Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 15/00627 en 15/00628
6 december 2016
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
[X], te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigden: mr. R.A.W. Maat en mr. A.J. Oostenrijk)
tegen
de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 13/4684 en 13/4685 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 1 juli 2015 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
(mr. P. Koch)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
Met dagtekening 29 oktober 2009 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.273 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 131.197. Gelijktijdig is (naar het Hof begrijpt) het verlies bij beschikking vastgesteld op nihil.
1.1.2.
Met dagtekening 11 mei 2010 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de IB berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 474.651 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 137.750.
1.2.
Na tegen de hiervoor onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde aanslagen en beschikking gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 oktober 2013, de bezwaren ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroepen ingesteld. Bij uitspraak van 2 september 2014 heeft de rechtbank een tussenuitspraak gedaan (8:29 procedure).
Bij uitspraak van 1 juli 2015 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde (in één geschrift vervatte) hoger beroepen zijn bij de griffie van het Hof ingekomen op 7 augustus 2015. Bij brief van 4 september 2015, ingekomen bij het Hof op 7 september 2015, heeft belanghebbende zijn beroepen nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Op 2 juni 2016 heeft de inspecteur per e-mailbericht gericht aan de griffie van het Hof (nadere) stukken ingediend.
1.6.
Op 6 en 15 juni 2016 heeft belanghebbende per e-mailbericht gericht aan de griffie van het Hof (nadere) stukken ingediend.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2016. Belanghebbende is verschenen, tot bijstand vergezeld van zijn gemachtigden, voornoemd, en R. Haavekost RMT, taxateur, en namens de inspecteur, mr.P. Koch voornoemd, P.J.G.G. Lemmen en M.F. Kok RT, taxateur. Met toestemming van partijen zijn de procedures met kenmerken 15/00629 en 15/00630 inzake de aanslagen IB 2006 en 2007 van [W] en de onderwerpelijke procedure gezamenlijk behandeld. De in de procedures met kenmerken 15/00629 en 15/00630 overgelegde stukken worden ook geacht tot de stukken van dit geding te behoren.
Na de mondelinge behandeling is de zitting geschorst teneinde de inspecteur in de gelegenheid te stellen stukken die door hem in de rechtbankprocedure zijn overgelegd aan de rechtbank (en die zich niet in het dossier van het Hof bevinden) te overleggen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.8.
Op 21 juni 2016 is bij het Hof een nader stuk (met bijlage) van de inspecteur en op 12 juli 2016 (met bijlagen) een nader stuk van belanghebbende ontvangen. Afschriften van deze stukken zijn aan de wederpartij gezonden.
1.9.
Op 25 oktober 2016 is de mondelinge behandeling van de zitting voortgezet. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“
Feiten
Feiten
1. Eiser en [W] (hierna ook: [W] ) zijn vanaf 1 maart 1995 ieder voor 50% eigenaar van het pand aan de [adres] (hierna: het pand). De aanschafprijs bedroeg € 642.099 (fl 1.415.000). Het pand wordt vanaf 1 januari 1996 verhuurd aan [G BV] (hierna ook: [G BV] ). Zij exploiteert een winkel in slaapkamerbenodigdheden. [G BV] wordt volledig gehouden door [W Beheer BV] , een 100%-dochtervennootschap van [B Beheer BV] Eiser en [W] zijn ieder voor de helft aandeelhouder in [B Beheer BV]
2. In de aangifte ib/pvv voor het jaar 2001 heeft eiser – in verband met de terbeschikkingstelling van het pand aan [G BV] – een bedrag van € 2.155.456 vermeld als de waarde van zijn eigendomsaandeel in het pand per 1 januari 2001 (hierna ook: de opstapwaarde). Verweerder heeft de aanslag ib/pvv voor het jaar 2001 in overeenstemming met de aangifte vastgesteld.
