Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 15/00262
1 december 2016
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z] , belanghebbende,
tegen
de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 14/2462 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 3 april 2015 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 februari tot en met 28 februari 2014 op 18 maart 2014 € 6.231 aan loonbelasting/premie volksverzekering (hierna: loonheffing) afgedragen. Bij brief van 7 april 2014 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen € 442 van voornoemde afdracht.
1.2.
Bij uitspraak van 12 mei 2014 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 3 april 2015 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 18 mei 2015. Bij brief van 19 mei 2015, ingekomen bij het Hof op 20 mei 2015, is het hoger beroepschrift nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“1. Eiseres is houder van een Lexus IS 300H met kenteken [kenteken] (Hof: hierna: de Lexus). (De Lexus) betreft een full-hybride auto. (De Lexus) is op 3 februari 2014 op naam van eiseres gesteld. In het kentekenregister staat vermeld dat de CO2-uitstoot van (de Lexus) 103 gram per kilometer bedraagt. De cataloguswaarde van (de Lexus) volgens de dienst wegverkeer (RDW) bedraagt € 44.564.
(De Lexus) is door eiseres ter beschikking gesteld aan haar enige werknemer, [S] [Hof: hierna [S] ].
(De Lexus) wordt mede voor privé-doeleinden gebruikt.”
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof ook van die feiten uit.
3.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
2. In geschil is of het voordeel van het privé-gebruik van (de Lexus) naar het juiste bedrag is vastgesteld.
3. Tussen partijen is niet in geschil dat de cataloguswaarde van (de Lexus) volgens de RDW € 44.564 is. Evenmin is in geschil dat de CO2-uitstoot van (de Lexus) op grond van de in artikel 13 bis Pro, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) genoemde EG-richtlijn 103 gram per kilometer bedraagt. Gelet op deze CO2-uitstoot is naar het oordeel van de rechtbank de bijtelling voor het privégebruik van (de Lexus) op grond van artikel 13bis, derde lid, van de Wet LB terecht op 20% van de waarde van (de Lexus) gesteld.
4. Eiseres stelt dat artikel 13bis van de Wet LB strijdig is met het non-discriminatie-verbod van artikel 26 van Pro het IVPBR, artikel 26 van Pro het EVRM en artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat de CO2-uitstoot van semi-hybride auto’s (zoals bijvoorbeeld de Mitsubishi Outlander PHEV SUV en de Volvo V60 Plug-in) in de praktijk hoger is dan de in de EG-richtlijn genoemde CO2-uitstoot, nu die immers afhankelijk is van de dagelijkse keuze voor elektrisch rijden dan wel het rijden met een andere brandstof, terwijl voor deze semi-hybride auto’s de lagere bijtelling van 14% (Hof: lees 7%) geldt en voor de zuiniger auto van eiseres 20%, en dat voor die ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
5. De rechtbank stelt voorop dat de wetgever heeft mogen besluiten om de berekening van de motorrijtuigenbelasting (Hof: in plaats van ‘motorrijtuigenbelasting’ leest het Hof ‘heffing van loonheffing over het privé gebruik van de ter beschikking gestelde auto) afhankelijk te maken van de CO2-uitstoot. Deze keuze valt binnen de ‘wide margin of appreciation’ die de wetgever bij het heffen van belasting toekomt. In dit verband merkt de rechtbank ten overvloede op dat de Europese Unie op grond van het Kyoto Protocol op mondiaal niveau de verplichting is aangegaan om de uitstoot van CO2 aanzienlijk terug te brengen. Binnen de Europese Unie is lidstaat Nederland de verplichting aangegaan om aan de vermindering van de CO2-uitstoot een bijdrage te leveren. Mede om aan deze verplichting te kunnen voldoen, is de wetgever bevoegd om de vermindering van CO2-uitstoot fiscaal te stimuleren.
6. De wetgever heeft ervoor gekozen om de CO2-uitstoot per type voertuig (en dus niet per individueel voertuig) te testen. Gelet op het aantal auto’s dat jaarlijks voor het eerst in Nederland op de weg gaat rijden en de gestandaardiseerde en grotendeels geautomatiseerde wijze van produceren van voertuigen, is deze keuze niet van iedere redelijkheid ontbloot. Het is aannemelijk dat de voor het testvoertuig gemeten uitstoot niet significant afwijkt van die van voertuigen van hetzelfde type. Evenmin is de keuze van de wetgever van iedere redelijkheid ontbloot om niet de daadwerkelijke CO2-uitstoot van een voertuig constant of periodiek te monitoren, maar om te blijven uitgaan van de uitkomst van de test per type voertuig. De door eiseres bepleite wijze van meten en belasten zou voor een onevenredige belasting zorgen voor de instantie die deze wetgeving moet uitvoeren en hoge controlekosten met zich brengen. Een dergelijk systeem, indien al in enige mate uitvoerbaar, zou bovendien gevoeliger zijn voor manipulatie en fraude.
