
23 april 2015
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z] , belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/1941 van de rechtbank Noord-Holland in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 9 september 2011 over het jaar 2010 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van [€ 74.548] . Bij gelijktijdig genomen beschikking is een bedrag van [€ 214] aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbende heeft verzocht om herziening van de voorlopige aanslag. De inspecteur heeft het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking van 15 november 2011.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen met toestemming van de inspecteur op de voet van artikel 7: la Pro van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) beroep ingesteld. Bij uitspraak van 25 januari 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 5 maart 2013, aangevuld bij brief van 2 april 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, aangevuld bij brief van 2 mei 2013.
1.5.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
2.1.
Eiser bezit tot begin januari 2008 alle (certificaten van) aandelen A in [de BV] (hierna: de BV).
2.2.
Bij akte van 2 januari 2008 heeft eiser aan ieder van zijn [...] dochters certificaten van aandelen A geschonken, representerend voor ieder een belang van 10% in de BV, onder de last hem daarbij een bedrag schuldig te erkennen [Hof: verder ook de Vorderingen]. Dit bedrag is zodanig vastgesteld dat na toepassing van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet er geen schenkingsrecht verschuldigd is. Het door de [...] dochters in dit verband gezamenlijk schuldig erkende bedrag bedraagt [€ 10.762.686] . De schuldig erkende bedragen worden jaarlijks op 31 december verhoogd met een rentepercentage dat van jaar tot jaar door de schenker en de begiftigden in onderling overleg zal worden vastgesteld. Bij akte van 21 december 2009 hebben eiser en zijn dochters vastgelegd dat de jaarlijkse verhoging van de schuldig erkende bedragen (de rente) voor de jaren 2008 tot en met 2012 wordt vastgesteld op 3,5%. Op 20 december 2010 bedraagt het totaal van de door de dochters schuldig erkende bedragen, na eerdere aflossing en na bijschrijving van rente, [€ 9.087.355] .
2.3.
Eiser is ten gevolge van de schenking van de certificaten van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren in totaal [€ 10.570.425] aan inkomstenbelasting verschuldigd. Met dagtekening 20 juni 2008 is aan eiser een voorlopige aanslag inkomstenbelasting tot een bedrag van [€ 10.460.925] opgelegd. Met dagtekening 20 juni 2009 volgt een nadere voorlopige aanslag van [€ 109.500] , vermeerderd met [€ 4.434] heffingsrente. Op grond van artikel 25, lid 9, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2008; hierna: de Iw) is ten aanzien van deze voorlopige aanslagen uitstel van betaling verleend. Jaarlijks dient een tiende gedeelte van het bedrag te worden betaald waarvoor uitstel van betaling is verleend. Op 20 december 2010 bedraagt het totale bedrag waarvoor nog uitstel van betaling is verleend [€ 7.414.323] [hierna: de Belastingschuld]. […]
2.7.
Eiser neemt per 1 januari 2009 en 2010 de [Vorderingen] voor een bedrag van [€ 11.138.351] , respectievelijk [€ 10.888.644] op onder de bezittingen in box 3. De uit de vervreemding van de aandelen voortvloeiende belastingschuld per 1 januari 2009 ( [€ 11.114.635] , zijnde [€ 9.529.427] minus [€ 1.057.552] ) en 2010 ( [€ 7.413.589] , zijnde [€ 8.471.875] minus [€ 1.057.552] ), blijft bij het verantwoorden van de schulden die de rendementsgrondslag mede bepalen op grond van artikel 5.3, lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) buiten aanmerking.
2.8.
Met dagtekening 9 september 2011 is de onderhavige voorlopige aanslag opgelegd. Het inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op een bedrag van [€ 33.366] . Na verrekening van de persoonsgebonden aftrek is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van [€ 74.548] . Tot de rendementsgrondslag rekent de inspecteur de resterende belastingschuld van eiser waarvoor op grond van artikel 25, lid 9 van de Iw in 2008 in verband met de vervreemding van de certificaten van aandelen uitstel van betaling is verkregen. Deze laatste schuld elimineert de inspecteur vervolgens weer uit de rendementsgrondslag onder verwijzing naar artikel 5.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.
2.9.
Bij brief van 18 oktober 2011 verzoekt eiser de inspecteur alsnog aan de transacties de door eiser beoogde gevolgen te verbinden en de voorlopige aanslag te herzien tot een naar een bedrag van [€ 7.590] . Het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag 2010 is bij beschikking gedagtekend 15 november 2011 afgewezen.
