Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 15/00837
12 juli 2016
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[A] B.V., te [plaats] , belanghebbende,
(gemachtigden: mr. Ch. J. Langereis en mr. M. Lambregts)
tegen
de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 15/367 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 22 oktober 2015 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
(mr. D.M.A. Broers en G.E. Pelupessy)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Met dagtekening 7 mei 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag loonheffing (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd van € 74.966 ( [aanslagnummer] ). Voorts heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikking een boete opgelegd van € 64.970.
1.2.
Belanghebbende heeft tegen voornoemde beschikkingen bezwaar gemaakt.
1.3.
De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 2 december 2014 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van 25% van de nageheven loonheffing (hierna: LH).
1.4.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld. Bij uitspraak van 22 oktober 2015 heeft de rechtbank het beroep - naar het Hof begrijpt - ongegrond (in het dictum van de rechtbankuitspraak staat abusievelijk - gelet op onder meer op rechtsoverweging 8 van de beoordeling van het geschil - gegrond) verklaard.
1.5.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 3 december 2015, en nader aangevuld bij brief van 24 december 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Bij brief van 21 april 2016 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 mei 2016. Namens belanghebbende zijn verschenen gemachtigden voornoemd en [X] (directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende). Namens de inspecteur zijn verschenen Broers en Pelupessy voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.2.
Belanghebbende houdt zich bezig met het adviseren van ondernemingen en instellingen op het gebied van reclameactiviteiten. [X] is enig aandeelhouder in belanghebbende en tevens enig directeur van belanghebbende.
2.3.
In de loop der jaren heeft belanghebbende zich ontwikkeld van een traditioneel reclamebureau naar een (sport)marketing communicatiebedrijf. Vanaf het jaar 2008 zijn de activiteiten van belanghebbende hoofdzakelijk gericht op de [sport] en dan met name op het vlak van het (team)management en [...] . Voor deze werkzaamheden verbleef [X] in de onderhavige jaren veel in het buitenland.
2.4.
Op 3 mei 2013 is door de inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften LH met betrekking tot de regeling privégebruik auto over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012. De bevindingen van dit boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 23 januari 2014 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is, onder meer, het volgende opgenomen:
“
3.1. Regeling voor privé gebruik auto
3.1. Regeling voor privé gebruik auto
3.1.
De werkgever heeft verklaard dat hij de in onderstaande spreadsheet opgenomen auto’s aan haar werknemers ter beschikking stelt.
No kenteken merk/type van tot cat.prijs berijder
1. [kenteken 1.] Porsche (…) 24-10-2001 2-7-2008 €105.536 [X]
2 [kenteken 2.] Land Rover 2-7-2008 22-9-2012 € 110.479 [X]
3 [kenteken 3.] Smart 30-1-2008 8-2-2013 € 12,061 diverse
3.2
Beoordeling juistheid fiscale verwerking personenauto
De werkgever heeft het volgende verklaard:
Aan werknemer [X] is de Porsche en de Landrover ter beschikking gesteld. Voor deze beide auto’s wordt een rittenregistratie gevoerd. Deze auto’s maken weinig kilometers, aangezien de heer [X] vaak in het buitenland verblijft.
De Smart is aan diverse werknemers ter beschikking gesteld. Het betrof meer een boodschappenauto. Een enkele keer is er ook door werknemers van andere op het bedrijventerrein gevestigde ondernemingen gebruik van gemaakt. Dit betreft dan de periode tot juli 2009. Daarna vond verhuizing naar het [straat] plaats. Ook deze auto heeft weinig kilometers op de teller. Benzinebonnen zijn niet op de zaak geboekt, wel enkele reparaties.
Algemeen
Voor de auto’s met kenteken [kenteken 1.] en [kenteken 2.] is een rittenregistratie gevoerd.
In artikel 3.13 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 is opgenomen dat de registratie ten minste de volgende gegevens moet bevatten:
a. merk, type en kenteken van de auto;
b. periode van terbeschikkingstelling van de auto;
c. per rit:
1° datum;
2° beginstand en eindstand van de kilometerteller;
3° beginadres en eindadres;
4° de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke;
5° het karakter van de rit.
De gevoerde rittenregistratie voldoet niet aan deze eisen.
Opgenomen zijn de volgende kolommen:
1. Date;
2. Event tank dealer fine;
3. From;
4. Via;
5. Destination;
6. Mileage;
7. Kilometres.
In kolom 2 staan verschillende gegevens vermeld. Onder meer ‘garage’, ‘ [Congres] ’, [lunch]
.
In kolom 3 staat de plaats van vertrek aangegeven.
In kolom 5 de plaats van aankomst.
In kolom 6 de kilometerstand.
In kolom 7 het aantal afgelegde kilometers.
Ik heb de volgende gebreken geconstateerd:
1. Merk, type en kenteken van de auto staan niet aangegeven.
2. De heen- en terugreis staat op één regel. Dit moet één regel per rit zijn.
3. Begin- en eindstand van de kilometerteller staat enkel aangegeven op de dag dat wordt getankt.
4. De adressen staan niet vermeld, enkel de plaatsnamen.
5. Het karakter van de rit wordt niet vermeld.
6. De rittenregistratie begint op 10 januari 2008 zonder kilometerstand. De eerste stand is 212.060 op 12 januari 2008.
7. Op 2 juli 2008 wordt de Porsche ingeruild voor de Land Rover. Er wordt voor de nieuwe auto geen nieuwe rittenregistratie gevoerd. De beginstand staat niet vermeld.
Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat de gevoerde rittenregistratie niet voldoet aan de formele eisen van artikel 3.13 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.
Ik heb de werkgever in de gelegenheid gesteld met ander bewijs te laten blijken dat de auto op
kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt.
Hierop is een gewijzigde registratie overgelegd.
De wijziging bestaat uit de toevoeging van de kolommen ‘rit’ (de ritten zijn genummerd), ‘adres’ en ‘zlp’ (zakelijk/privé). De heen- en terugreis staan nu per regel vermeld. De kolom ‘via’ is weggelaten. Voor deze ritten is een aparte regel ingevoegd.