7. Eiseres heeft niet gesteld dat zij door de keuze van de wetgever individueel en buitensporig is geraakt. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat dit wel het geval is. De rechtbank wijst het beroep op het Eerste Protocol bij het EVRM af.
8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
4.Geschil in hoger beroep
4.1.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep de hoogte van het voordeel uit hoofde van het privé-gebruik in geschil. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het voordeel [op basis van artikel 13bis, lid 3, aanhef en onder a, en slotzin, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)] moet worden berekend op (25% -/- 18% =) 7% van de waarde van de Lexus, als door belanghebbende bepleit. Dan wel op (25% -/- 5% =) 20% van de waarde van de Lexus, zoals de inspecteur betoogt (ex art. 13bis, lid 3, aanhef en onder b Wet LB).
4.1.2. In dit verband wordt onder ‘de waarde van de Lexus’ verstaan de waarde zoals gedefinieerd in artikel 13bis, lid 8, Wet LB. Niet in geschil is dat die € 44.564 bedraagt.
4.2.1. Partijen doen hun standpunten voor het overige in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.2.2. Daarnaast doen partijen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken in de hofprocedure met kenmerknummer 14/00794 tegen een rechtbankuitspraak van 29 september 2015, nr. HAA 14/2590 (niet gepubliceerd). Die procedure ging over de heffing van motorrijtuigenbelasting (MRB) en betrof - kort gezegd - de vraag of de meetmethode ex artikel 9, lid 10, Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen 1992 die bepalend is voor de vraag of de vrijstelling van artikel 23b MRB, in strijd is met het discriminatieverbod, zoals verwoord in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro, in samenhang met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende heeft het hoger beroep in de MRB-procedure ingetrokken nadat de inspecteur had toegezegd dat hij in de MRB-procedure overeenkomstig de beslissing van het Hof in de onderhavige zaak zou handelen.
5.Beoordeling van het geschil
5.1.1.
Belanghebbende stelt in hoger beroep dat sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling tussen enerzijds de Lexus en anderzijds de zogenaamde semi-hybride/stekker-hybride auto’s/plug-in-hybride auto’s (hierna stekker-auto(’s) genoemd). Zij lichtte dit bij de rechtbank als volgt toe:
“7. Bij de NEDC metingen voor de uitstoot van CO2 wordt er van uitgegaan dat de eigenaar van de (stekker-auto) te allen tijde
optimaalvia het externe net elektra “tankt”. De officiële uitstoot volgens de hier voornoemde NEDC norm is daarom voor Mitsubishi Outlander PHEV als (stekker-auto) heel laag namelijk 44 (gram/km). Dit, terwijl deze auto volgens het boekje slechts 40 km puur elektrisch kan rijden (en in de praktijk nog minder, ….).
optimaalvia het externe net elektra “tankt”. De officiële uitstoot volgens de hier voornoemde NEDC norm is daarom voor Mitsubishi Outlander PHEV als (stekker-auto) heel laag namelijk 44 (gram/km). Dit, terwijl deze auto volgens het boekje slechts 40 km puur elektrisch kan rijden (en in de praktijk nog minder, ….).
8. De leden van ons parlement (als medewetgever) weten echter maar al te goed dat die gemeten uitstoot een fictie is en niet de werkelijkheid benadert. Zoals te lezen valt in het Volkskrant artikel (…) merkte het CDA kamerlid Omzigt al in 2011 op (…): “Zo weet niemand of (stekker suto’s) wel worden opgeladen of gewoon op benzine rijden (of op diesel zoals de Volvo V60 Plug In –JS) en intussen wel alle groene voordelen opstrijken.”
9. Een (stekker-auto) zoals de Mitsubishi Outlander PHEV kan namelijk onbeperkt en zonder enig probleem continu op gewone benzine rijden. De accu extern opladen is optioneel. De wetgever heeft echter een gebruiker van een (stekker-auto) op geen enkele wijze verplicht de stekker zo te gebruiken dat de NEDC-norm zoveel mogelijk benaderd wordt om de zeer omvangrijke fiscale voordelen deelachtig te worden.”
5.1.2.
Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt het rapport ‘Evaluatie autogerelateerde belastingen 2008 - 2013 en vooruitblik automarktontwikkelingen tot 2020’, in oktober 2014 opgesteld, ingebracht. Daarin staat onder meer:
1.3.2.