2.2.1.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog de volgende feiten toe.
2.2.2.
Volgens een akte van 20 december 2010 (hierna de Akte) hebben belanghebbende en de BV een overeenkomst gesloten (hierna: de Overeenkomst). In de Akte staat onder meer:
Verkoop en levering van de Vorderingen.
Artikel 1.
[Belanghebbende] verkoopt en levert de Vorderingen aan [de BV], die de Vorderingen koopt en in levering aanvaardt, zoals bedoeld in artikel 3:94 Burgerlijk Pro Wetboek.
De koopprijs van de Vorderingen tezamen bedraagt […] ( [EUR 9.087.355] ), hierna aan te duiden als: de
“Koopprijs 1”
“Koopprijs 1”
De Vorderingen zijn vanaf heden voor rekening en risico van [de BV].
[Belanghebbende] en [de BV] doen hierbij mededeling van de levering van de Vorderingen aan ieder van de Schuldenaren.
De Schuldenaren hebbende mededeling van de levering van de Vorderingen ontvangen.
De Schuldenaren hebbende mededeling van de levering van de Vorderingen ontvangen.
Overname van de Belastingschuld.
Artikel 2.
[De BV] neemt de Belastingschuld van [belanghebbende] over zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Pro Wetboek.
Als tegenprestatie voor de overname van de Belastingschuld is [belanghebbende] aan [de BV] […] (EUR [€ 6.439.497] ,-), zijnde de contante waarde van de Belastingschuld, verschuldigd. Dit bedrag wordt hierna aangeduid als: de
“Koopprijs 2”.
“Koopprijs 2”.
[De BV] en [belanghebbende] zullen de Ontvanger van de Belastingdienst Amsterdam schriftelijk kennis geven van de overname van de Belastingschuld zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Pro Wetboek.
De Ontvanger van de Belastingdienst zal geen toestemming verlenen voor de schuldovername zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Pro Wetboek. Desalniettemin blijft de schuldovername in de onderlinge verhouding tussen [de BV] en [belanghebbende] van kracht. [Belanghebbende] realiseert zich dat hij door de Ontvanger van de Belastingdienst kan worden aangesproken voor de voldoening van de Belastingschuld. Zodra hij wordt aangesproken, zal hij [de BV] daarvan onverwijld in kennis stellen. [De BV] zal na ontvangst van een kennisgeving zoals in de vorige zin bedoeld zorgdragen voor tijdige voldoening aan de Ontvanger van de Belastingdienst van het verschuldigde bedrag.
De Ontvanger van de Belastingdienst zal geen toestemming verlenen voor de schuldovername zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Pro Wetboek. Desalniettemin blijft de schuldovername in de onderlinge verhouding tussen [de BV] en [belanghebbende] van kracht. [Belanghebbende] realiseert zich dat hij door de Ontvanger van de Belastingdienst kan worden aangesproken voor de voldoening van de Belastingschuld. Zodra hij wordt aangesproken, zal hij [de BV] daarvan onverwijld in kennis stellen. [De BV] zal na ontvangst van een kennisgeving zoals in de vorige zin bedoeld zorgdragen voor tijdige voldoening aan de Ontvanger van de Belastingdienst van het verschuldigde bedrag.
Verrekening Koopprijs 1 en Koopprijs 2.
Artikel 3.
[Belanghebbende] en [de BV] beroepen zich op verrekening van een gedeelte groot […] [EUR 6.439.497] ) van de Koopprijs 1 met de Koopprijs 2, zoals bedoeld in artikel 6:127 Burgerlijk Pro Wetboek.
Na de verrekening van een deel van de Koopprijs 1 met de Koopprijs 2 is [de BV] aan [belanghebbende] een bedrag schuldig van […] (EUR [€ 2.647.858] ,-). Dit bedrag zal tussen [belanghebbende] en [de BV] worden verrekend in rekening-courant.
[Belanghebbende] verleent [de BV] kwijting voor de voldoening van de Koopprijs 1 en [de BV] verleent [belanghebbende] kwijting voor voldoening van de Koopprijs 2.
Een aantal van de hiervoor vermelde bedragen - in het bijzonder de bedragen van de verhoging zoals bedoeld bij de overwegingen onder [de Vorderingen] - is voorlopig vastgesteld en zou nog gewijzigd kunnen worden. Indien dat het geval is, zullen alle in deze akte vermelde bedragen die met de gewijzigde bedragen verband houden dienovereenkomstig worden aangepast. [...]