Op de gewijzigde registratie is bij diverse ritten (zie rit 19 en 20) verzuimd de afstand aan te passen.
Na de doorgevoerde wijzigingen wordt echter nog steeds niet voldaan aan de formele eisen van artikel 3.13 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. De gebreken, zoals eerder aangegeven onder de nummers 1, 3, 6 en 7 zijn met deze registratie niet weggenomen.
Daarnaast constateer ik dat de rittenregistratie voor beide auto’s feitelijke onjuistheden vertoont.
Ik geef dit per jaar per ritnummer aan.
Jaar 2008
Rit 15 en 16: Afstand is 23 km heen en 23 km terug. Dezelfde rit bij regel 75 en 76 is 2* 10 km. De routeplanner geeft 10 kilometer aan. Dit houdt in dat de afstanden van rit 15 en 16 waarschijnlijk niet kunnen kloppen.
Rit 45 en 46: Ik mis de rit van Eemnes naar Laren.
Rit 66:1k mis de rit van Amsterdam naar Schiphol.
Rit 1 betreft de aanschaf van een andere auto. Op de registratie staat geen beginstand.
Rit 107 en 1: De postcode 2314XW hoort bij Leiden en niet Lisse.
De ritten naar tankstations zijn niet genummerd. Zie 4 september 2008. De afstand van en naar het tankstation is niet aangegeven.
Rit 3: De afstand terug bedraagt 456 km. De afstand heen gaat via Düsseldorf en Keulen en bedraagt 80 km meer. De omrijkilometers staan niet gespecificeerd. De zakelijkheid van de rit naar Düsseldorf en Keulen kon niet worden aangetoond.
Op 21 augustus is getankt op het Stadionplein te Amsterdam. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 9 september wordt getankt bij een stand van 98.600. De vorige stand bedraagt 97.465. Dit houdt in dat op één tank 1135 km is gereden. Dit lijkt zeer onwaarschijnlijk.
Rit 18 en 19: De afstand volgens de routeplanner bedraagt geen 99, maar 87 km. Er is geen toelichting waarom de rit meer kilometers bedraagt dan de routeplanner aangeeft.
Rit 55 is Amsterdam-Utrecht. Terugreis is rit 56 is Heerenveen-Amsterdam.
Rit 57: Afstand naar de Kollenbergweg bedraagt 30 km. De afstand is niet langer dan 8 km.
Rit 70: Van Amsterdam naar Muiden via Almere. Rit 71 geeft aan Muiden-Amsterdam. Ik mis de rit van Almere naar Muiden op een nieuwe regel.
Op 26 december is getankt op de Hobbemakade te Amsterdam. Deze rit staat niet op de registratie.
Jaar 2009
Volgens de kostennota’s zijn bezocht op
9 jan. Kimman
6 febr. Kimman
7 febr. Sneek
20 febr/29 maart/10 april Blaricum
17 april P.C. Hooftstraat Amsterdam
24 april fa Beumer
11 mei MacHouse Hilversum
18 juni Bonte Paard
31 juli APK bij Kwik Fit.
20 sept. Ikea
6 dec. Schiphol
Deze bezoeken staan geen van allen op de rittenregistratie.
Op 22 jan. 2009 is getankt op station Total De Pijp. Deze rit staat niet op de registratie.
Rit 106 en 107: Amsterdam-Laren. Gegeten is in Hierden bij Harderwijk. Deze rit is niet vermeld.
Rit 183 tot en met 196. Van alle ritten staat het dubbele aantal km.
De rit van en naar het tankstation op 3 juli staat niet vermeld.
Rit 197: Op één regel staat de rit Amsterdam-Zürich- Geneve wegens een KLM staking. Op het internet is in dat jaar niets van een staking gebleken. De zakelijkheid van de rit is niet aangetoond. De omrijkilometers zijn niet aangegeven.
Volgens de routeplanner bedraagt de afstand Amsterdam-Zürich 811 km, Zürich-Geneve- 277 km en Geneve-Amsterdam 984 km. Totaal 2072. De registratie geeft 2279 km aan, 207 km meer.
Overigens is zeer onwaarschijnlijk dat deze afstand op één dag is afgelegd.
Ook is het zeer onwaarschijnlijk dat een afstand van 2801 km. op één tank is afgelegd.
Jaar 2010
Op 8 januari is getankt op de Hobbemakade. Volgens de datum op de tankbon is dit 9 januari.
Rit 281: De afstand Amsterdam - Nieuw-Vennep is 26 km. De registratie geeft 18 aan.
Op 16 januari is getankt in Nieuw-Vennep. Daar is geen tankstation langs de snelweg A4.
Rit 342 is niet gesplitst in heen en terug.
Op 22 mei staat de afstand van en naar het tankstation niet vermeld.
Rit 345 en 346: Volgens de routeplanner is deze afstand 61 km. De registratie geeft aan 66.
Rit 357 en 358: Volgens de routeplanner is deze afstand 112 km. De registratie geeft aan 123,5.
Rit 338, 339, 359, 360, 406 en 407: Volgens de routeplanner is deze afstand 70 km. De registratie geeft aan 85.
Rit 361 en 362: Volgens de routeplanner is deze afstand 31 km. De registratie geeft aan 36.
Rit 506 vermeldt een foutief adres. Het betreft een adres in Den Haag. De rit heen is 95 km en rit en rit 507 terug is 65 km.
Getankt is na rit 427. De stand is 123651. De afstanden tussen deze en de volgende tankbeurt geeft totaal 586 aan. De stand bij de tankbeurt geeft een stand aan van 124236. Dit zou dan 124237 moeten zijn.
APK op 2 juni. Deze rit staat niet op de registratie.
Jaar 2011
0p 14 jan. is bij garage Kim man met creditkaart betaald. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 21jan. zijn op de Spaklerweg te Amsterdam bij Hanos boodschappen gehaald Tevens is hier de Gamma bezocht. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 20 april is Ron Blaauw op de Sophialaan te Amsterdam bezocht. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 21 april Gall en Gall bezocht. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 26 maart is de Gamma op de Spaklerweg bezocht. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 28 maart is om 12.31.17 uur een treinkaartje voor € 44,20 vanaf station Amsterdam Zuid gekocht. Op die dag is tevens met rit 519 en 520 Den Bosch bezocht.