CO2-uitstoot
De CO2-uitstoot is bepaald op basis van de Europese typekeuringstest (NEDC). De testprocedures voor conventionele, elektrische en (stekker-auto’s) zijn vastgelegd in UNECE R83 en R101. In deze test wordt de absolute CO2-uitstoot van personenauto’s gemeten door middel van een testcyclus bestaande uit 4 cycli (circa 4 x 1 km) voor een stadsrit en 1 buitenwegrit (1 x 7 km). In totaal bestaat de testcyclus voor 35% uit stedelijke rijcondities voor 65% uit buitenweg rijcondities. De totale CO2-uitstoot is dus een combinatie van deze ritten. Voor (stekker) voertuigen wordt de CO2-uitstoot bepaald door middel van twee tests: één startend met volle accu’s en één met lege accu’s. Bij de eerste test wordt vrijwel geen CO2 uitgestoten, omdat de brandstofmotor niet of nauwelijks wordt aangesproken. Bij de tweede test wordt vrijwel volledig op de brandstofmotor gereden en wordt dus wel CO2 uitgestoten. De gemiddelde CO2-uitstoot wordt vervolgens berekend door de resultaten van de twee tests te wegen op basis van de actieradius van de elektrische aandrijving. Deze actieradius wordt in een aparte test vastgesteld en bepaalt in grote mate de hoogte van de gemiddelde CO2-uitstoot; hoe hoger de actieradius, hoe zwaarder de test met volle accu’s meeweegt in het gemiddelde.
5.1.3.
Belanghebbende heeft daarnaast ter onderbouwing van haar standpunt het TNO-rapport ‘Praktijkverbruik van zakelijke personenauto’s en (stekker-auto’s) van 31 mei 2013, ingebracht. Daarin is onder meer te lezen:
Conclusies met betrekking tot het praktijkverbruik van (stekker auto’s)
(…)
Omdat (stekker-auto’s) pas sinds medio 2012 in grotere aantallen worden uitgeleverd, zijn de op dit moment beschikbare data nog beperkt. De gebruikte steekproef is mogelijk niet voldoende representatief voor de hele Nederlandse populatie (stekker-auto’s), omdat het aandeel door particuliere gebruikers en ZZP-ers gebruikte voertuigen in de steekproef laag is. Deze gebruikers hebben meer motivatie om zoveel mogelijk elektrisch te rijden. Ook beïnvloeden aanloopeffecten met de beschikbaarheid van laadpunten mogelijk de resultaten. Om die redenen dienen de resultaten voor het praktijkverbruik van (stekker-auto’s) als voorlopig en indicatief beschouwd te worden.
De in dit rapport geanalyseerde (stekker-auto’s) (plug-in hybrides en elektrische voertuigen met range extender) verbruiken in de praktijk significant meer dan volgens de fabrieksopgave. Niettemin blijken de geanalyseerde modellen (stekker-auto’s) gemiddeld de zuinigste auto’s op de Nederlandse markt niet alleen op basis van de typekeuring maar ook in de praktijk. (…)
Op basis van beschikbare data wordt geschat dat de (stekker-auto’s) in de database in de praktijk gemiddeld 22%-24% van hun kilometers elektrisch rijden. Deze (stekker-auto’s) rijden in de praktijk dus circa 2 tot 3 keer zoveel kilometers op benzine als verondersteld wordt in de verbruiksmeting van de typekeuringstest.
Het laadgedrag laat een grote spreiding zien. Er zijn (stekker-auto’s) die nauwelijks elektriciteit laden en nagenoeg al hun kilometers op de verbrandingsmotor rijden. Een klein deel van de voertuigen rijdt daarentegen hoofdzakelijk elektrisch. Ook bij jaarkilometrages van 30.000 km en hoger zijn er voorbeelden van voertuigen met een laag brandstofverbruik dat alleen kan worden verklaard door een hoog aandeel elektrisch gereden kilometers. Dit toont aan dat er toepassingen zijn waarin veel rijden goed te combineren is met veel laden.
5.1.4.
Tot slot heeft belanghebbende het rapport ‘Resultaten verantwoordingsonderzoek 2013 bij het Ministerie van Infrastructuur en Milieu (XII)’, afkomstig van de Algemene Rekenkamer en op 21 mei 2014 aangeboden aan de Tweede Kamer, ingebracht. Daarin is onder meer te lezen:
“Verschil testresultaten en praktijk wordt steeds groter
De testresultaten van de NEDC-test wijken steeds verder af van de werkelijke prestaties van auto’s. Het verschil kan worden gemeten door te kijken naar het brandstofverbruik.