Ontbinding
Artikel 5.
Voor zover daarvan bij deze akte niet is afgeweken, blijft tussen partijen gelden hetgeen vóór het passeren van deze akte overigens tussen partijen is overeengekomen, met dien verstande dat op een ontbindende voorwaarde in verband met de levering van de Vorderingen en de overname van de Schuld geen beroep meer kan worden gedaan en eventuele opschortende voorwaarden in verband met deze levering en schuldovername geacht worden te zijn vervuld.
Partijen doen afstand van het recht om de in deze akte opgenomen overeenkomsten op grond van het bepaalde in artikel 6:265 Burgerlijk Pro Wetboek te ontbinden.
2.2.3.
De waarde in het economisch verkeer van de Belastingschuld bedroeg (gebaseerd op een zakelijke rente van 4%) € [€ 6.439.497] (conform artikel 3, lid 1, van de Akte).
2.2.4.
Op 20 december 2010, vóór de verrekening als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Akte, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV - volgens de administratie van de BV - in rekeningcourant [€ 287.533] ; na de in de Akte beschreven transacties bedroeg die schuld [ [€ 287.533] -/- [€ 2.647.858] (zie artikel 3, lid 2, Akte) =] [€ 227.478] .
2.2.5.
Als gevolg van opnamen door belanghebbende (ten bedrage van [€ 56.014] ) in de periode 20 tot en met 31 december 2010, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV in rekeningcourant op 31 december 2010 ( [€ 227.478] + [€ 56.014] =) [€ 283.493] .
2.2.6.
Volgens de administratie van de BV heeft belanghebbende gedurende het gehele jaar 2010 een rekeningcourant-schuld aan zijn BV gehad.
2.2.7.
De litigieuze aanslag is als volgt berekend:
- Aangegeven inkomen uit werk en woning
[€ 25.388]
- Bij: correctie inspecteur
(art. 3.92, lid 1, onder a, Wet IB 2001; hierna de Correctie)
(art. 3.92, lid 1, onder a, Wet IB 2001; hierna de Correctie)
[€ 7.978]
Totaal
[€ 33.366]
- Af: persoonsgebonden aftrek
-/- [€ 33.366]
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Nihil
Voordeel uit sparen en beleggen
[€ 74.548]
Bedrag van de aanslag(vóór verrekening voorlopige aanslag en ingehouden loonheffingen)
[€ 22.186]
2.2.8.
In hoger beroep heeft de inspecteur de Correctie becijferd op [(4% x € [€ 6.439.497] (zie 2.2.3) x 11/365 = ) ] [€ 7.762] (in plaats van op [€ 7.978] bij de aanslagregeling).
3.Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of belanghebbende een bedrag ter grootte van de Correctie, ad [€ 7.762] , heeft genoten; hetgeen de inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist.
4.Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil onder 4.2 tot en met 4.7 het navolgende overwogen:
4.2.
Artikel 6:155 van Pro het BW luidt als volgt:
“Een schuld gaat van de schuldenaar over op een derde, indien deze haar van de schuldenaar overneemt. De schuldoverneming heeft pas werking jegens de schuldeiser, indien deze zijn toestemming geeft nadat partijen hem van de overneming kennis hebben gegeven.”
4.3.
De rechtbank is van oordeel dat gelet op het bepaalde in de [Akte] en in artikel 6:155 van Pro het BW de [Belastingschuld] is overgenomen door de BV. Deze schuldoverneming heeft echter gelet op het bepaalde in de tweede volzin van dat artikel geen werking jegens de schuldeiser (in casu de Ontvanger) nu vaststaat dat de Ontvanger genoemde toestemming niet heeft gegeven en ook niet zal geven. Blijkens de akte zal de BV - zo eiser door de Ontvanger wordt aangesproken - de [Belastingschuld] van eiser voldoen. Dit werkt echter alleen tussen eiser en zijn BV en doet er niet aan af dat de schuldverhouding tussen eiser en de Ontvanger blijft bestaan.
4.4.
