Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 14/00464
15 januari 2015
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]B.V.te [Z] belanghebbende,
gemachtigde: mr. J.M. Jonker (Jonker Belastingen) te Zuidlaren,
tegen
de uitspraak van 3 juni 2014 in de zaak met kenmerk AWB 13/2260 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst kantoor Amersfoort, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 17 maart 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 405.067 en een belastbaar bedrag van € 5.862. Voorts is bij beschikking met dezelfde dagtekening het op de voet van artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschaps-belasting 1969 te verrekenen verlies uit een voorgaand boekjaar vastgesteld op € 399.205 en is een bedrag van € 83 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 20 februari 2013, de aanslag en de overige onder 1.1. vermelde beschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 3 juni 2014 heeft de rechtbank het door belanghebbende daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 juli 2014, aangevuld bij brief van 7 augustus 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt in die uitspraak aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiseres vormt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met onder meer haar dochtervennootschap [XB]B.V.
2.2.
[XB]B.V. is opgericht op 22 januari 2008 en is met ingang van datum oprichting opgenomen in een fiscale eenheid met eiseres. De naam van [XB]B.V. is later gewijzigd in [XC]B.V.
2.3.
[XB]B.V. i.o., [D]) en [E]) hebben op 16 december 2007 een intentieovereenkomst gesloten, waarin zij verklaren om – kort gezegd – een satellietcommunicatiesysteem in [LAND F] tot stand te brengen en te exploiteren. [XB]B.V. i.o. zou de apparatuur verzorgen, [E] de financiering en[D] zou alles lokaal regelen in [LAND F]. Verder was het de intentie van partijen dat de gewenste juridische structuur per 31 december 2007 operationeel zou zijn. De partijen zouden ieder voor 1/3 deel gaan participeren in een nog op te richten [J]). De [J]zou vervolgens een vennootschap naar het recht van [LAND F] oprichten, in welke laatstgenoemde vennootschap de lokale werkzaamheden in [LAND F] zouden worden ondergebracht.
2.4.
[E] heeft vlak na het tekenen van de intentieovereenkomst een [in LAND F opgerichte]vennootschap, genaamd [G], opgericht. Van deze vennootschap was [E] enig aandeelhouder en de bestuurder.
2.5.
[XB]B.V. heeft de hiervoor onder 2.3 genoemde apparatuur aangekocht. Ter financiering hiervan heeft [XB]B.V. op 8 februari 2008
€ 150.160 van [E] geleend. In de hiertoe gesloten overeenkomst van geldlening is onder meer opgenomen dat de lening zal worden terugbetaald met betalingen die [XB]B.V. voor dit doel van [G] zal ontvangen. Als [G] geen betalingen aan [XB]B.V. doet voor het aflossen van de lening, zal de leenschuld door [E] worden kwijtgescholden. In de overeenkomst is geen rentepercentage vermeld.
2.6.
Eiseres heeft op 18 juni 2008 € 60.000 van [E] geleend onder dezelfde voorwaarden als vermeld in de overeenkomst van geldlening van 8 februari 2008. De hiertoe gesloten overeenkomst vermeldt dat het hier gaat om de het tweede deel van de overeenkomst van geldlening welke op 8 februari 2008 is getekend. Ook deze overeenkomst vermeldt geen rentepercentage.
2.7.
De totale schuld van [XB]B.V. aan [E] bedroeg volgens haar jaarrekening ultimo 2008 € 257.500.
2.8.
De [J]is nooit door de drie partijen opgericht. De drie partijen in de (in 2.3 genoemde) intentieovereenkomst hebben evenmin samen een [in LAND F opgerichte]vennootschap opgericht of daarin tezamen deelgenomen.
2.9.
Er was een samenwerkingsverband tussen eiseres, [E] en [D] waarvan de leiding in handen was van [H] (directeur van eiseres), [E] en [D]. Eiseres had in dit verband het gebruiksrecht van de door haar onder 2.5 genoemde apparatuur ingebracht. De intentie hierbij was dat de economische eigendom hiervan bij [E], [D] en eiseres, elk voor 1/3 deel, zou liggen en dat de resultaten van het samenwerkingsverband gelijkelijk zouden worden verdeeld over de betrokkenen.
2.10.
[E] is noch bij eiseres, noch bij met eiseres verbonden vennootschappen op enige wijze (in)direct als aandeelhouder of bestuurder betrokken geweest.