Rit 569 geeft volgens de routeplanner 44 km. aan. Op de registratie staat 72 km.
Op 31 augustus treinkaartje Utrecht gekocht. Die dag is met ritten 577 en 578 naar Utrecht gereden.
Rit 608 en 609: Heenreis is 9 km, terugreis is 20 km.
APK op 29 juli. Deze rit staat niet op de registratie.
Jaar 2012
Op 9 febr. is een treinkaartje gekocht voor € 78,80 en een taxi betaald van Euroborg naar CS v.v. Deze dag is naar Groningen heen en terug met de auto gereisd.
Op 9 aug. is er een APK keuring geweest bij garage Reitsma. Deze rit staat niet op de registratie.
Op 9 aug. is garage Kimman bezocht. De afstand staat niet via omwegkilometers aangegeven. De afstand bedraagt 23 km. Dezelfde afstand bedraagt 9 km volgens rit 566.
Externe camerabeelden
De auto is geflitst op 12 juli 2010 op autoweg A12. Deze rit staat niet op de registratie.
De auto is geflitst op 28 mei 2011 op autoweg A4. Deze rit staat niet op de registratie.
De auto is geflitst op 5 januari 2012 op autoweg A4. Deze rit staat niet op de registratie.
De auto is geflitst op 20 juli 2012 op autoweg A4. Deze rit staat niet op de registratie.
De aangifte van de diefstal van de auto is (nog) niet aangetoond via een aangifte bij de politie.
De eindstand van de teller is niet te controleren na terugvinden op 27 december 2012.
De auto heeft tot 12 februari 2013 op naam van de onderneming gestaan. Of en hoeveel kilometer tussen deze 2 data is gereden, is evenmin controleerbaar.
De gewijzigde registratie bevat veel fouten in afstand en plaatsnamen. Zie onder meer rit 374 en 382.
Diverse ritten hebben betrekking op lunches en diners. Ik kan aan de hand van de kostenbonnen niet beoordelen of deze etentjes zakelijk of privé zijn. Op de bonnen staat niet aangegeven met wie het etentje heeft plaatsgevonden en tot welke onderneming het etentje betrekking heeft.
Op de registratie staan in de kolom ‘event’ namen, zoals Laren, Grabowsky en High Performance Meeting, die ik verder in de boekhouding (omzet?) niet tegen kom. De zakelijkheid is niet duidelijk. Volgens de heer [X] hebben vele bezoeken betrekking op het verwerven van sponsorgelden (acquisitie). Resultaat zie je niet meer of jaren later.
Net zoals met de etentjes kan de zakelijkheid niet via de agenda worden aangetoond. In de agenda staan vrijwel geen afspraken. Deze staan volgens de heer [X] in zijn hoofd opgeslagen.
Dit lijkt mij gezien de intensiteit van het aantal afspraken niet aannemelijk.
Tot juli 2009 was het kantooradres [adres] en van juli 2009 tot 1 april 2013 was dat [straat] te Amsterdam. Op de rittenregistratie staan deze ritten niet vermeld. De heer [X] geeft aan dat hij deze ritten met de scooter heeft afgelegd.
Gezien de geringe afstand van deze 2 adressen naar zijn woonadres is dit aannemelijk. Maar niet zo aannemelijk acht ik dat met de scooter eveneens ritten naar onder meer Blaricum (33 kilometer) zijn afgelegd.
Het excel spreadsheet is verwerkt aan de hand van primaire stukken. Deze bestaan uit notities in zijn Blackberry. Deze notities zijn niet meer te produceren.
De primaire bescheiden ontbreken derhalve.
Ik heb aangegeven dat het niet aannemelijk is dat elke heenrit dezelfde afstand heeft als de terugrit. De heer [X] gaf daarop aan dat hij aan het begin van de 1e rit de stand noteert. Dit doet hij ook aan het eind van de laatste rit op die dag. De totaalstand deelt hij door 2. Dit verklaart dan dezelfde afstanden.
Uit het voorgaande trek ik de conclusie dat de rittenregistratie niet sluitend is. Uit de rittenregistratie blijkt niet dat de werknemer heeft aangetoond dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé doeleinden wordt gebruikt.
Ook op andere wijze heeft de werkgever geen bewijs kunnen leveren dat met de auto niet privé is gereden.
Daarom ben ik van mening dat de bijtelling van het per jaar geldende percentage van de catalogusprijs ten onrechte achterwege is gelaten.
Kenteken [kenteken 3.]
Voor deze auto is geen rittenregistratie gevoerd.
Om aan te tonen dat een auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé doeleinden wordt gebruikt dient een rittenregistratie te worden gevoerd of dit met ander bewijs aan te tonen.
Hierin is de werkgever niet geslaagd.
Daarom ben ik van mening dat de bijtelling van het per jaar geldende percentage van de catalogusprijs ten onrechte achterwege is gelaten.”
2.5.
Naar aanleiding van de constateringen tijdens het boekenonderzoek aangaande de Land Rover (zoals genoemd in 3.1. van het controlerapport) heeft de inspecteur de naheffingsaanslag en boetebeschikking aan belanghebbende opgelegd. Het te betalen bedrag aan loonheffing is op het aanslagbiljet als volgt gespecificeerd:
1 januari 2012 tot en met 31 december 2012; € 14.993
1 januari 2011 tot en met 31 december 2011; € 19.991
1 januari 2010 tot en met 31 december 2010; € 19.991
1 januari 2009 tot en met 31 december 2009; € 19.991.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep is - evenals in eerste aanleg - in geschil of aan belanghebbende terecht de naheffingsaanslag is opgelegd en de boetebeschikking terecht is genomen.
Daarbij spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
(A) Heeft belanghebbende de Land Rover ter beschikking gesteld aan [X] in de zin van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB)?; en, zo ja:
(B) Heeft belanghebbende doen blijken dat de Land Rover op kalenderjaarbasis (periode 2009 tot en met 2012) voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt?
(C) Dient de naheffingsaanslag beperkt te worden overeenkomstig de door belanghebbende voor de Land Rover daadwerkelijk gemaakte kosten?