De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog dat de [Belastingschuld] zich niet meer in zijn vermogen bevindt. Door middel van de in de akte vastgelegde rechtshandelingen is deze schuld niet tenietgegaan en heeft eiser zich jegens de Ontvanger niet van genoemde schuld bevrijd. In feite heeft eiser de [Vorderingen] ingeruild voor een vordering op de BV om te zijner tijd [de Belastingschuld] te voldoen. De in de akte geregelde “verrekening van de koopprijzen” van de vordering en de schuldovername brengt hierin geen verandering.
Voor zover eiser meent dat de [Belastingschuld] op de voet van artikel 6:127 van Pro het BW is verrekend met de koopsom van de vordering vindt dit geen steun in de akte en kan de rechtbank hem hierin niet volgen nu dienaangaande verschillende schuldeisers bestaan, namelijk de Ontvanger respectievelijk eiser.
4.5.
Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan: het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een aanmerkelijk belangvennootschap. De vordering die eiser uit hoofde van de akte heeft verkregen op de BV valt naar het oordeel van de rechtbank onder deze ruime definitie van ter beschikking stellen.
4.6.
De rechtbank is voorts van oordeel dat de [Belastingschuld] een schuld als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel b van de Wet 113 2001, is gebleven. Anders dan eiser betoogt kan niet worden gezegd dat het na de transacties een schuld als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001, is geworden. De [Belastingschuld] houdt geen (rechtstreeks) verband met de ter beschikkingstelling van vermogen aan de BV zodat deze niet in dat verband in aanmerking wordt genomen. De omstandigheid dat de [Belastingschuld] is ontstaan op basis van dezelfde transactie als die op basis waarvan eiser de vordering op zijn dochters heeft verkregen (de schenking van de certificaten van aandelen onder last), brengt niet met zich mee dat sprake is van zodanige samenhang.
4.7.
Voorzover eiser meent dat de [Belastingschuld] op dezelfde voet zou moeten worden behandeld als verplichtingen die voortvloeien uit de erfbelasting genoemd in artikel 5.3 lid 3 onderdeel c (tekst met ingang van 2010) van de Wet IB 2001, kan de rechtbank hem daarin evenmin volgen nu het gaat om onderscheiden typen belastingschuld. Voorts staat de billijkheid of innerlijke waarde van de wet of van een groep van wetten niet ter beoordeling van de belastingrechter, zodat het beroep in zoverre ook faalt.
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
Belanghebbende heeft in hoger beroep tegen de rechtbankuitspraak het volgende aangevoerd. Allereerst stelt hij zich op het standpunt dat hij de Belastingschuld
op 20 december 2010 aan de BV heeft overgedragen en dat deze schuld (anders dan de rechtbank onder 4.4 oordeelde) zich dus niet meer in zijn vermogen bevond.
Voorts betoogt belanghebbende dat er (anders dan de rechtbank onder 4.5 oordeelde) geen grond is om een vordering in aanmerking te nemen.
5.2.1.
De inspecteur stelt zich op het standpunt (1) dat belanghebbende de Belastingschuld op 20 december 2010 niet aan de BV heeft overgedragen (en dat die schuld derhalve op 31 december 2010 nog steeds tot zijn vermogen behoorde) en (2) dat belanghebbende op 31 december 2010 een vordering op de BV had ten bedrage € [€ 6.439.497] en derhalve een bate ex artikel 3.92 Wet IB 2001 heeft genoten van (4% x € [€ 6.439.497] x 11/365 =) [€ 7.762] .
Hij licht zijn standpunten in zijn verweerschrift in hoger beroep als volgt toe.
4.1
Geschilpunt 1) Heeft belanghebbende op 31-12-2010 een belastingschuld “in” Box 3
4.1.1
Uit het beroepschrift trek ik de conclusie dat belanghebbende primair persisteert bij zijn standpunt dat zijn vermogen per 31-12-2010 geen belastingschuld meer bevat […]
4.1.2
Onder verwijzing naar hetgeen ik in eerste aanleg heb aangevoerd […] en onder verwijzing naar de opinie van professor Vriesendorp die belanghebbende aan zijn beroepschrift heeft toegevoegd kan ik tot geen andere conclusie komen dan dat belanghebbende op 31-12-2010 schuldenaar is en de belastingdienst schuldeiser […] Civielrechtelijk gezien behoort de [Belastingschuld] nog steeds tot [belanghebbendes] vermogen. Dat betekent dat deze belastingschuld behoudens het bepaalde in artikel 5.3, derde lid, letter c Wet IB 2001 een onderdeel uitmaakt van de heffingsgrondslag in Box 3. […]
4.1.9
Als de vennootschap een verplichting op zich genomen heeft om op bepaalde tijdstippen specifiek bepaalde bedragen te voldoen aan de belastingdienst, dan wel aan belanghebbende, is dat in overeenstemming met de opvatting van Vriesendorp. Het bijzondere aan de casus is […] dat belanghebbende al een betaling heeft verricht voor die toekomstige betalingen door [de BV]. Hij heeft immers [de Vorderingen] aan de BV gecedeerd terwijl hij niet van [de Belastingschuld] is bevrijd. (De cessie is wel perfect) In mijn visie heeft belanghebbende door de cessie van de [Vorderingen] en verrekening daarvan met zijn rekening courantschuld een gewone rekening-courantvordering op de BV gekregen.