3. Naar aanleiding van de door eiser ingediende aangifte ib/pvv voor het jaar 2002 heeft verweerder aan eiser bij brief van 29 april 2004 - voor zover thans van belang - de volgende vragen gesteld:
“1. Hoe is de waarde per 1-1-2002 van de ter beschikking gestelde onroerende zaken en overige bezittingen bepaald? Hoe is de hoogte van de huursom bepaald? Van een eventueel opgemaakt taxatierapport en/of overige relevante stukken terzake ontvang ik graag een afschrift. Als geen taxatierapport is opgemaakt ontvang graag een omschrijving van de betreffende onroerende zaken met vermelding van oppervlakte alsmede de/het kadastrale nummer(s) en kadastrale gemeente(s).
“2. Graag ontvang ik een specificatie van de aftrekbare kosten en lasten m.b.t. de ter beschikking gestelde onroerende zaken en overige bezittingen. Indien (deels) sprake is van afschrijving op onroerende zaken ontvang ik graag een motivering van het in aanmerking genomen bedrag/percentage.”
4. Bij brief van 3 juni 2004 heeft eiser als volgt gereageerd:
“Het betreft het pand [adres] en is voor 50% eigendom van [eiser]. De waarde is op 1 januari 2001 vastgesteld op EUR 2.155.456. Hierop in mindering is gebracht de afschrijving 2001, groot EUR 86.218. De waarde per 1 januari 2002 bedraagt EUR 2.069.238. De waarde is vastgesteld aan de hand van de door WestlandUtrecht Hypotheekbank N.V. vastgestelde waarde in het economisch verkeer.
De hoogte van de huursom is vastgesteld tegen de in 1995 geldende marktconforme huurwaarde met een indexatie. De in 2002 ontvangen huur bedroeg EUR 80.907. Dat de huuropbrengsten lager zijn dan het taxatierapport aangeeft houdt verband met het feit dat aan de huurder een huurkorting is verleend ter compensatie van de door haar te verrichten investeringen, groot circa EUR 1.361.350, in de onroerende zaak.
Bijgevoegd treft u aan een kopie van het interne taxatieverslag van [bank] Real Estate.”
5. Bij de hiervoor vermelde brief is een taxatieverslag van [bank] Real Estate gevoegd van 8 augustus 2003, opgemaakt door [naam ] . Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
“
Waarderingsgegevens
Waarderingsgegevens
Waarderingsmethode
Huurwaardemethode
Huurwaardemethode
Bedrag in EUR
Totale BHW 337.500
Totale NHW 300.000
Totale actuele HO 340.000
Onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat 4.200.000
Executiewaarde in verhuurde staat 3.570.000
(…)
Kenmerken
(…)
Gebruikssituatie
Verhuurd aan dochter Volgens opgave voor € 340.000,-- p/j.”
Verhuurd aan dochter Volgens opgave voor € 340.000,-- p/j.”
6. Verweerder heeft de aanslag ib/pvv voor het jaar 2002 vervolgens conform de aangifte vastgesteld. Dit geldt eveneens voor de aanslagen ib/pvv voor de jaren 2003 tot en met 2005.
7. Tot de gedingstukken behoort een stuk met de titel ‘Gespreksnotitie’. Het stuk is ondertekend door eiser, door [W] en door [K] , de bedrijfsleider van de door [G BV] gedreven onderneming. Daarin staat het volgende:
“Op 7 juni 2006 is mondelinge overeenstemming bereikt over het navolgende:
[K] of nader te noemen meester koopt 100% van de aandelen [G BV] van [W Beheer BV] .
De koopsom voor de aandelen bedraagt € 1.500.000 waarvan € 1.000.000 voor de voorraden en inventarissen alsmede € 500.000 voor de goodwill.
De levering van de aandelen zal plaatsvinden uiterlijk 31-12-2006, indien deze datum niet gehaald mocht worden zal de onderneming van [G BV] met ingang van 1 januari 2007 voor rekening en risico van koper worden gedreven.
Voorbehouden koper:
Verkrijging van een conveniërende financiering en de oprichting van een beheer B.V.;
Voorbehoud verkoper:
Conveniërende uitkomst van de bij de belastingdienst aan te vragen minnelijke waardering van het winkelpand.
Bij het inroepen van een van de voorbehouden wordt de zaak (economisch) teruggedraaid.