(D) Heeft de inspecteur terecht een vergrijpboete opgelegd?
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“1. Artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964, (hierna: de Wet LB 1964) (tekst 2009) bepaalt onder andere het volgende:
“1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. (…)
4. Indien uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil. (…)
7. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld waaraan een rittenregistratie moet voldoen. Tevens kunnen regels worden gesteld over het anderszins laten blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. (…)
12. Indien de werknemer een verklaring van de inspecteur overlegt waarin is vastgelegd dat de werknemer aan de inspecteur heeft meegedeeld dat de hem ter beschikking gestelde auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt (verklaring geen privé-gebruik), laat de inhoudingsplichtige inhouding van belasting over het in het eerste lid bedoelde voordeel achterwege. (…).
13. De werknemer kan een verzoek om een verklaring geen privé-gebruik auto bij de inspecteur indienen. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. (…)”
2. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) van zijn in artikel 13bis, vierde lid, van de Wet LB 1964 bedoelde bevoegdheid gebruikgemaakt. Artikel 21c, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling, bepaalt, voor zover hier van belang:
“De rittenregistratie als bedoeld in artikel 13bis, tweede lid, van de wet bevat ten minste de volgende gegevens: a. merk, type en kenteken van de auto; b. periode van terbeschikkingstelling van de auto; c. per rit: 1°. datum; 2°. beginstand en eindstand van de kilometerteller; 3°. beginadres en eindadres; 4°. de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke; 5°. het karakter van de rit.”
3. Op eiseres rust de last om aan te tonen dat in de onderhavige jaren de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. De wetgever heeft gekozen voor een zware vorm van bewijslast voor degene die wil voorkomen dat hij een bijtelling krijgt wegens privégebruik. Het enkel aannemelijk maken dat er 500 of minder privé kilometers gereden zijn is daartoe niet voldoende; de wetgever verlangt dat dit blijkt.
4. De rechtbank stelt voorop dat een rittenregistratie niet bij voorbaat dient te worden verworpen indien deze niet aan alle onder 2. aangehaalde vereisten van de Uitvoeringsregeling voldoet, doch dat een administratie in combinatie met andere bewijsmiddelen ten minste zodanig sluitend dient te zijn dat daaruit eenduidig kan worden afgeleid hoeveel kilometers er met de auto zakelijk en privé is gereden.
5. De rechtbank overweegt in de eerste plaats dat de overgelegde - aangepaste - rittenregistratie niet is opgemaakt op de in de Uitvoeringsregeling voorgeschreven wijze.
De begin- en de eindstand van de kilometerteller zijn niet per rit zijn genoteerd, tenzij het een dag betreft waarop is getankt. De heer [X] heeft de rittenregistratie steeds achteraf, een keer per week dan wel per twee weken, opgemaakt. Het aantal kilometers per dag is berekend door het aantal kilometers aan het einde van de dag door twee te delen. Deze wijze van registratie maakt dat de kilometeradministratie minder nauwkeurig is dan wanneer per rit de begin- en eindstand van de kilometerteller wordt afgelezen en genoteerd.
Voorts neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Alternatieve routes of omrij-routes worden niet vermeld. De juistheid van de rittenregistratie is niet te controleren aan de hand van een kantooragenda. Dat deze agenda niet meer voorhanden is, komt voor rekening en risico van eiseres.
De juistheid van de rittenregistratie is door verweerder gecontroleerd met kostennota’s, garagenota’s en digitale routeplanner. Uit deze controle blijkt onder meer dat de rittenregistratie veel fouten bevat in afstand en plaatsnamen, en dat niet alle ritten (zoals tankbeurten, apk-keuringen of andere activiteiten zoals bezoek aan de Gamma, Gall&Gall of Ikea) niet in de registratie zijn vermeld.
Uit externe camerabeelden blijkt dat de auto in de in geding zijnde jaren viermaal is geflitst
op een route die niet in de registratie is opgenomen.
Ten aanzien van een aantal activiteiten (events, lunches en diners) is het zakelijk karakter van de rit niet duidelijk.
De eindstand van de kilometerteller is niet te controleren na het terugvinden van de
Land Rover op 27 december 2012 (de auto is volgens eiseres gestolen en
later weer terug gevonden). De auto heeft tot 12 februari 2013 op naam van de
onderneming gestaan. Of en hoeveel kilometer tussen 27 december 2012 en 12
februari 2013 is gereden, is oncontroleerbaar.
6. Gelet op al het vorenoverwogene, in onderlinge samenhang bezien, is de rechtbank van oordeel dat niet gesteld kan worden dat de rittenregistratie in die mate sluitend is dat daaruit eenduidig kan worden afgeleid dat met de auto op jaarbasis niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Weliswaar heeft eiseres voor een gedeelte van de geconstateerde gebreken of hiaten een verklaring gegeven, doch dat laat onverlet dat de registratie als geheel te veel onnauwkeurigheden bevat om als betrouwbare basis voor het bepalen van het aantal gereden privékilometers te kunnen dienen.
Eiseres heeft ook niet op andere wijze doen blijken dat met de auto minder dan 500 kilometer privé is gereden. Verweerder heeft de bijtelling privégebruik derhalve terecht toegepast.
7. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) vergrijpboetes opgelegd van 100% respectievelijk 50% wegens (voorwaardelijk) opzet. Verweerder heeft in bezwaar het standpunt ingenomen dat sprake is van grove schuld en heeft de boetes op die grond verminderd tot 25% van de nageheven belasting.