Uit de grafiek (Hof: niet opgenomen) is af te lezen dat de werkelijke CO2-uitstoot in 2001 zo’n 5% tot 10% hoger was dan de NEDC-test en dat dit is opgelopen tot een verschil van 15% tot 35% in 2011. Uit onderzoek van TNO over 2012 blijkt dat het verschil inmiddels nog groter is geworden: het praktijkverbruik van een grote groep zakelijke rijders (Travelcard) lag in 2012 zo’n 30% tot 50% hoger dan de testresultaten (TNO, 2013).”
5.1.5.
In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende daaraan nog toegevoegd:
“Bij en na de aankoop van een (Hof: full) hybride auto zoals door (mij) aangeschaft, wordt zij niet alleen voor de heffing van de motorrijtuigenbelasting maar ook van die van verschillende andere heffingen fiscaal zwaarder belast dan de eigenaar (…) van een (stekker-auto) zoals de Mitsubishi Outlander (…).
Het is volstrekt disproportioneel door de in de wet motorrijtuigenbelasting neergelegde emissienorm voor het toekennen van fiscale voordelen (Hof: en - volgens belanghebbende - ook in artikel 13bis, derde lid, aanhef en onder a, slotzin jo lid 6 van genoemd artikel, van de Wet LB) te baseren op de NEDC emissienormen als het gaat om (stekker-auto’s). Daardoor worden auto’s als (de Lexus) die in de praktijk veel zuiniger rijdt en dus minder CO2 uitstoot, gediscrimineerd hetgeen onder de Europees rechtelijke nondiscriminatie regels verboden is. Schending dus van de artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro, in samenhang met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.”
5.2.1.
Het Hof verstaat belanghebbendes standpunt aldus, dat haars inziens de door wetgever gehanteerde meetmethode (ex artikel 13bis, lid 6, eerste volzin, Wet LB) er - voor het jaar 2014 - toe leidt dat er ten nadele van belanghebbende een ongerechtvaardigd verschil in loonheffing ontstaat tussen werkgevers die een stekker-auto voor privé doeleinden aan een werknemer ter beschikking stellen (en die op basis van artikel 13bis, lid 3, aanhef en onder a, slotzin, Wet LB ter zake van het privé gebruik van de auto slechts 7% van de waarde van de auto in aanmerking hoeven te nemen) en werkgevers - als belanghebbende - die een full-hybride auto als de Lexus, aan zijn werknemer ter beschikking stelt (die 20% van de waarde van de auto in aanmerking moeten nemen), hoewel in de praktijk een Lexus niet meer CO2 uitstoot dan een stekker-auto. Voor het verschil in behandeling bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging; dus is artikel 13bis, lid 6, Wet LB in strijd met het discriminatieverbod, zoals verwoord in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro (verder het discriminatieverbod), in samenhang met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.
Belanghebbende bepleit dat ook in zijn situatie slechts 7% van de waarde ter zake van het privé gebruik in aanmerking wordt genomen.
5.2.2.
Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende zich niet op het standpunt dat art 13bis, lid 1 en lid 3, aanhef en onder a, en slotzin, Wet LB in strijd zijn met het discriminatieverbod. Hetgeen het Hof aldus verstaat dat belanghebbende meent dat de wetgever op zichzelf genomen in redelijkheid kon kiezen voor verschil in behandeling tussen auto’s met (in praktijk) minder en meer dan 50 gram CO2-uitstoot per kilometer.
5.2.3.
Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende nadrukkelijk verklaard dat hij meent dat artikel 13bis, lid 6, eerste volzin, Wet LB in strijd is:
zowel met het discriminatieverbod,
als met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, afzonderlijk.
5.2.4.
Tevens heeft hij ter zitting - als bezwaar tegen het verlenen van de faciliteit aan een werkgever die een stekker-auto aan een werknemer ter beschikking stelt - aangevoerd, dat door de inspecteur niet gecontroleerd wordt hoe de werknemer de stekker-auto gebruikt. Door die controle niet in te bouwen in de regeling heeft de wetgever - aldus belanghebbende - zijn ‘fair margin of appreciation’ overschreden. Het Hof verstaat dit standpunt aldus, dat belanghebbende van mening is dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden door in de regeling van de faciliteit niet op te nemen dat een belanghebbende zijn recht op de faciliteit verspeelt als niet aannemelijk is dat hij de auto gebruikt heeft overeenkomstig de veronderstellingen die aan de meetmethode ten grondslag liggen.
5.3.