Getekend in tweevoud te [plaats] , 7 juni 2006.”
8. In een brief van 14 september 2006 van (een gemachtigde van) [W] aan verweerder is onder meer het volgende opgenomen:
“De heer [W] heeft het pand, [adres] , in zijn bezit. Er bestaat de mogelijkheid het pand te verkopen aan een derde.
Wij verzoeken u behulpzaam te zijn bij een minnelijke taxatie van het bovengenoemde pand. (…) Wij stellen het op prijs als de taxatie op de kortst mogelijk termijn uitgevoerd kan worden.”
9. Bij brief van 15 september 2006 hebben eiser en [W] verweerder als volgt bericht:
“De heren [W] en [eiser] hebben het pand, [adres] , in hun bezit, ieder voor 50%. Het pand wordt verhuurd aan de vennootschap [G BV] (Deze verhuur wordt fiscaal gekwalificeerd als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een vennootschap waarin beide uiteindelijk een aanmerkelijk belang hebben (een Box 1-bestanddeel). Er bestaat de mogelijkheid de aandelen van [G BV] te verkopen aan een derde. Het pand wordt dan verhuurd aan de vennootschap van de derde (een Box 3-bestanddeel).
Wij verzoeken u behulpzaam te zijn bij een minnelijke taxatie van het bovengenoemde pand. (…) Wij stellen het op prijs als de taxatie op de kortst mogelijk termijn uitgevoerd kan worden.”
10. Op 17 oktober 2006 hebben eiser en [W] een opgaafformulier ‘Informatie taxatie onroerende zaak’ ingediend. Het formulier is, voor zover thans relevant, als volgt ingevuld:
1d. Zijn er nog overige onroerende zaken in eigendom?
x Ja
1e. Welke zijn dit en waarom hoeven deze niet te worden gewaardeerd?
Deze resorteren in Box III.
De gevraagde taxatie ziet toe op de overgang van het DGA-pand van Box I naar Box III.
(…)
1g. Is de taxatie in het kader van waardering van aandelen.
x Nee, ga naar vraag 2.
1h. Zijn er plannen voor verkoop van de gehouden deelnemingen?
x Ja
2a. Zijn er de laatste jaren taxatierapporten opgemaakt?
x Nee
2b. Wat is de reden van de taxatie?
Voorgenomen verkoop van de aandelen in [G BV]
2c. Wat is de peildatum voor de taxatie?
1 april 2007
(…)
3a. gaat u de onroerende zaak verkopen?
x Nee
3b. Gaat u de onroerende zaak verhuren?
x Ja
(…)
5a. Wordt de onderneming overgenomen?
x Ja
5b. wie neemt de onderneming over?
Is onderwerp van overleg/onderhandeling en onderzoek.
5c. Wat is de relatie tussen u en degene die de onderneming overneemt?
Bijvoorbeeld vader/zoon-relatie.
Bijvoorbeeld vader/zoon-relatie.
De mogelijke koper zal een rechtspersoon zijn / geen familie
(…)
6c. wat is de ingangsdatum van het huurcontract?
1995
6d. Wat is de looptijd van het huurcontract?
Onbepaald
6e. Wat is de huurprijs op dit moment?
€ 176.329,93
11. Eiser en [W] hebben vervolgens met verweerder een overeenkomst gezamenlijke taxatie onroerende zaken gesloten. Daarin staat onder meer het volgende:
“
Reden gezamenlijke taxatie
Reden gezamenlijke taxatie
De waarde van de onroerende zaak wordt vastgesteld om de volgende reden. [Eiser] en de heer [W] stoppen hun onderneming.
Peildatum en vaststelling waarde(n)
De waarde(n) van de onroerende zaak in het economische verkeer in vrij opleverbare staat worden vastgesteld per 1 april 2007.
Voorwaarden
(…)
- Het taxatierapport kan alleen worden gebruikt voor doeleinden gelegen tot drie maanden na de peildatum.”