De rechtbank acht verweerder geslaagd in de op hem rustende last te bewijzen dat sprake is van grove schuld. Naar vaste jurisprudentie dient onder grove schuld te worden verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat het begrip grove schuld mede grove onachtzaamheid. De rechtbank is van oordeel dat eiseres verwijtbaar slordig is geweest door op de bijgehouden registratie de begin- en eindstand niet per rit te vermelden maar alleen na een tankbeurt de kilometerstand te noteren, omrij-routes niet op te nemen, niet alle ritten te vermelden en de controleerbaarheid te beperken door het niet bewaren van de kantooragenda. Daarnaast verwijst de rechtbank naar hetgeen omtrent de registratie in punt 5. is overwogen. Naar het oordeel van de rechtbank kan de heer [X] worden verweten dat hij zich niet dan wel onvoldoende heeft geïnformeerd omtrent de geldende wettelijke regels ter zake. De heer [X] heeft volgens zijn verklaring ter zitting in het verleden voor het bijhouden van een kilometeradministratie een template gedownload, zonder zich op de hoogte te stellen of deze wijze van noteren overeenkomt met de in de Uitvoeringsregeling voorgeschreven wijze. De wettelijke regels met betrekking tot de bijtelling van het privégebruik auto en met name de administratieve verplichtingen die in acht genomen moeten worden om de bijtelling te voorkomen acht de rechtbank dusdanig algemeen bekend van aard, dat geoordeeld moet worden dat de heer [X] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd. Zeker van een werknemer die een auto met een dergelijk hoge cataloguswaarde als in casu ter beschikking gesteld krijgt, kan meer worden verwacht.
De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat de boetes, als gevolg van de hoge cataloguswaarde, onredelijk hoog zijn in verhouding tot de verwijtbaarheid van de beboete gedraging. Boetes van 25% acht de rechtbank, gelet op alle feiten en omstandigheden, passend en geboden.
8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.”
5.Beoordeling van het geschil
Terbeschikkingstelling Land Rover aan [X] ?
5.1.1.
Artikel 13bis, eerste lid, Wet LB bestrijkt de situatie wanneer ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld (zie rechtsoverweging 1 onder “Beoordeling van het geschil” van de rechtbankuitspraak).
5.1.2.
Belanghebbende stelt dat “het allereerst aan de inspecteur is om de terbeschikkingstelling aannemelijk te maken, met toepassing van de normale regels van bewijslastverdeling. Ter beschikkingstelling betekent in dit verband dat de werknemer anders dan ter uitvoering van opdrachten van de werkgever de auto’s moet hebben bestuurd. De inspecteur moet zulks aannemelijk maken, waarbij (…) een onvolledige rittenadministratie of ontoereikend toezicht (nog) niet van belang zijn. Die factoren komen immers pas aan de orde nadat de inspecteur de terbeschikkingstelling aannemelijk heeft gemaakt en beoordeeld dient te worden of de belanghebbende is geslaagd in het alsdan te leveren bewijs”.
Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van haar standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360, BNB 2015/146 (hierna het arrest van 29 mei 2015).
Ter zitting heeft belanghebbende haar standpunt, bij monde van haar gemachtigde, als volgt (nog) nader toegelicht:
“Mijn stelling is dat als de werknemer de auto alleen voor zakelijke doeleinden gebruikt, de auto dan nimmer ter beschikking is gesteld. Als een belastingplichtige stelt dat de auto slechts alleen voor zakelijke doeleinden is gebruikt, dan dient de inspecteur dus privégebruik te bewijzen.”
5.1.3.
De Hoge Raad overwoog in voornoemd arrest van 29 mei 2015, onder meer, het volgende:
“2.3.1. Bij de beoordeling of de zogenoemde autokostenfictie van toepassing is moet eerst de vraag worden beantwoord of de desbetreffende auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. In dit kader rust de bewijslast op de Inspecteur. Pas bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden. In dat kader rust op grond van de slotzin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) de bewijslast op de belanghebbende (vgl. HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312).
2.3.2. ’
s Hofs door het middel bestreden oordeel ziet op de eerste hiervoor in 2.3.1 bedoelde vraag. Bij de beantwoording van die vraag is het Hof terecht ervan uitgegaan dat niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever of van een met deze verbonden lichaam heeft bestuurd, gezegd kan worden dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB 1964. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of een met deze verbonden lichaam om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever of een met deze verbonden lichaam blijft berusten. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat hier sprake is van een zodanig geval. Daarmee heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het heeft, gelet op het in 2.3.1 overwogene, de bewijslast op dit punt terecht bij de Inspecteur gelegd. Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, berust verder op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Dat oordeel behoefde ook geen nadere motivering. Het middel faalt daarom.”
5.1.4.
Anders dan belanghebbende kennelijk meent volgt uit voornoemde geciteerde overwegingen van het arrest van 29 mei 2015 geenszins dat de inspecteur (eerst) aannemelijk moet maken dat de Land Rover ook voor
privédoeleinden ter beschikking is gesteld. Naar het oordeel van het Hof beperkt de bewijslast van de inspecteur zich tot het aannemelijk maken dat de Land Rover ter beschikking is gesteld aan [X] . Eerst indien daarvan sprake is komt de vraag aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden.
privédoeleinden ter beschikking is gesteld. Naar het oordeel van het Hof beperkt de bewijslast van de inspecteur zich tot het aannemelijk maken dat de Land Rover ter beschikking is gesteld aan [X] . Eerst indien daarvan sprake is komt de vraag aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden.
5.1.5.
Daarom dient beoordeeld te worden of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de Land Rover ter beschikking is gesteld aan [X] . Die vraag dient bevestigend te worden beantwoord. Nu vaststaat dat de Land Rover daadwerkelijk door [X] is gebruikt en hij als enig bestuurder van belanghebbende zelfstandig kon bepalen of en op welke wijze hij van de Land Rover gebruik maakte, doet zich immers niet een situatie voor waarin de werknemer die de Land Rover bestuurde dit slechts mocht doen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever om in diens belang bepaalde personen of goederen te vervoeren (vgl. Hoge Raad, 22 januari 2016, 15/02550, ECLI:NL:HR:2016:81, BNB 2016/125), zulks nog daargelaten dat uit de opgestelde rittenregistratie over 2009 tot en met 2011 volgt dat [X] de Land Rover ook voor privédoeleinden gebruikte, en [X] ter zitting van het Hof – desgevraagd – het privégebruik heeft bevestigd (waarbij hij verklaarde dat er slechts sprake was van sporadisch privégebruik).
Land Rover voor minder dan 500 kilometer voor privé-doeleinden gebruikt?
5.2.1.
De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr.08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831:
“De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt (…) het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend.”