4.1.10
In mijn visie staat vast dat alleen de [Vorderingen] uit zijn vermogen verdwijn[en] terwijl de [Belastingschuld] wel in zijn vermogen aanwezig blijft […]
4.1.11
Conclusie: de [Belastingschuld] maakt op 31-12-2012 een onderdeel uit van het vermogen van belanghebbende.
4.2
Geschilpunt 2) Ontstaat door de cessie een vordering op de BV?
[…]
4.2.2 Belanghebbende en [de BV] hebben gepoogd een overeenkomst te sluiten als bedoeld in artikel 6:155 BW Pro. Nu de ontvanger evenwel niet instemt met de schuldoverneming is er sprake van een onvoltooide schuldoverneming. De rechtsgevolgen verbonden aan een voltooide schuldoverneming zijn niet ingetreden […].
4.2.2 Belanghebbende en [de BV] hebben gepoogd een overeenkomst te sluiten als bedoeld in artikel 6:155 BW Pro. Nu de ontvanger evenwel niet instemt met de schuldoverneming is er sprake van een onvoltooide schuldoverneming. De rechtsgevolgen verbonden aan een voltooide schuldoverneming zijn niet ingetreden […].
4.2.3
Omdat er geen sprake is van een voltooide schuldoverneming komt de “koopprijs” (in de akte koopprijs 2 genaamd) voor de schuldoverneming niet voor verrekening in aanmerking. Als de verrekening niet kan plaatsvinden resteert voor belanghebbende een vordering op [de BV]. Dit is een zogenaamde tbs-vordering. […]
5.2.2.
Het standpunt van de inspecteur komt er (gelet op de gedingstukken) in de kern op neer dat de overdracht van een belastingschuld zonder instemming van de ontvanger geen werking jegens de ontvanger heeft, zodat in casu de Belastingschuld het gehele jaar 2010 tot belanghebbendes (privé) vermogen is blijven behoren en dat belanghebbende van 20 tot en met 31 december 2010 een vordering op de BV had ten bedrage € [€ 6.439.497] (zijnde Koopprijs 2).
De inspecteur merkt het hebben van laatstgenoemde vordering aan als het rendabel maken van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, onder a, Wet IB 2001 en heeft het desbetreffende voordeel (de Correctie) - in hoger beroep - becijferd op (4% x € [€ 6.439.497] x 11/365 =) [€ 7.762] .
5.2.3.
Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de Belastingschuld op basis van artikel 5.3 Wet IB 2001 niet in aanmerking mag worden genomen bij het berekenen van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001.
5.2.4.
Zou hetgeen de inspecteur voorstaat niet met een rechtstreekse wetstoepassing van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001 kunnen worden bereikt, dan beroept hij zich op fraus legis.
5.3.1.
Belanghebbende heeft de opvattingen van de inspecteur als volgt bestreden. Hij betoogt dat hij de Belastingschuld op 20 december 2010 aan de BV heeft overgedragen en dat hij de aan de BV daarvoor verschuldigde tegenprestatie in rekening courant heeft verrekend. Zijns inziens ging de Belastingschuld hem na 20 december 2010 niet meer aan.
5.3.2.
In zijn pleitnota in hoger beroep schrijft belanghebbende:
“In de rechtsbetrekking tussen [belanghebbende] en [de BV] geldt immers dat de [BV] de schuld moet voldoen. Er is daarom geen grond om een vordering jegens de BV in aanmerking te nemen.”
5.3.3.
Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende daaraan toegevoerd:
“In de theoretische situatie dat de ontvanger een fout zou maken en bijvoorbeeld ten onrechte kwijtschelding zou verlenen van (een aantal termijnen van) de [Belastingschuld] van belanghebbende aan de ontvanger, dan is er sprake van een voordeel voor de BV.