12. In de brief van 8 november 2006, waarbij eiser mede namens [W] de getekende overeenkomst aan verweerder zendt, merkt eiser nog het volgende op:
“Met betrekking tot de tekst van de overeenkomst als door u onder ‘Reden gezamenlijke taxatie’ vermeld merken wij op dat analoog aan de inhoud van onze melding Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak van 17 oktober 2006, is aangegeven onder vraag 2b dat de verkoop van de onderneming wordt overwogen en derhalve nog niet als vaststaand kan worden vermeld in de overeenkomst.
Immers de uitkomst van de minnelijke taxatie en haar financiële gevolgen, alsmede de uitkomst van de te voeren onderhandelingen over de verkoop van de onderneming zullen uiteindelijk voor doorgang van de voorgenomen transactie beslissend zijn.”
13. Vervolgens hebben [E ] (namens verweerder) en [B] (namens eiser en [W] ) een gezamenlijk taxatierapport opgesteld en ondertekend. Daarin is aan het pand per 20 december 2006 een waarde in het vrije economische verkeer toegekend van € 1.850.000.
14. Bij notariële akte van 1 november 2007 heeft [W Beheer BV] de aandelen van [G BV] geleverd aan [K Beheer BV] (hierna ook: [K Beheer BV] ) voor een koopsom van € 1.500.000. In de akte is onder meer bepaald dat vanaf datum levering alle baten en lasten van de aandelen voor rekening van [K Beheer BV] zijn. Volgens de akte is mondeling een overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen overeengekomen tussen koper en verkoper.
15. Eiser heeft in de aangifte ib/pvv voor het jaar 2006 met betrekking tot het pand de kostenpost “afschrijving tot op waarde minnelijke waardering” opgevoerd van € 798.866. Bij de vaststelling van de aanslag heeft verweerder deze kostenpost buiten beschouwing gelaten. Bij de vaststelling van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2007 heeft verweerder, in afwijking van de door eiser ingediende aangifte, in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van het pand een positief resultaat in aanmerking genomen.
2.1.2. Tegen de in rechtsoverweging 13 van de rechtbankuitspraak opgenomen feiten heeft belanghebbende bezwaren ingebracht. Het Hof kan de aldaar vermelde feiten dan ook niet als tussen partijen vaststaand overnemen, maar dient daarover zelfstandig een oordeel te geven. Het verwijst daarvoor naar onderdeel 2.1.5 hierna. Nu tegen de overige feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof ook wel van die feiten uit. Het Hof voegt daaraan nog de volgende feiten toe.
2.1.3. Tot de gedingstukken behoort een op 1 september 1995 gedateerde huurovereenkomst van het pand aan [adres] (hierna: het pand) tussen belanghebbende en [W] , enerzijds, en [G BV] (hierna: [G BV] ), anderzijds. In de overeenkomst is een aanvangshuurprijs van fl 400.000 (exclusief omzetbelasting) per jaar opgenomen; huurherzieningen zullen op basis van het prijsindexcijfer van het Centraal Bureau voor de Statistiek geschieden. Voorts is voor zover relevant het volgende opgenomen “Deze huur en verhuur is aangegaan voor de tijd van tien jaar, ingaande op 1 januari 1996 en derhalve eindigende op 31 december 2005.” Tevens is in de huurovereenkomst een optie voor verlenging van de huur opgenomen.
2.1.4. In het op 17 oktober 2006 (zie onder rechtsoverweging 10 onder de feiten van de rechtbank) door belanghebbende en [W] ingediende opgaafformulier ‘Informatie taxatie onroerende zaak’ is, voor zover thans relevant, (nog) het volgende vermeld:
“6.g Kan het huurcontract worden verlengd? X Nee”
In de vervolgens tussen de inspecteur enerzijds en belanghebbende en [W] anderzijds gesloten overeenkomst gezamenlijke taxatie onroerende zaken (zie onder rechtsoverweging 11 onder de feiten van de rechtbank) staat onder meer (nog) het volgende vermeld:
“Voorwaarden
- [belanghebbende] en [W] bevestigen dat de gegevens in de bijgevoegde opgaaf informatie taxatie onroerende zaak juist zijn. Deze opgaaf maakt deel uit van de overeenkomst.