Nu er sprake is van een terbeschikkingstelling van de Land Rover door belanghebbende aan [X] geldt derhalve een vermoeden van privégebruik. In dat kader rust op grond van artikel 13bis van de Wet LB de (verzwaarde) bewijslast van het tegendeel op belanghebbende. Dit brengt mee dat belanghebbende er niet mee kan volstaan aannemelijk te maken dat er niet voor meer dan 500 kilometer privé met de Land Rover gereden is; zij dient dat overtuigend aan te tonen (doen blijken).
Een belanghebbende kan met elk bewijsmiddel doen blijken dat de hem ter beschikking gestelde auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt (vgl. Hoge Raad 13 september 1989, nr. 26 254, LJN: ZC4101, BNB 1989/318 en Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 10/00484, LJN: BO1395, BNB 2011/22).
5.2.2.
Belanghebbende stelt dat zij met het overleggen van een rittenregistratie en de verklaringen en toelichting van [X] aangaande het gebruik van de Land Rover (en de in de rittenregistratie geconstateerde onvolkomenheden en tekortkomingen) heeft doen blijken dat in het onderhavige tijdvak (op kalenderjaarbasis) met de Land Rover niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. De inspecteur betoogt dat de rittenregistratie dermate veel onvolkomenheden en tekortkomingen bevat dat deze niet als het van belanghebbende verlangde bewijs kwalificeert. Ook de door belanghebbende gegeven verklaringen en toelichting voor de onvolkomenheden en tekortkomingen zijn ontoereikend, aldus de inspecteur.
5.2.3.
Door de inspecteur zijn in het controlerapport ten aanzien van de door belanghebbende opgestelde rittenregistratie de volgende tekortkomingen geconstateerd:
“1. Merk, type en kenteken van de auto staan niet aangegeven.
2. De heen- en terugreis staat op één regel. Dit moet één regel per rit zijn.
3. Begin- en eindstand van de kilometerteller staat enkel aangegeven op de dag dat wordt getankt.
4. De adressen staan niet vermeld, enkel de plaatsnamen.
5. Het karakter van de rit wordt niet vermeld.
6. De rittenregistratie begint op 10 januari 2008 zonder kilometerstand. De eerste stand is 212.060 op 12 januari 2008.
7. Op 2 juli 2008 wordt de Porsche ingeruild voor de Land Rover. Er wordt voor de nieuwe auto geen nieuwe rittenregistratie gevoerd. De beginstand staat niet vermeld.”
Deze constateringen (en de ontoereikende betwisting daarvan) brengen mee dat door belanghebbende opgestelde rittenregistratie niet voldoet aan de in artikel 13bis van de Wet LB in verbinding met artikel 21c, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (zie onder rechtsoverweging 2 onder “Beoordeling van het geschil” van de rechtbankuitspraak) gestelde voorwaarden. Dit brengt niet zonder meer mee dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan; zij is immers vrij in de keuze van haar bewijsmiddelen om te doen blijken dat de ter beschikking gestelde Land Rover op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd (de voor de in de rittenregistratie geconstateerde onvolkomenheden en tekortkomingen gegeven verklaringen en overige toelichting van belanghebbende) al dan niet in samenhang met de rittenregistratie beschouwd, noch anderszins, op zichzelf of in onderling verband en samenhang, doen blijken dat de Land Rover in het onderhavige tijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. Het Hof wijst hierbij op de omstandigheid dat de rittenregistratie niet per rit is bijgehouden. [X] heeft de rittenregistratie steeds achteraf, een keer per week, dan wel per twee weken bijgehouden. Het aantal kilometers per dag is berekend door het aantal kilometers aan het einde van de dag door twee te delen. Dit verklaart ook waarom veelal op de heenrit exact het aantal kilometers wordt gereden als de terugreis. Alternatieve routes of omrijroutes worden niet vermeld, terwijl tussen partijen vaststaat dat die wel zijn gemaakt. Verder blijkt uit externe camerabeelden dat de Land Rover in de in geding zijnde kalenderjaren in totaal viermaal is geflitst op een route (12 juli 2010, 28 mei 2011, 5 januari 2012, 20 juli 2012) die niet in rittenregistratie is opgenomen.
Tot slot is eindstand van de kilometerteller niet te controleren na het terugvinden van de Land Rover op 27 december 2012. De Land Rover heeft tot februari 2013 op naam gestaan van de onderneming. In de rittenregistratie is door [X] echter voor het laatst op 27 december 2012 de kilometerstand genoteerd. Onduidelijk is dan ook hoeveel kilometers er met de Land Rover is gereden na 27 december 2012. Gelet op deze wijze van administreren is de rittenregistratie onvoldoende betrouwbaar en controleerbaar. De door belanghebbende gegeven verklaringen en toelichting maakt deze conclusie niet anders. Dit brengt mee dat het van belanghebbende verlangde overtuigende bewijs met betrekking tot het werkelijk (privé) gebruik van de auto ontbreekt.
5.2.4.
Samenvattend is het Hof dan ook van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat in het onderhavige tijdvak (op kalenderjaarbasis) met de Land Rover niet meer dan 500 kilometer privé is gereden.
Naheffingsaanslag beperken op grond van de werkelijke kosten?
5.3.1.
Belanghebbende heeft in het onderhavige geval betoogd dat de onderhavige naheffingsaanslag verminderd dient te worden tot een waarbij wordt uitgegaan van het bedrag aan “daadwerkelijk gemaakte autokosten” die voor de Land Rover zijn gemaakt.
5.3.2.
Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van haar standpunt onder meer naar het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5299, BNB 1993/166.
Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het Hof stelt daarbij voorop dat voor belanghebbendes opvatting geen steun te vinden is in de wet.
De Hoge Raad heeft eerder in zijn arrest van HR 8 juli 1992, nr. 28.468, BNB 1992/312, overwogen ten aanzien van artikel 42, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (voorloper van artikel 13bis Wet LB):
"3.1. De klachten gaan uit van de opvatting dat het op de voet van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) tot de inkomsten uit arbeid te rekenen bedrag niet hoger kan worden gesteld dan het bedrag dat als kosten van de desbetreffende auto ten laste van de winst is gebracht. Voor die opvatting is evenwel geen steun te vinden in die bepaling.