Hetzelfde geldt in geval van een rentestijging of -daling. Ook in dat geval is er sprake van een voor- of nadeel voor de BV.
De draagplicht betreffende de belastingschuld is geheel verschoven van belanghebbende naar de BV. Daarmee is ook het belang verschoven. Alles wat na 20 december 2010 belanghebbendes belastingschuld aangaat regardeert de BV en niet langer belanghebbende. Dit betekent dat de economische eigendom is overgedragen aan de BV.”
5.3.4.
Volgens belanghebbende is Koopprijs 2 in rekeningcourant verrekend. Omdat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2010 een rekeningcourant-schuld aan de BV heeft gehad (zie 2.2.6), is de Correctie zijns inziens niet aan de orde. Volgens belanghebbende is er ook niet in strijd met doel en strekking van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 gehandeld.
5.4.1.
Naar het oordeel van het Hof houdt de Overeenkomst onder meer in dat belanghebbende de Belastingschuld aan de BV heeft overgedragen en dat hij daarvoor een - zakelijke - tegenprestatie (Koopprijs 2 van € [€ 6.439.497] ) heeft voldaan door Koopprijs 2 te verrekenen met Koopprijs 1 (de opbrengst van de verkoop van de Vorderingen, zie artikel 3 van Pro de Akte) en het saldo vervolgens in rekening courant met de BV te verrekenen.
5.4.2.
Met partijen is het Hof van oordeel dat de schuldoverneming (door de BV van de Belastingschuld) niet werkt tegenover de schuldeiser, omdat de ontvanger voor de schuldoverneming geen toestemming als bedoeld in de tweede volzin van artikel 6:155 BW Pro heeft gegeven.
5.4.3.
Anders dan de inspecteur betoogt betekent het onder 5.4.2 gegeven oordeel echter niet dat de Belastingschuld nog steeds tot belanghebbendes vermogen behoort. Immers uit de gedingstukken leidt het Hof af dat door de Overeenkomst de draagplicht van de Belastingschuld van belanghebbende op de BV is overgegaan. Het Hof baseert zijn oordeel met name op (1) de Akte (waarin onder meer staat “[de BV] neemt de Belastingschuld van [belanghebbende] over zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Pro Wetboek”] en (2) de daaraan door belanghebbende in hoger beroep gegeven uitleg (zie 5.3.2 en 5.3.3). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat ingeval de ontvanger de Belastingschuld geheel of gedeeltelijk (abusievelijk) zou kwijtschelden, dit voordeel de BV toevalt. Belanghebbende heeft derhalve - mede gelet op het hierna onder 5.4.4 overwogene - aannemelijk gemaakt dat de Belastingschuld vanaf het sluiten van de Overeenkomst voor rekening en risico van de BV was en hem na het sluiten van de Overeenkomst economisch niet meer aanging.
5.4.4.
Dat de ontvanger de cessie niet heeft erkend (zie artikel 2, slot, van de Akte) en belanghebbende kan aanspreken voor de betaling van de Belastingschuld doet aan het voorgaande niet af. Immers het Hof acht aannemelijk dat ingeval de ontvanger belanghebbende aanspreekt en belanghebbende betaalt, hij voor een gelijk bedrag ipso iure een vordering op de BV heeft.
5.5.
Het onder 5.4.1 tot en met 5.4.4 overwogene, houdt in (1) dat de door de inspecteur gestelde TBS-vordering niet bestaat, en (2) dat de rekeningcourant in 2010 het gehele jaar een schuld van belanghebbende aan de BV inhield. Dit een en ander leidt ertoe dat belanghebbende geen bedrag ter grootte van de Correctie heeft genoten.
5.6.1.
In hoger beroep heeft de inspecteur zich ook op het standpunt gesteld dat sprake is van fraus legis. Hij heeft dit als volgt toegelicht:
4.7
Geschilpunt 7: Doel en strekking
4.7.1
Indien aan de cessie van de [Vorderingen] in combinatie met de onvoltooide schuldvordering [Hof bedoeld zal zijn: schuldoverneming] de door belanghebbende gewenste gevolgen worden verbonden zouden doel en strekking van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 worden miskend.