2.11.
Eiseres heeft de voor het project aangekochte, door [E] gefinancierde, apparatuur afgeschreven en afgewaardeerd ten laste van haar belastbare winst. Eiseres heeft
daarnaast in de jaarrekening 2009 haar schuld van € 257.500 aan [E] niet meer opgenomen en in dat jaar in het resultaat laten vrijvallen.
2.12.
Op 13 september 2012 hebben [E] en [XC]B.V. gezamenlijk schriftelijk verklaard dat zij in 2009 zijn overeengekomen dat de samenwerking tussen hen wordt beëindigd en dat zij niets meer van elkaar hebben te vorderen uit hoofde van de tussen hen gesloten overeenkomsten van geldlening, zodat [XC]B.V. geen terugbetalingsverplichting van de leningen aan [E] meer heeft en ook geen rente meer is verschuldigd over deze leningen.”
2.2.
Nu in hoger beroep tegen die feitenvaststelling geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur terecht de vrijval in 2009 van het in 2008 door belanghebbende als schuld aan [E] gepassiveerde bedrag van € 257.500 tot de belastbare winst heeft gerekend.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen:
“4.1. Eiseres is van mening dat zij en [E] aan elkaar zijn gelieerd, dat sprake is van een onzakelijke lening en dat deze in de kapitaalsfeer moet worden afgewikkeld.
4.2.
Omdat het gaat om een post die leidt tot een vermindering van de belastbare winst, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat op eiseres de last rust aannemelijk te maken dat er sprake is van verbondenheid tussen haar en [E], dat de tussen hen gesloten lening onzakelijk is en dat een en ander leidt tot de door eiseres gewenste gevolgen voor de aanslag.
4.3.
Eiseres voert hiertoe primair aan dat er sprake is van verbondenheid tussen haar en [E], nu zij gezamenlijk een intentieverklaring tot het oprichten van een [J]hebben getekend.
Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de samenwerking tussen haar, [D] en [E] als een onderneming kan worden aangemerkt welke kan worden vergeleken met een commanditaire vennootschap. In deze onderneming is [E] te beschouwen als financier. Een commanditaire vennootschap kan volgens eiseres van rechtswege overeengekomen worden, zonder dat hiervoor een akte is vereist. De situatie van eiseres valt verder goed te vergelijken met een vof, joint venture, of een maatschap, want ook in die gevallen is een verlies als hier aan de orde aftrekbaar.
Meer subsidiair heeft eiseres aangevoerd dat er sprake is van verbondenheid nu er sprake is van enig samenwerkingsverband waarin onzakelijke transacties hebben plaatsgevonden. De leningen en het slagen van het samenwerkingsverband zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden, aldus nog steeds eiseres.
4.4.
Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet tegen een hogere rente (vgl. Hoge Raad 3 mei 2013, nr. 12/04193, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Een onzakelijke lening doet zich in beginsel niet voor in een geval waarin de verstrekking van de geldlening plaatsvindt door een belastingplichtige die voorafgaand aan de geldverstrekking nog niet aandeelhouder van de vennootschap was en in het kader van die geldverstrekking door toekenning van aandelen in die vennootschap of anderszins medegerechtigd wordt tot de winst van de vennootschap. Er kunnen zich uitzonderingssituaties voordoen waarin deze conclusie niet gerechtvaardigd is. Dat is in het bijzonder het geval indien na het verstrekken van de geldlening de daarop volgende toekenning van aandelen aan de geldverstrekker een situatie ontstaat waarin alle aandeelhouders min of meer in verhouding tot hun aandelenbelang geldleningen aan de vennootschap verstrekken met welke geldleningen een debiteurenrisico wordt gelopen dat door een onafhankelijke derde onder de gegeven omstandigheden niet zou zijn aanvaard (vgl. Hoge Raad 28 februari 2014, nr. 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417).
4.5.
Naar uit de hiervoor onder 2 vastgestelde feiten volgt, was [E] bij het aangaan van de overeenkomsten van geldlening geen aandeelhouder in eiseres (dan wel een met eiseres verbonden vennootschap) en zijn in het kader van de geldverstrekking evenmin aandelen in eiseres (dan wel een met eiseres verbonden vennootschap) aan hem toegekend.