- Als blijkt dat de gegevens in de Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak onjuist zijn, dan is de vastgestelde waarde ongeldig.”
2.1.5. [E ] (namens de inspecteur) en [B] (namens belanghebbende en [W] ) hebben een gezamenlijk taxatierapport opgesteld en ondertekend. Daarin is onder meer opgenomen “
Door huurder is voor ca. € 1.500.000,- geïnvesteerd in uitbreiding vloeroppervlak en geschikt maken tot showroom”. Aan het pand is per 20 december 2006 een waarde in het vrije economische verkeer toegekend van € 1.850.000.
Door huurder is voor ca. € 1.500.000,- geïnvesteerd in uitbreiding vloeroppervlak en geschikt maken tot showroom”. Aan het pand is per 20 december 2006 een waarde in het vrije economische verkeer toegekend van € 1.850.000.
2.1.6. Tot de gedingstukken hoort een op 19 februari 2008 gedateerde huurovereenkomst winkelruimte. In de overeenkomst is de verhuur van het pand door belanghebbende aan [G BV] (vertegenwoordigd door [K] ) voor de duur van 10 jaar, ingaande op 1 januari 2008 en lopende tot 31 december 2017 opgenomen. Opgenomen is voorts dat de aanvangshuurprijs van het gehuurde op jaarbasis € 477.000 bedraagt.
2.1.7. Tot de gedingstukken behoort een in november 2013 gedateerde verklaring van [K] (bedrijfsleider van [G BV] en directeur groot aandeelhouder [K Beheer BV] ). Hierin is onder meer opgenomen:
“- De definitieve vaststelling van de hoogte van de huurprijs ingaande 01-01-2008 heeft eind oktober 2007 plaatsgevonden, nadat de financiering op 19 oktober door de bank en de heer [W] was toegezegd. De hoogte van de nieuwe huurprijs werd overeengekomen op basis van de taxatieberekening, uitgevoerd door de taxateur [B] ;
- Ik ben zeer goed bekend met de huurprijzen en huurvoorwaarden ter plaatse, zo ben ik als lid nauw betrokken bij de Stichting Woonboulevard [plaats] , een
samenwerkingsverband van de op de woonboulevard [plaats] gevestigde winkeliers en daardoor bijzonder goed geïnformeerd over de ‘ins and outs’ van gangbare huurvoorwaarden en wat er zo al over rond gaat bij de leden. De door hen betaalde huurprijzen liggen gemiddeld veel hoger dan ik ben overeengekomen.
Een exemplaar van de huurovereenkomst (opgesteld door [bedrijf] ) ingaande op 01-01-2008, voor de duur van 10 jaar met 10 optiejaren en ondertekend op 19 februari 2008, is door mij overgelegd. De door mij overhandigde specificatie van de opbouw van de huurprijs maakt deel uit van de huurovereenkomst;
- Voorafgaande aan de levering van de aandelen heb ik nog eerst een tijdelijke huurovereenkomst getekend die strekte tot behoud van rechten voor de verhuurder. Die overeenkomst werd op 18 februari 2008 vervangen door de definitieve huurovereenkomst met proces verbaal van oplevering;”
2.1.8. Bij de aanslagregeling IB 2007 is het aangegeven verzamelboxinkomen van € 98.207 met een bedrag van € 376.444 gecorrigeerd. Bij de aanslagregeling IB 2007 van [W] is een gelijk bedrag gecorrigeerd. Zie voor een berekening van dit bedrag rechtsoverweging 5.11.
In de uitspraak op bezwaar van belanghebbende schrijft de inspecteur onder meer:
“Gevolg: bij de aanslag IB/PVV 2007 is een bedrag ter grootte van € 376.444, zijnde het resultaat vanwege beëindiging TBS gecorrigeerd. Vanwege het verstrijken van de navorderingstermijn is het bedrag van € 1.851.540 niet meer na de vorderen.”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.1.
In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil
3.1.2.