4.7.2
De bedoeling van de wetgever bij het uitsluiten van belastingschulden van de rendementsheffing lag met name in het beperken van uitvoeringsproblemen. De vraag komt dan op of het uitsluiten van belastingschulden waarbij die problemen zich niet voordoen (met name formele, onherroepelijk vaststaande aanslagen) ook overeenkomstig de bedoeling van de wetgever is, In brieven aan de Tweede Kamer van 10 april 2007 en 6 oktober 2008 naar aanleiding van regelmatig terugkerende kamervragen over dit onderwerp komt duidelijk naar voren dat de wetgever ten aanzien van formele inkomstenbelastingschulden niet wenst in te grijpen. Belanghebbenden hebben die zelf in de hand. Zij kunnen immers altijd betalen. In deze casus wordt echter gebruikt gemaakt van een uitstelfaciliteit. De wetgever heeft hiervoor evenwel geen uitzondering gemaakt of zelfs overwogen, ondanks dat in de genoemde brieven allerlei mogelijke situaties zijn beoordeeld. Dat ligt ook voor de hand, daar het een renteloos uitstel van betaling is. De vermogensrendementsheffing wordt geacht een inkomensheffing te zijn, en als de wetgever dan voor een renteloze belastingschuld geen uitzondering maakt in box 3 is dat geheel overeenkomstig doel en strekking van zowel artikel 5.3 als de gehele vermogensrendementsheffing.
5.6.2.
Een van de voorwaarden voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis is dat de belanghebbende in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd niet dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van artikel 5.3 Wet IB heeft gehandeld. Voor strijd met doel en strekking is onvoldoende dat de Overeenkomst als effect heeft
- dat belanghebbende niet langer de nadelige gevolgen ondervindt van het uitzonderen van belastingschulden ex artikel 5.3 Wet IB 2001, en
- dat de Vorderingen niet langer tot belanghebbendes vermogen behoren,
waardoor belanghebbende minder Box-3-heffing verschuldigd is (zie 2.7 rechtbankuitspraak). Het stond belanghebbende in beginsel immers vrij om fiscaal gezien de meest gunstige weg te kiezen.
5.6.3.
Tegen het fraus-legis-standpunt van de inspecteur pleit ook (a) dat de Overeenkomst naast fiscale ook tot economische voor- of nadelen voor belanghebbende of de BV kan leiden (zie 5.4.3) en (b) dat het geschil niet gaat over de toepassing van artikel 5.3 Wet IB 2001 (beide partijen menen immers - zij het op verschillende gronden - dat de Belastingschuld niet tot de rendementsgrondslag behoort), maar over de toepassing van artikel 3.92, lid 1, onder a, Wet IB. Het is alsdan opmerkelijk - zoals de inspecteur kennelijk voorstaat - dat als belanghebbende in strijd met doel en strekking van artikel 5.3 Wet IB zou hebben gehandeld, er bij hem een bate ex artikel 3.92-Wet IB 2001 in de heffing zou moeten worden betrokken.
5.7.
Uit rechtsoverwegingen 5.4 tot en met 5.6 volgt dat al het overige door de inspecteur aangevoerde geen verdere behandeling behoeft.
Slotsom
5.8.
In aanmerking genomen hetgeen onder 2.2.7 is vastgesteld, volgt uit al het voorgaande dat de aanslag (zonder de Correctie) had moeten worden vastgesteld naar een “inkomen uit werk en woning” (als bedoeld in art. 3.1, lid 2, Wet IB 2001) van [€ 25.388] . Derhalve is de slotsom dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
6.Proceskosten en griffierecht
6.1.
Nu het hoger beroep en het beroep gegrond zijn bevonden, zijn termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit), jo artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a van het Besluit stelt het Hof.
6.2.
De proceskosten stelt het Hof vast op 4,5 (punten voor beroepschrift, zitting rechtbank, hoger beroepschrift, zitting Hof, conclusie van dupliek Hof) x € 490 (bedrag per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 3.308.
7.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de afwijzing door de inspecteur van belanghebbendes verzoek om herziening van de voorlopige aanslag;
- vermindert de aanslag tot een naar een “inkomen uit werk en woning” van [€ 25.388] en naar een “voordeel uit sparen en beleggen” van [€ 74.548] ;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.308; en
- gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van (€ 42 in eerste aanleg en € 118 in hoger beroep, derhalve in totaal) € 160 aan hem te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, C.J. Hummel en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.M.C.G. van Aalst als griffier. De beslissing is op 23 april 2015 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.