[E] en eiseres kunnen daarom niet worden aangemerkt als gelieerde partijen in de hiervoor onder 4.4 bedoelde zin. Het enkele aangaan van de hiervoor onder 2.3 genoemde intentieovereenkomst, die overigens niet heeft geleid tot oprichting van de beoogde [J], leidt niet tot een ander oordeel. Dat de samenwerking tussen [XB]B.V., [D] en [E] vergelijkbaar is met een commanditaire vennootschap, een vof, een joint venture of een maatschap, is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt, met name niet nu in de overeenkomst van 13 september 2012 geen melding wordt gemaakt van een (commanditaire) deelname van [E] in een commanditaire vennootschap of een ander door eiseres met name genoemd samenwerkingsverband, maar in die overeenkomst juist expliciet wordt gesproken over leningen van [E] aan [XC]B.V. Dat de overeenkomsten van geldlening wellicht onzakelijke elementen bevatten, zoals het ontbreken van een rentepercentage en de afwezigheid van zekerheden, en dat die overeenkomsten niet zouden zijn aangegaan als er geen gezamenlijk rendement nastrevend samenwerkingsverband was geweest, noopt evenmin tot het oordeel dat het samenwerkingsverband tot de voor het aannemen van een onzakelijke lening vereiste verbondenheid leidt. Gelet op het voorgaande dienen eiseres en [E] voor de beoordeling van de lening als volstrekt onafhankelijke derden van elkaar te worden aangemerkt.
4.6.
Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat er geen aanleiding is [E] en eiseres aan te merken als verbonden personen en evenmin om de kwijtschelding van de lening in de kapitaalsfeer af te wikkelen. Tussen partijen is niet in geschil dat - zo er geen sprake is van een onzakelijke lening - de door eiseres doorgevoerde vrijval van de schuld tot haar belastbare winst over het jaar 2009 dient te worden gerekend.
4.7.
Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt vernietigd of verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de heffingsrente.
4.8.
Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.”
4.2.1.
In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt in eerste aanleg herhaald dat sprake is van een kwijtschelding in de kapitaalsfeer. [XB]B.V. (hierna: [XB]BV), welke vennootschap deel uitmaakt van de fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij, [D] en [E] zijn volgens belanghebbende een samenwerkingsverband met elkaar aangegaan, zoals vastgelegd in de intentieovereenkomst, dat gekarakteriseerd kan worden als een (stille) maatschap of vennootschap onder firma tot het moment waarop de voorgenomen aandelenoverdrachten zouden zijn gerealiseerd. Door deze samenwerking zijn de drie partijen aan elkaar gelieerd geraakt. In het kader van deze gelieerdheid heeft [E] een bedrag van in totaal € 257.500 (hierna ook: de lening) ten titel van geldlening aan [XB] BV verstrekt. De lening zou vanwege het hoge debiteurenrisico niet zijn verstrekt door een onafhankelijke derde, zo stelt belanghebbende, die daaruit concludeert dat sprake is van een onzakelijke lening in de zin van (onder meer) de arresten HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011: BP8952, BNB 2012/78. De kwijtschelding van een dergelijke lening vindt plaats in de kapitaalsfeer, zodat de inspecteur het kwijtgescholden bedrag van € 257.000 ten onrechte tot haar belastbare winst heeft gerekend, aldus nog steeds belanghebbende.
4.2.2.
Subsidiair is belanghebbende van opvatting dat zij tezamen met [D] en [E], ieder voor een derde, de (uiteindelijke) economische eigendom heeft gehad in [G] vanaf het tijdstip van oprichting van deze vennootschap. Feitelijk werden de door [G] uitgeoefende activiteiten voor rekening en risico gedreven van de drie samenwerkende partijen; de omstandigheid dat de juridische eigendom van de aandelen in [G] niet direct werd overgedragen, werd als een formaliteit beschouwd. Aangezien de lening door [E] werd verstrekt in het kader van deze toekomstige aandelenoverdracht, is volgens belanghebbende sprake van gelieerdheid tussen [E] en belanghebbende in de zin van de onzakelijkeleningenjurisprudentie; een dergelijke casus was volgens belanghebbende ook aan de orde in het arrest HR 28 februari 2014, ECLI:NL: HR:2014:417, BNB 2014/98. Ook om die reden is volgens belanghebbende sprake van een onzakelijke lening waarvan de afwikkeling zich voltrekt in de kapitaalsfeer.
4.2.3.