3.2.
De (...) vergelijking met een ondernemer die de kosten van een personenauto ten laste van zijn winst brengt, gaat niet op. Voor dat geval geeft artikel 42, lid 2, van de Wet een forfaitaire regeling, teneinde te voorkomen dat niet-zakelijke kosten, die voortvloeien uit het privé gebruik van de auto, ten laste van de winst worden gebracht. Artikel 42, lid 3, van de Wet behelst een waarderingsvoorschrift van het voordeel gelegen in het voor privé doeleinden kunnen gebruiken van een personenauto die door de werkgever ter beschikking is gesteld, en waarvan de kosten ten laste van de werkgever komen. De beide situaties verschillen zozeer dat geen sprake is van gevallen die de wetgever gelijk zou moeten behandelen."
Het arrest van 17 maart 1993 waar belanghebbende een beroep op doet zag op een andere categorie belastingplichtigen dan belanghebbende, namelijk op ondernemers en is reeds op die grond niet vergelijkbaar.
5.3.3.
Voorts heeft belanghebbende betoogt dat de naheffing in strijd komt met artikel 1 van Pro het eerste protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP Pro).
Belanghebbende heeft dit standpunt – samengevat – onderbouwd door te wijzen op het voor belanghebbende ongunstig uitpakken van een stapeling van ten minste twee ficties: (1) de fictie dat van privégebruik van de Land Rover sprake is tenzij de belastingplichtige het tegendeel doet blijken en (2) het alsdan in aanmerking te nemen voordeel dat eveneens op een fictie (gefixeerd percentage) is gebaseerd.
Nu [X] maar gemiddeld zo’n 8.000 kilometer per jaar met de Land Rover heeft gereden en de fictieve bijtelling ongeveer € 30.000 bedraagt komt de gemiddelde kilometerprijs in het onderhavige geval uit op een bedrag € 3,75. Dit terwijl, aldus belanghebbende, de gemiddelde kilometerprijs voor een dergelijke auto met dit bouwjaar - volgens gegevens van de ANWB en het Nibud - (slechts) € 0,54 bedraagt. De wetgever heeft daarmee de hem onder artikel 1 EP Pro toekomende (ruime) beoordelingsmarge overschreden.
Voorts is er gelet op hoogte van de naheffingsaanslag, sprake van een individuele en buitensporige last, aldus belanghebbende.
5.3.4.
Artikel 1 EP Pro luidt als volgt:
“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.
The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”
5.3.5.
Belastingheffing vormt in beginsel een inbreuk op het recht gegarandeerd door het eerste onderdeel van artikel 1 EP Pro “since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid” (vgl. EHRM, 29 april 2008, nr. 13378/05
Burden v. The UK).
Burden v. The UK).
5.3.6.
Inbreuk op het eigendomsrecht door belastingheffing is desalniettemin in beginsel gerechtvaardigd door het bepaalde in het tweede onderdeel van artikel 1 EP Pro, dat uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering voor – onder andere – de heffing van belastingen.
5.3.7.
Volgens vaste jurisprudentie van het EHRM geldt voorts dat: “In matters of general social and economic policy, on which opinions within a democratic society may reasonably differ widely, the domestic policy-maker should be afforded a particularly broad margin of appreciation”, en in het bijzonder ten aanzien van belastingheffing dat: “when framing and implementing policies in the area of taxation a Contracting State enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation” (vgl. EHRM
,27 mei 2014, nr. 18485/14,
Berkvens v. The Netherlands).
,27 mei 2014, nr. 18485/14,
Berkvens v. The Netherlands).
5.3.8.
Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ niet overschreden door er voor te kiezen het voordeel van een door de werkgever ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto te benaderen aan de hand van een forfaitaire regeling (zoals neergelegd in artikel 13bis Wet LB), zeker niet nu de wetgever heeft bepaald dat toepassing van het forfait achterwege blijft in het geval blijkt dat de ter beschikking gestelde auto op kalenderbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
5.3.9.
Artikel 1 EP Pro houdt in dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is.
Nu de heffing heeft plaatsgevonden in overeenstemming met de toepasselijke bepalingen in de Wet LB terwijl bovendien in redelijkheid niet kan worden volgehouden dat genoemde wetgeving onvoldoende precies en voorzienbaar in de uitoefening is, is aan het vereiste van rechtsgeldigheid voldaan.
5.3.10.
In artikel 1 EP Pro ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Het voorzien in de algemene middelen van een Staat door belastingheffing dient een legitiem doel in het algemeen belang. Het is niet vereist dat de opbrengst van de nageheven LH terzake het voordeel van een door de werkgever ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto een specifieke bestemming heeft en/of dat er een verband bestaat tussen de opbrengst van deze heffing en de voor de Staat terzake verbonden kosten. Ook overigens vindt het Hof geen aanleiding tot het oordeel dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden reeds door de omstandigheid dat de regeling voorziet in een tegenbewijsmogelijkheid die weliswaar zwaar is (de belanghebbende dient ‘te doen blijken’) maar waarvan niet kan worden gezegd dat de mogelijkheid van tegenbewijs onmogelijk of onredelijk zwaar en daarmee niet effectief is.
5.3.11.
Ten slotte eist artikel 1 EP Pro dat er een redelijke verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken belastingplichtige wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Feiten of omstandigheden die het oordeel zouden kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende door het heffen van de onder de feiten gemelde belasting getroffen is door een dergelijke last zijn niet aannemelijk geworden. De hoogte van de onderhavige naheffingsaanslag acht het Hof daartoe onvoldoende.
5.3.12.
Voorgaande leidt tot de conclusie dat de onderhavige naheffing niet in strijd is met artikel 1 EP Pro.
Boete
5.4.1.
Het Hof stelt voorop dat de inspecteur ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR - voor zover hier van belang - een vergrijpboete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet is betaald. Ingevolge het zesde lid van artikel 67f van de AWR is artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de AWR van overeenkomstige toepassing.
5.4.2.
De inspecteur heeft in bezwaar het standpunt ingenomen dat sprake is van grove schuld en heeft de boete op die grond verminderd tot 25% van de nageheven belasting. Thans ligt ter beoordeling of sprake is van feiten en omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld.
