Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00097
24 januari 2013
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/343 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.320 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.755.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 11 januari 2010, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 31 december 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 februari 2011, aangevuld bij brief van 6 april 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank Haarlem heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“Eiser was in 2008 in loondienst bij [A BV]. Aan hem stond in dat jaar een auto (Citroën C5 2.0 HDI diesel) ter beschikking met een waarde van € 34.495.
Eiser heeft met de auto in 2008 voor privé-doeleinden 6.000 kilometer afgelegd. De vergoeding aan de werkgever voor het privé-gebruik van de auto bedroeg € 2.216,28 (€ 184,69 per maand).”
2.1.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan met dien verstande dat de waarde van de auto niet € 34.495 maar € 39.495 was, en voegt daaraan nog het volgende toe.
2.2. Bij het inhouden van loonbelasting en bij het vaststellen van de aanslag is op de voet van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) 25% van de waarde van de auto - de eigen bijdrage (zijnde € 7.657,56) - in aanmerking genomen.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank Haarlem is bij het Hof in geschil of bij het bepalen van belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning terecht en - zo ja - tot het juiste bedrag een voordeel wegens het voor privé-doeleinden ter beschikking staan van de auto in aanmerking is genomen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende neemt in zijn pleidooi voor het Hof primair het standpunt in dat het de wetgever niet vrij stond de waarderingsregels van artikel 13bis van de Wet LB in de wet op te nemen, althans dat die regels buiten aanmerking moeten blijven, gelet op het reeds in de wet opgenomen artikel 13, tweede lid, van de Wet LB.
Voorts verdedigt belanghebbende - zakelijk weergegeven - dat artikel 13bis van de Wet LB strijdig is met het in de artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVPBR verwoorde non-discriminatiegebod en om die reden onverbindend is, althans dat om die reden het bijtellingspercentage dient te worden verminderd tot 14 dan wel 20 procent. In de schriftelijke motivering van het hoger beroep merkt belanghebbende dit aan als onderscheidenlijk zijn primair, subsidiair en meer subsidiair standpunt.
Ten slotte neemt belanghebbende (als ‘ultiem en nevengeschikt’) het standpunt in - zakelijk weergegeven - dat het in de mensenrechtenverdragen opgenomen non-discriminatiegebod meebrengt dat de in de waarde van een dieselauto begrepen BPM-toeslag voor het bepalen van het autokostenforfait buiten aanmerking moet blijven.
4.2. Anders dan belanghebbende bij zijn pleidooi in hoger beroep heeft betoogd, brengt de omstandigheid dat vóór de invoering van artikel 13bis van de Wet LB reeds in artikel 13, tweede lid, van de Wet LB voorzien was in de mogelijkheid bij ministeriële regeling nadere regels te stellen met betrekking tot de waardering van niet in geld genoten loon, geenszins mee dat het de formele wetgever niet meer vrij stond waarderingsregels als vervat in artikel 13bis van de Wet LB in de wet op te nemen, of dat - nu ter zake van de waardering van het voordeel wegens een ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto geen op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB gebaseerde regels zijn vastgesteld - artikel 13bis van de Wet LB buiten aanmerking moet blijven en vorenbedoeld voordeel dient te worden gewaardeerd volgens de regel van artikel 13, eerste lid, van de Wet LB.
Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes in zijn pleidooi voor het Hof primair verdedigde standpunt.
4.3. In haar uitspraak van 13 april 2010, kenmerk AWB 09/8059 IB/PVV (LJN: BM5561) heeft de rechtbank Den Haag (in een vergelijkbare zaak) onder meer het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank Den Haag wordt de belanghebbende in die zaak aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“1. In de onderhavige aanslag is begrepen een bijtelling van 25% van de catalogusprijs van de aan eiser door zijn werkgever ter beschikking gestelde lease-auto. (…)
2. Eisers standpunt luidt dat de regeling van de fiscale bijtelling voor het privégebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde auto in strijd is met het non-discriminatiebeginsel, omdat de regeling met ingang van 2008 een verschillend bijtellingspercentage voorschrijft waarvan de hoogte afhankelijk is van het gehalte aan CO2-uitstoot van de auto. Hierdoor is sprake van een verboden discriminatie:
- tussen personen met een auto van de zaak waarvoor een bijtelling geldt van 25% en personen met een auto van de zaak met een bijtelling van 14%;
- tussen personen met een auto van de zaak waarvoor een bijtelling geldt van 25% en personen met een dergelijke auto maar waarvoor er geen bijtelling is omdat de auto niet door de werkgever beschikbaar is gesteld;
Voorts betoogt eiser - althans zo begrijpt de rechtbank de stellingen van eiser - dat de regeling niet effectief en onredelijk is omdat:
- de wetgever onjuiste criteria hanteert: de bijtelling representeert het privé-voordeel en dat verschilt niet bij gebruik van auto's met verschillende CO2-uitstoot; en
- de regeling niet effectief is: ten onrechte wordt voorbijgegaan aan de daadwerkelijke CO2-uitstoot. Zo wordt geen rekening gehouden met het aantal personen dat met de auto wordt vervoerd.
Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd bestreden.
3. Artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2008), luidt voor zover hier van belang:
1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto, met dien verstande dat het voordeel op jaarbasis op 14% van de waarde van de auto wordt gesteld indien de officiële specifieke CO2-uitstoot van de auto niet hoger is dan:
a. 95 gram per kilometer, bij een auto die wordt aangedreven door een motor met compressie-ontsteking, en
b. 110 gram per kilometer, bij een auto met een andere soort motor.
(...)
4. Voor de toepassing van dit artikel is de officiële specifieke CO2-uitstoot van een auto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 16 december 1980 betreffende de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der Lid-Staten inzake het brandstofverbruik van motorvoertuigen (PbEG L 375). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.
In de parlementaire geschiedenis is het volgende over de invoering van voormelde regeling opgenomen (Belastingplan 2008):
"Ingegeven door de gedachte 'de vervuiler betaalt' zijn in het Coalitie-akkoord maatregelen aangekondigd onder de noemer 'Milieudifferentiatie BPM schoon en zuinig' waarvoor een opbrengst is ingeboekt van € 150 miljoen. De maatregelen zijn er vooral op gericht de aanschaf van vervuilende en energie-onzuinige auto's zwaarder te belasten en tegelijkertijd de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren. Met de invoeging van verschillende milieucomponenten wordt de hoogte van de autobelastingen (en de fiscale bijtelling) sterker afhankelijk van de milieukenmerken van de auto. Het samenstel van de milieukenmerken van een auto zal door de autobranche en de consumenten worden ervaren als een gecombineerde prikkel om bij aanschaf meer dan tot nu toe te kiezen voor schoon en zuinig."
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 9-10.
"De werkgever of ondernemer wordt reeds op andere wijze gestimuleerd om voor een zuinige auto te kiezen. Dat gebeurt met de differentiaties in de BPM en MRB, en met de accijns op brandstof. Deze differentiaties voelt de werknemer met een auto van de zaak in veel gevallen slechts beperkt, terwijl de werknemer vaak wel een betekenisvolle of zelfs doorslaggevende stem heeft in de keuze van het autotype. (...)
Met de maatregel wordt de werknemer bij de keuze van een auto van de zaak direct gestimuleerd, net zoals degene die een auto in privé koopt. Deze laatste voelt direct prikkels om voor een zuinige auto te kiezen, doordat bij een privé aankoop van een auto direct het volledige bedrag van de bonus of de malus in de BPM gevoeld wordt, periodiek de MRB
wordt betaald die afhankelijk is van het gewicht van de auto, en meer of minder brandstof (accijns) moet worden betaald naarmate de auto onzuiniger of zuiniger is."
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 13.
"In dit kader wordt voor zeer zuinige auto's van de zaak (auto's met een geringe CO2-uitstoot) de fiscale bijtelling of de in aanmerking te nemen onttrekking flink verlaagd. (...) Het doel van de wijziging is om mensen met een auto van de zaak die ook wordt gebruikt voor privékilometers te stimuleren om voor een zeer zuinige auto te kiezen."
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 13.
"De officiële specifieke CO2-uitstoot is de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig
richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de CO2-uitstoot gemeten wordt. Voor auto's met een affabriek aardgas- of LPG-installatie kunnen volgens de richtlijn twee officiële CO2-waarden gemeten worden, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd. In deze gevallen mag worden uitgegaan van de meting die voor een auto op LPG of op aardgas is uitgevoerd. Dit is van belang omdat de CO2-uitstoot van aardgasauto's circa 20% lager is dan van vergelijkbare benzineauto's en de CO2-uitstoot van LPG-auto's circa 10% lager is dan van vergelijkbare benzineauto's.
Vanaf 18 januari 2001 zijn alle nieuwe personenauto's voorzien van het energielabel als bedoeld in het Besluit etikettering energiegebruik personenauto's.
Op dit label staat onder andere de CO2-uitstoot vermeld. De CO2-uitstoot staat ook vermeld op het certificaat van overeenstemming als bedoeld in artikel 6 van Pro richtlijn 70/156/EEG. Dit certificaat van overeenstemming kan worden opgevraagd bij de fabrikant of de importeur. In de praktijk zal doorgaans gebruik worden gemaakt van het CO2-uitstootgegeven zoals vermeld in de brandstofverbruiksgids die jaarlijks door de
Dienst wegverkeer (RDW) wordt uitgegeven."
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 47
4. Vooropgesteld moet worden dat het non-discriminatiebeginsel uit de mensenrechtenverdragen opgenomen in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te behandelen (vergelijk EHRM 2 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 39.093, BNB 2004/408). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
5. Bij de motivering van de keuze voor een gedifferentieerd percentage naar CO2-uistoot voor de berekening van het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto, heeft de wetgever in redelijkheid belang kunnen hechten aan haar doelstellingen het milieu te beschermen door de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren en daarentegen vervuilende en energie-onzuinige auto's zwaarder te belasten. Beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd. Voorts heeft de wetgever ter invulling van voornoemde keuze in redelijkheid een cesuur kunnen aanbrengen bij de CO2-uitstoot van auto's te meer nu daarvoor kon worden aansloten bij een reeds bestaande EG-richtlijn die voorzag in een relatief eenvoudig aan te brengen onderscheid en toetsingskader; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd. Deze uitgangspunten mocht de wetgever in redelijkheid hanteren.
Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 4 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover in de door eiser aangeduide gevallen al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om het gebruik van een minder milieu belastende auto te stimuleren enerzijds door toepassing van het verlaagde percentage van 14% terzake van die auto's, en anderzijds door verhoging van het bestaande percentage van 22% naar 25% voor auto's die niet aan de gestelde milieunorm voldoen.
Voor de normstelling van de CO2-uitstoot is aangesloten bij de richtlijn 80/1268/EEG. Overeenkomstig die richtlijn is ook de CO2-uitstoot gemeten en vastgesteld. De beoordelingsvrijheid voor de wetgever houdt tevens in dat er geen verplichting is om een verdergaande differentiatie en meting zoals eiser de kennelijk voorstaat, in te voeren. De wetgever heeft daarbij ook in redelijkheid rekening mogen houden met de uitvoerbaarheid van de regeling, te meer nu de bewijslast dat aan de norm wordt voldaan, ligt bij de belastingplichtige die het lage percentage wenst toe te passen. Nu door de wetgever gemaakte keuzen voor de invoering en vormgeving van het gedifferentieerde tarief in de bijtellingsregeling niet van redelijke grond ontbloot zijn, dienen deze keuzen te worden geëerbiedigd.
6. De wetgever kan evenmin een schending van het non-discriminatiebeginsel worden verweten nu artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 3.81 Wet IB 2001 niet tevens voorziet in een bijtelling voor degene die een auto gebruikt maar die niet door de werkgever ter beschikking is gesteld auto; het betreft hier immers geen gelijke gevallen. Voorts heeft de wetgever zo al van vergelijkbare gevallen sprake zou zijn, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid ervoor kunnen kiezen om de aanschaf van minder milieubelastende auto's in dit geval op andere wijze te stimuleren.
7. Ook voorzover eiser betoogt dat de wetgever ingevolge het discriminatieverbod geen onderscheid mag maken tussen personen die meer en die hoogstens 500 km voor privédoeleinden rijden met een door de werkgever ter beschikking gestelde auto, berust het op een onjuiste rechtsopvatting; immers ook hierbij gaat het niet om vergelijkbare gevallen.
8. Anders dan eiser betoogt, is het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB1998/293 niet van toepassing op het onderhavige geschil aangezien het arrest betrekking had op een onderscheid in de mate van bijtelling al naar gelang het aantal afgelegde kilometers voor het woon-werkverkeer.”
4.4. In zijn arrest van 22 april 2011, nr. 10/02250 (LJN: BQ2133), heeft de Hoge Raad het tegen de onder 4.3 aangehaalde uitspraak van de rechtbank Den Haag ingestelde beroep in cassatie met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard.
4.5. Het Hof acht de oordelen van de rechtbank Den Haag zoals weergegeven onder 4.3 juist en maakt die oordelen en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Dit brengt mee dat hetgeen belanghebbende in zijn schriftelijke motivering van het hoger beroep als zijn primair, subsidiair en meer subsidiair standpunt aanduidt, wordt verworpen.
4.6. Ten aanzien van belanghebbendes ‘ultiem en nevengeschikt’ standpunt heeft de rechtbank Haarlem in haar (in hoger beroep bestreden) uitspraak overwogen:
“4.6. Eiser beklaagt zich er ten slotte erover dat werknemers aan wie een personenauto op dieselbrandstof ter beschikking is gesteld zwaarder worden belast dan werknemers aan wie een auto op benzine ter beschikking is gesteld omdat ingeval van dieselauto’s extra BPM wordt geheven en die extra BPM doorwerkt in de voor de bijtelling in aanmerking te nemen waarde van de auto. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat, voor zover werknemers met een dieselauto en die met een benzineauto al als gelijke gevallen kunnen worden gezien, de wetgever ook hier voor de rechtvaardiging van de ongelijke behandeling een ruime beoordelingsvrijheid heeft waarbinnen hij is gebleven. Gelet op de hierboven vermelde memorie van toelichting maakt die extra BPM voor dieselauto’s deel uit van een pakket aan maatregelen dat er met name op is gericht aankoop en gebruik van vuile energieonzuinige auto’s zwaarder te belasten en tegelijkertijd aankoop en gebruik van schone en energiezuinige auto’s te stimuleren. Ook de hogere bijtelling voor dieselauto’s die hiervan het gevolg is draagt bij aan deze doelstellingen van de wetgever. In zoverre kan evenmin worden gezegd dat het hier gemaakte onderscheid van iedere redelijke grond ontbloot is.”
Het Hof acht deze overweging juist en maakt die tot de zijne. Ook belanghebbendes ‘ultiem en nevengeschikt’ standpunt wordt derhalve verworpen.
4.7. Het Hof acht geen termen aanwezig de zaak voor een nieuwe behandeling terug te wijzen naar de rechtbank.
De uitspraak van de rechtbank Haarlem dient met verbetering van gronden te worden bevestigd.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 24 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.