De inspecteur conformeert zich aan de rechtbankuitspraak en beroept zich tevens op de uitspraak van het Hof van 24 januari 2013, nr. 11/00097 (ECLI:NL:GHAMS:2013:BY9675).
5.4.
Artikel 13bis Wet LB (tekst 2014) luidt voor zover hier van belang:
1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste:
a. 25% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen; (…)
3. Indien de auto niet wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking, wordt het voordeel, bedoeld in het eerste lid, eerste volzin, op kalenderjaarbasis verlaagd met: (…)
b. 5% van de waarde van de auto indien de CO2-uitstoot hoger is dan 88 gram per kilometer, maar niet hoger is dan 117 gram per kilometer.
In afwijking van de eerste volzin wordt het voordeel, bedoeld in het eerste lid, eerste volzin, tot 1 januari 2016 op kalenderjaarbasis verlaagd met (…) 18% van de waarde van de auto indien de CO2-uitstoot hoger is dan 0 gram per kilometer, maar niet hoger is dan 50 gram per kilometer. (…)
6. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een auto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). (…)
De verlaging van de bijtelling als bedoeld in lid 3, laatste volzin van bovenstaande artikel wordt hierna kortweg ook aangeduid als ‘de faciliteit’.
5.5.
In de parlementaire geschiedenis is het volgende over de invoering van de meetmethode ex artikel 13bis, lid 6, Wet LB opgenomen (Belastingplan 2008):
"Ingegeven door de gedachte 'de vervuiler betaalt' zijn in het Coalitie-akkoord maatregelen aangekondigd onder de noemer 'Milieudifferentiatie BPM schoon en zuinig' waarvoor een opbrengst is ingeboekt van € 150 miljoen. De maatregelen zijn er vooral op gericht de aanschaf van vervuilende en energie-onzuinige auto's zwaarder te belasten en tegelijkertijd de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren. Met de invoeging van verschillende milieucomponenten wordt de hoogte van de autobelastingen (en de fiscale bijtelling) sterker afhankelijk van de milieukenmerken van de auto. Het samenstel van de milieukenmerken van een auto zal door de autobranche en de consumenten worden ervaren als een gecombineerde prikkel om bij aanschaf meer dan tot nu toe te kiezen voor schoon en zuinig."
(Hof: Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 9-10.)
3.3.
Differentiatie bijtelling auto van de zaak
In dit wetsvoorstel wordt een lager bijtellingspercentage geïntroduceerd voor zuinige auto’s van de zaak. Deze maatregel maakt deel uit van het pakket automaatregelen dat er met name op gericht is aankoop en gebruik van vuile en energieonzuinige auto’s zwaarder te belasten en tegelijkertijd aankoop en gebruik van schone en energiezuinige auto’s te stimuleren. In dit kader wordt voor zeer zuinige auto’s van de zaak (auto’s met een geringe CO2-uitstoot) de fiscale bijtelling of de in aanmerking te nemen onttrekking flink verlaagd. (…)
Het doel van de wijziging is om mensen met een auto van de zaak die ook wordt gebruikt voor privékilometers te stimuleren om voor een zeer zuinige auto te kiezen. Om dit te bereiken is gekozen voor één grote prikkel die alleen geldt voor zeer zuinige auto’s, en niet voor een prikkel die stapsgewijs lager wordt naarmate de auto minder zuinig wordt. De werkgever of ondernemer wordt reeds op andere wijze gestimuleerd om voor een zuinige auto te kiezen. Dat gebeurt met de differentiaties in de BPM en MRB, en met de accijns op brandstof. Deze differentiaties voelt de werknemer met een auto van de zaak in veel gevallen slechts beperkt, terwijl de werknemer vaak wel een betekenisvolle of zelfs doorslaggevende stem heeft in de keuze van het autotype. (…)
Met de maatregel wordt de werknemer bij de keuze van een auto van de zaak direct gestimuleerd, net zoals degene die een auto in privé koopt. Deze laatste voelt direct prikkels om voor een zuinige auto te kiezen, doordat bij een privé aankoop van een auto direct het volledige bedrag van de bonus of de malus in de BPM gevoeld wordt, periodiek de MRB wordt betaald die afhankelijk is van het gewicht van de auto, en meer of minder brandstof (accijns) moet worden betaald naarmate de auto onzuiniger of zuiniger is. (…)
Voor auto’s van de zaak wordt vanaf 1 januari 2008 de bijtelling of onttrekking van (ten minste) 22% verhoogd naar (ten minste) 25%. Andere maatregelen in dit wetsvoorstel maken de gebruikskosten voor particulier autogebruik hoger, de catalogusprijs (als grondslag voor de bijtelling) kan juist lager worden in verband met de verschuiving van BPM naar MRB. Ook in relatie daarmee is gekozen voor een verhoging van de bijtelling en onttrekking voor degenen die een auto van de zaak voor privégebruik ter beschikking hebben. (…)
(Hof: Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 13 en14.)