De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Weliswaar is sprake geweest van een vorm van feitelijke samenwerking tussen belanghebbende (en/of [XB] BV), [D] en [E], maar belanghebbende heeft deze samenwerking volgens de inspecteur ten onrechte gekwalificeerd als een maatschap dan wel vennootschap onder firma. Maar ook al zou de feitelijke samenwerking tussen deze partijen wél worden gelijkgesteld met een van deze rechtsvormen, dan nog is de lening niet verstrekt door een gelieerde partij in de zin van de onzakelijkeleningenjurisprudentie. Op geen enkel moment is het namelijk de intentie van partijen geweest dat [E] (direct dan wel indirect) een aandelenbelang zou verwerven in [XB] BV en/of belanghebbende. De door belanghebbende getrokken parallel met de casus van het arrest BNB 2014/98 gaat reeds daarom niet op. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.3.
Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de feitelijke grondslag van het geschil in hoger beroep gelijk is aan die in eerste aanleg. Dit betekent dat ook het Hof ervan zal uitgaan dat door [E] aan [XB] BV in 2008 geldleningen zijn verstrekt met een hoofdsom van in totaal € 257.000 en dat de voorwaarden waaronder dit bedrag ten titel van lening is verstrekt, zijn vastgelegd in de onder 2.5 en 2.6 van de uitspraak van de rechtbank genoemde overeenkomsten. In geschil is de vraag of deze geldverstrekking als een ‘onzakelijke lening’ moet worden gekwalificeerd, met als gevolg dat de vrijval van de schuld bij belanghebbende – ten gevolge van de kwijtschelding door [E] in 2009 – niet belastbaar is, omdat deze zich alsdan in de kapitaalsfeer van belanghebbende (als moedermaatschappij van de fiscale eenheid met [XB] BV) voltrekt. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat op belanghebbende de last rust de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat het ten titel van geldlening verstrekte bedrag als een onzakelijke lening moet worden gekwalificeerd.
4.4.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of tussen [E] en [XB] BV dan wel belanghebbende sprake is van een verbondenheid die – ofschoon anders dan in de vorm van een aandeelhoudersrelatie – met een aandeelhoudersrelatie op één lijn kan worden gesteld, zodanig dat de geldverstrekking aan [XB] BV (gelet op de overeengekomen voorwaarden van de lening) als een onzakelijke lening moet worden gekwalificeerd in de zin van de hiervoor vermelde onzakelijkeleningenjurisprudentie. Het Hof sluit zich in dit opzicht aan bij hetgeen de rechtbank hierover in de onderdelen 4.4 en 4.5 van haar uitspraak heeft geoordeeld en maakt de hiervoor gebezigde gronden tot de zijne. De omstandigheid dat belanghebbende, [E] en [D] een samenwerkingsverband zijn aangegaan, zoals omschreven onder 2.9 van de uitspraak van de rechtbank, met de afspraak de resultaten van het samenwerkingsverband gelijkelijk te verdelen, heeft immers niet tot gevolg gehad dat daardoor tussen belanghebbende en/of [XB] BV enerzijds en [E] anderzijds een (toekomstige) aandeelhoudersrelatie of een daarmee op één lijn te stellen gelieerdheid is ontstaan. Dezelfde conclusie heeft eveneens te gelden voor de onder 2.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde intentieovereenkomst. Ook indien de in deze overeenkomst voorgenomen juridische structuur wél zou zijn gerealiseerd, zou daardoor geen aandeelhouderschap (of een daarmee op één lijn te stellen gelieerdheid) tussen [E] enerzijds belanghebbende en/of [XB] BV anderzijds zijn ontstaan, maar zouden deze partijen ([E] en [XB] BV) ieder voor een derde mede-aandeelhouder zijn geworden in een [J].
4.5.
Het Hof is derhalve, evenals de rechtbank, van oordeel dat tussen [E] enerzijds en belanghebbende en/of [XB] BV anderzijds ten tijde van de geldverstrekking geen sprake is geweest van gelieerdheid in de zin van de onzakelijkeleningenjurisprudentie.
Ook in hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat alsdan de door belanghebbende in aanmerking genomen vrijval van de schuld tot haar belastbare winst over het jaar 2009 dient te worden gerekend.
Ook in hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat alsdan de door belanghebbende in aanmerking genomen vrijval van de schuld tot haar belastbare winst over het jaar 2009 dient te worden gerekend.
Slotsom
4.6.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 15 januari 2015 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.