5.4.3.
Van grove schuld is alleen dan sprake - en de inspecteur heeft op dit punt de bewijslast - indien in rechte komt vast te staan dat het verwijt dat de betrokkenen kan worden gemaakt dermate groot is dat het in laakbaarheid aan opzet grenst.
In concreto betekent het dat dient te worden bezien of belanghebbende (inhoudingsplichtige) in ernstige mate kan worden verweten dat zij er (ten onrechte) van is uitgegaan dat de voorwaarde van toepassing was, waaronder zij van de inhouding en afdracht van LH mocht afzien (de situatie dat de uitzondering betreffend het geringe privégebruik van toepassing was (13bis, lid 2 Wet LB)).
5.4.4.
Ter zitting heeft de inspecteur met betrekking tot het verwijt dat belanghebbende volgens hem kan worden gemaakt, desgevraagd, het volgende verklaard:
“ [X] rijdt een auto met een hoge cataloguswaarde. Dan mag je verwachten dat [X] zich verdiept in de geldende regelgeving. (…) Het is een regel van algemene bekendheid dat een deugdelijke rittenregistratie moet worden bijgehouden. Belanghebbende kan met de rittenregistratie niet aantonen dat minder dan 500 kilometer privé met de auto is gereden. Er zitten te veel gebreken in de rittenregistratie. Belanghebbende heeft een willekeurigere template gedownload, die niet voldoet aan de voorwaarden die de wet stelt.”
5.4.5.
Belanghebbende heeft met betrekking tot de boete ter zitting, onder andere, het volgende verklaard:
“(…) De heer [X] kan immers hooguit onzorgvuldigheid verweten worden,
maar zeker geen grove schuld: hij verkeerde altijd in de veronderstelling dat hij met zijn wijze van het administreren van zijn ritten voldeed aan de wet- en
regelgeving.”
5.4.6. “
Verwijtbaar slordig” handelen is - anders dan de rechtbank kennelijk meent (zie rechtsoverweging 7 onder “Beoordeling van het geschil” van de rechtbankuitspraak) - niet voldoende voor het oordeel dat sprake is van
groveschuld. Evenmin is een dergelijk oordeel op zichzelf gerechtvaardigd op grond van de door de inspecteur gestelde omstandigheid dat “Dan mag je verwachten dat [X] (naar het Hof begrijpt in de hoedanigheid van directeur van belanghebbende) zich verdiept in de geldende regelgeving”.
groveschuld. Evenmin is een dergelijk oordeel op zichzelf gerechtvaardigd op grond van de door de inspecteur gestelde omstandigheid dat “Dan mag je verwachten dat [X] (naar het Hof begrijpt in de hoedanigheid van directeur van belanghebbende) zich verdiept in de geldende regelgeving”.
5.4.7.
Uit de feiten en omstandigheden die de inspecteur aangevoerd heeft en uit hetgeen de inspecteur op basis daarvan heeft gesteld, volgt niet dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij er (ten onrechte) van is uitgegaan dat de voorwaarde van toepassing was waaronder zij van de inhouding en afdracht van LH mocht afzien (te weten in de situatie dat de uitzondering betreffend het geringe privégebruik van toepassing is; artikel 13bis, lid 2 Wet LB). In dit verband acht het Hof met name van belang dat de wijze waarop de kilometers in het rittenregistratie werden bijgehouden (waarbij onjuist of onvolledig vermelde ritten die in ieder geval volgens [X] nagenoeg altijd zakelijke ritten waren) weliswaar slordig was maar dat daaruit niet voetstoots kon worden afgeleid dat de uitzondering betreffende het geringe privégebruik niet van toepassing zou zijn. In dit verband wijst het Hof erop dat de Wet niet voorschrijft op welke specifieke wijze moet worden bewezen dat het privégebruik niet meer dan 500 kilometer heeft bedragen. Daar komt bij dat het - gelet op de wijze waarop het rittenregistratie tot stand is gekomen - op zichzelf niet op voorhand uitgesloten is dat [X] geen (of zeer weinig; niet meer dan 500 kilometer) privékilometers met de Land Rover gereden heeft.
5.4.8.
Voor dit geding moet er derhalve van worden uitgegaan dat de inspecteur niet bewezen heeft dat belanghebbende het beboetbare feit ex artikel 67f van de AWR heeft begaan, zodat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.
Slotsom
De slotsom is, dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, maar alleen voor zover gericht tegen de opgelegde boete. Het Hof zal om die reden de uitspraak van de rechtbank vernietigen.
6.Proceskosten
6.1.
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof beschouwt daarbij de zaken met procedurenummers 15/00836 en 15/00837 als samenhangend als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
6.2.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, als volgt vast. Bij de vaststelling wordt uitgegaan van 2 samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld.
Handelingen bij rechtbank
Punten
Beroepschrift
1
Verschijnen ter zitting
1
Handelingen bij het Hof
Hogerberoepschrift
1
Verschijnen ter zitting
1
Totaal
4,0
Waarde per punt
€ 496
Gewicht van de zaak
1,5
Totale vergoeding 4,5 x 1,5 x € 496
€ 2.976
6.3.
Nu in de samenhangende zaak met nummer 15/00836 reeds de (gehele) proceskostenvergoeding is toegekend, zal het Hof in de onderhavige zaak de inspecteur niet veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
6.4.
Zowel de rechtbank (procedurenummers 15/366 tot en met 15/368) als het Hof (procedurenummers 15/00836 tot en met 15/00838) heeft in de beroepen van belanghebbende één keer griffierecht geheven. Bij de rechtbank € 331 en bij het Hof € 497 (in totaal € 828). Nu de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd, dient de inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof heeft in de procedure met nummer 15/00836 evenwel de inspecteur reeds gelast om het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden, zodat dat in de onderhavige zaak niet meer hoeft te gebeuren.
6.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep ongegrond voor zover dat betrekking heeft op de naheffingsaanslag;
- verklaart het beroep gegrond voor zover het de boetebeschikking betreft;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de boetebeschikking;
- vernietigt de boetebeschikking.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en W.E.M van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 12 juli 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.