De officiële specifieke CO2-uitstoot is de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de CO2-uitstoot gemeten wordt.
(Hof: Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 47 en 48)
(Hof: Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 47 en 48)
Schending van het discriminatieverbod?
5.6.
Vooropgesteld moet worden dat het non-discriminatiebeginsel uit de mensenrechtenverdragen opgenomen in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd, omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te behandelen (vergelijk EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 39.093, BNB 2004/408). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
5.7.
De auto’s waarmee belanghebbende de Lexus vergelijkt, te weten stekker-auto’s, hebben een verbrandingsmotor en een elektrische aandrijving met extern oplaadbare accu. Het praktijkverbruik van de stekker-auto’s wordt niet alleen beïnvloed door inzet en rijstijl, maar ook door het aandeel elektrisch gereden kilometers. Voertuigen, waarvan de accu vaak uit het stopcontact wordt geladen, verbruiken gemiddeld minder brandstof. Is in de praktijk het aandeel elektrisch gereden kilometers lager dan op de typekeuringstest (zie 5.1.2), dan leidt dat tot extra verhoging van het brandstofverbruik. De CO2-uitstoot is dan ook sterk afhankelijk van de mate waarin met de auto elektrisch wordt gereden.
5.8.1.
Naar het oordeel van het Hof was de wetgever niet gehouden om de faciliteit te baseren op de feitelijke CO2-uitstoot, maar kon hij er in redelijkheid voor kiezen om bij het bepalen van de CO2-uitstoot van stekker-auto’s uit te gaan van een veronderstelling ter zake van het rijden op de verbrandingsmoter, dan wel door middel van de elektrische aandrijving (als beschreven onder 5.1.2). Het koppelen van de aanspraak op de faciliteit aan de daadwerkelijke CO2-uitstoot zou - gelijk ook de rechtbank onder 6 (slot) heeft overwogen -uitermate kostbaar en moeilijk, mogelijk zelfs niet, uitvoerbaar zijn. Bij een dergelijk systeem zou belanghebbende immers allereerst aannemelijk moeten maken hoeveel kilometer hij een bepaald jaar gereden heeft en voorts hoeveel liter aan fossiele brandstoffen en hoeveel kilowatturen stroom de auto heeft verbruikt. Vervolgens zou aan de hand van die gegevens bepaald moeten worden hoeveel CO2 de auto daadwerkelijk uitgestoten heeft, waarbij ook weer van veronderstellingen zou moeten worden uitgegaan, omdat de feitelijke CO2-uitstoot mede afhankelijk is van de verhouding tussen stadsritten en ritten op de snelweg, weersinvloeden, de (start)temperatuur van de auto en het rijgedrag van de gebruiker.
5.8.2.
Derhalve kan - mede gelet op beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt - niet gezegd worden dat de wetgever het discriminatieverbod heeft geschonden door het toekennen van de faciliteit bij stekker-auto’s niet afhankelijk te maken van de feitelijke CO2-uitstoot.
5.8.3.
Het specifieke karakter van een stekker-auto (te weten het hebben van én een verbrandingsmotor, én een elektrische aandrijving) brengt uit de aard der zaak - en anders dan belanghebbende betoogt - mee dat er een verschil in meetmethode (als beschreven in 5.1.2) bestaat tussen de stekker-auto’s en de full-hybride auto’s. Dat er wezenlijk andere relevante verschillen bestaan tussen de meetmethodes voor beide type auto’s - andere dan beschreven onder 5.1.2 - heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
5.9.
Ook met betrekking tot de (inhoudelijke) keuze van de wetgever voor de meetmethode als weergegeven in artikel 13bis, lid 6, Wet LB - kan niet worden gezegd dat de wetgever in redelijkheid niet tot die keuze had kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof kan immers niet gezegd worden dat de veronderstelling (inhoudelijk) met betrekking tot het gebruik van stekker-auto’s, zoals beschreven onder 5.1.2, destijds bij de inwerkingtreding van de faciliteit van iedere redelijkheid ontbloot was. Daaraan doet niet af dat uit latere onderzoeken blijkt dat de destijds toegepaste veronderstellingen aangepast dienen te worden, bijvoorbeeld omdat uit die onderzoeken blijkt dat stekker-auto’s veel meer kilometers op fossiele brandstoffen rijden dan destijds is verondersteld (zie onder andere 5.1.4).
5.10.
Met betrekking tot de aanpassing van de meetmethode ex artikel 13bis, lid 6, Wet LB, heeft staatssecretaris Wiebes van Financiën op 13 januari 2016 op vragen van de Tweede Kamerleden Van Weyenberg en Van Veldhoven het volgende geantwoord:
(…) een alternatieve basis voor de Europees geharmoniseerde typegoedkeuringstest (zou) naar de mening van het kabinet geen goed idee zijn. De gegevens over de CO2-uitstoot in de praktijk zijn niet standaard beschikbaar en bovendien is de praktijkuitstoot geen vaststaand gegeven. Het praktijkverbruik van een bepaald automodel laat doorgaans een flinke spreiding zien als gevolg van onder andere rijstijl, rijomstandigheden en het gebruik van airconditioning en accessoires. Het is tevens niet mogelijk om praktijkwaarden van de CO2-uitstoot te gebruiken als grondslag voor de autofiscaliteit zonder dat deze is vastgelegd in een – in Europa geharmoniseerde – vaste testprocedure. Het voordeel van een geharmoniseerde testmethode als onderdeel van de Europese typegoedkeuring is dat de CO2-uitstoot volgens vastgelegde meetvoorschriften wordt bepaald. Tijdens de Europese typegoedkeuring wordt de volledig geharmoniseerde testmethode toegepast, de zogenoemde New European Driving Cycle (NEDC). Deze waarden zijn voor alle uitvoeringen van voertuigtypen die op de Europese markt worden aangeboden beschikbaar. Op dit moment is er geen ander, in Europees kader vastgesteld en geharmoniseerd alternatief voor de NEDC-testmethode. De introductie van een afzonderlijke Nederlandse meetmethode, naast de geharmoniseerde testmethode, ten behoeve van de autofiscaliteit kan bovendien strijdig zijn met Europese regelgeving. Het kabinet zet daarom bij de lopende onderhandelingen in Europa stevig in om te komen tot een meer realistische testcyclus. De onderhandelingen over de Worldwide Harmonized Light Vehicles Test Procedures ('WLTP'), als opvolger van de huidige testprocedure zijn in een vergevorderd stadium. Op dit moment worden de laatste details van deze nieuwe testprocedure uitgewerkt en wordt in Brussel gesproken over de fasering van de invoering en de correlatie tussen de nieuwe en de huidige testprocedure. De Europese Commissie heeft voorgesteld om de nieuwe testmethode per 1 september 2017 in werking te laten treden voor nieuwe type auto’s en een jaar later voor bestaande typen. Dit sluit goed aan bij de kabinetsinzet om de nieuwe testmethode zo spoedig mogelijk in te voeren."
(vraagnummer 2015Z24401, Kamerstukken II, 2015/16, aanhangselnummer 1127.)
5.11.
Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in rechtsoverweging 5.6 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid - ook voor het onderhavige jaar - heeft kunnen bepalen dat de faciliteit uitsluitend toekomt aan werkgevers die een auto aan hun werknemers ter beschikking stellen die volgens de meetmethode ex artikel 13bis, lid 6, Wet LB een CO2-uitstoot heeft die lager is dan 50 gram per kilometer. Dat de wetgever in de nabije toekomst wellicht een andere meetmethode zal kiezen, die naar aangenomen kan worden - anders dan belanghebbende voorstaat - ook niet op de daadwerkelijke CO2 uitstoot zal zijn gebaseerd, doet hier niet aan af.
5.12.
Anders dan belanghebbende stelt, heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid ook niet overschreden door in de regeling van de faciliteit niet op te nemen dat een belanghebbende zijn recht op de faciliteit verspeelt als niet aannemelijk is dat hij de auto gebruikt heeft overeenkomstig de veronderstellingen die aan de meetmethode ten grondslag liggen. Het is immers - mede gelet op hetgeen het Hof onder 5.8 heeft overwogen - volstrekt begrijpelijk dat de wetgever er niet voor gekozen heeft om de toekenning van de faciliteit afhankelijk te stellen van het daadwerkelijke gebruik van de auto. Allereerst omdat het niet eenvoudig is om vast te stellen hoeveel kilometers op fossiele brandstoffen en hoeveel kilometers op stroom gereden is. En voorts omdat de feitelijke uitstoot CO2-uitstoot ook van andere factoren - dan het op fossiele brandstoffen of stroom rijden - afhankelijk is.
5.13.
Het Hof voegt daaraan toe dat, anders dan belanghebbende betoogt, belanghebbendes situatie - waarin de werkgever een full-hybride auto aan de werknemer ter beschikking stelt (met een volgens de NEDC methode een CO2 uitstoot van meer dan 50 gram per kilometer) - niet feitelijk en juridisch gelijk is aan de situatie waarin de werkgever een stekker-auto aan de werknemer ter beschikking stelt (met een volgens de NEDC methode CO2 uitstoot van minder dan 50 gram per kilometer).
5.14.
Indien er veronderstellenderwijs van uit zou worden gegaan dat er wel sprake is van gelijke gevallen, is er, gezien de onder 5.5 geciteerde parlementaire geschiedenis betreffende de totstandkoming van de faciliteit en gelet op hetgeen onder 5.7 tot en met 5.11 is overwogen, naar het oordeel van het Hof een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in fiscale behandeling.
5.15.
Nu de door de wetgever gemaakte keuzen voor de invoering en vormgeving van de faciliteit niet van redelijke grond ontbloot zijn, dienen haar keuzen te worden geëerbiedigd en is artikel 13bis, lid 6, slotzin, Wet LB niet strijdig met het discriminatieverbod.
Schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM
5.16.
Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) bepaalt dat iedere natuurlijke of rechtspersoon recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom. Daarbij is tevens bepaald dat deze bepaling niet het recht van een Staat aantast om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang en om de betaling van belastingen te verzekeren.
5.17.
Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Volgens eveneens vaste rechtspraak van het EHRM, is inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon alleen dan gerechtvaardigd indien de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (“lawful”), de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit laatste vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
5.18.
Belanghebbende is van mening dat het “volstrekt disproportioneel” is om de NEDC-normen als basis voor de faciliteit ex artikel 13bis Wet LB te nemen, hetgeen het Hof aldus verstaat dat belanghebbende meent dat een fair balance in casu ontbreekt en/of dat voor haar sprake is van een individuele en buitensporige last.
5.19.
Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd volgt dat haars inziens de loonheffing over [1/12 x (20% -/- 7%) x € 44.564 = ) € 483 de gestelde buitensporige last per maand vormt. De loonheffing is een belasting op het loon van de werknemer. De werknemer is belastingplichtige. De werkgever is inhoudingsplichtige en draagt de ingehouden loonheffing aan de ontvanger af. Dit een en ander betekent dat voor belanghebbende (de werkgever, waarvan [S] geen aandeelhouder was) geen sprake is van een ‘last’ en dus ook niet van een individuele en buitensporige last.
Of een maandelijks extra bedrag aan loonheffing van € 483 voor [S] , de werknemer aan wie de Lexus ter beschikking staat (zie 2.1), een individuele en buitensporige last, is geen voorwerp van geschil in deze procedure.
Reeds hierom is het Hof van oordeel dat artikel 1 van Pro het genoemde Protocol niet is geschonden.
5.20.
Het Hof voegt voorts ten overvloede het volgende toe. Uit hetgeen hierboven is weergegeven - en dan met name uit het onder 5.5 opgenomen citaat uit de parlementaire geschiedenis - blijkt dat de regeling van de faciliteit niet een op zichzelf staande maatregel is, maar onderdeel is van een pakket aan maatregelen op het gebied van autobelastingen en dat de wetgever daarbij verschillende opties heeft afgewogen en gemotiveerd bepaalde keuzes heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof kan met betrekking tot die keuzes, mede gelet op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt, niet gezegd worden dat er tussen voormeld algemeen belang - kort gezegd ‘de vervuiler betaalt’ door het gebruik van energieonzuinige auto’s zwaarder te belasten (zie 5.5) - en de bescherming van individuele rechten sprake is van het ontbreken van een “fair balance”. Hetzelfde heeft te gelden voor de gekozen (meet)methode. Anders dan belanghebbende betoogt is het – mede gelet op hetgeen het Hof onder 5.8 tot en met 5.11 heeft overwogen - niet “volstrekt disproportioneel” om de NEDC-normen als basis voor de faciliteit te hanteren.
Ook dit een en ander leidt tot het oordeel dat artikel 1 van Pro het genoemde Protocol niet is geschonden.
5.21.
Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende als privé gebruik van de Lexus € 736 heeft aangegeven en uit voorgaande rechtsoverwegingen volgt dat belanghebbende ter zake van dit privé gebruik een bedrag van (1/12 x 20% x € 44.564 = ) € 742 had moeten aangeven. Derhalve is de conclusie dat er niet een te hoog bedrag aan loonheffing is aangegeven.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de rechtbankuitspraak dient te worden bevestigd.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, W.E.M van Nispen tot Sevenaer en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 1 december 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.