Met betrekking tot de aanslag IB 2006
Is de terbeschikkingstelling ex artikel 3.92 Wet IB 2001 van het pand aan [G BV] in het jaar 2006 - hetgeen belanghebbende bepleit en de inspecteur bestrijdt – geëindigd?
Heeft belanghebbende in 2006 recht op een afwaardering van het pand; hetgeen belanghebbende bepleit en de inspecteur bestrijdt?
3.1.3.
Met betrekking tot de aanslag IB 2007
Ervan uitgaande dat de terbeschikkingstelling van het pand niet in 2006 is geëindigd:
Is de inspecteur met betrekking tot de uitstapwaarde gebonden aan de ‘gezamenlijke waardering’ van het pand; hetgeen belanghebbende bepleit en de inspecteur bestrijdt (zie 2.1.5)?
Wat was op de peildata de opstap- en uitstapwaarde van het pand?
3. Dient het resultaat uit overige werkzaamheden slechts voor de helft aan belanghebbende te worden toegerekend (en voor de andere helft aan zijn echtgenote)?
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“1. In geschil is of de terbeschikkingstelling van het pand aan [G BV] in 2006 dan wel in 2007 is geëindigd. Voorts is de omvang van het daarmee behaalde resultaat in geschil.
2. Voor de beantwoording van de vraag wanneer de terbeschikkingstelling van het pand aan [G BV] is geëindigd, is van belang vast te stellen wanneer niet langer sprake was van een – indirect – aanmerkelijk belang van eiser in [G BV] door vervreemding van de aandelen. Eiser stelt dat het economische eigendom van de aandelen is overgegaan uiterlijk op 31 december 2006. Eiser baseert zich hiervoor op de gespreksnotitie van 7 juni 2006 (zie onder 7 van de feiten). Daaruit blijkt volgens eiser dat de daarin genoemde partijen mondeling zijn overeengekomen dat op het moment van het sluiten van de overeenkomst het economisch belang van de aandelen is overgegaan op [K] . Voorts stelt eiser dat de overeenkomst voldoende bepaald was, nu prijs en object vaststonden. Eiser wijst voorts op de presentielijst van de vergadering van 7 juni 2006 en op de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [W Beheer BV] van 2 oktober 2006 en 16 oktober 2007. Verweerder neemt daarentegen het standpunt in dat vanaf 1 november 2007, de dag waarop de aandelen zijn geleverd aan [K Beheer BV] , niet langer sprake was van een (indirect) aanmerkelijk belang van eiser. Volgens verweerder is het economisch belang in de aandelen in [G BV] niet eerder overgegaan en kan de gespreksnotitie worden beschouwd als vastlegging van intentieverklaringen.
3. De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de economische eigendom van de aandelen in 2006 is overgedragen. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Blijkens de bewoordingen van de leveringsakte van de aandelen is zowel de juridische als de economische eigendom overgegaan op 1 november 2007. Voorts kan uit de gespreksnotitie van 7 juni 2006 en de door eiser in zijn brief van 8 november 2006 aan verweerder gegeven toelichting (zie onder 12 van de feiten) worden afgeleid dat de verkoop is opgeschort totdat aan de voorwaarden zou zijn voldaan. Vaststaat dat de voorwaarde met betrekking tot de financiering door [K Beheer BV] pas is vervuld in oktober 2007. Dat in de gespreksnotitie is opgenomen dat, indien levering van de aandelen niet uiterlijk 31 december 2006 zal kunnen plaatsvinden, de onderneming van [G BV] met ingang van 1 januari 2007 voor rekening en risico van de koper zal worden gedreven, betekent – anders dan eiser bepleit – niet dat het economisch eigendom van de aandelen reeds in juni 2006 (dan wel uiterlijk 31 december 2006) is overgedragen. Het economische belang bij de onderneming kan niet zonder meer gelijk worden gesteld met het belang bij de aandelen. De rechtbank merkt in dit verband op dat in de gespreksnotitie niet is vermeld dat het recht op dividenduitkeringen op de koper overgaat op een moment gelegen vóór de levering van de aandelen. Daarnaast wordt ook in het door eiser en [W] ingediende opgaafformulier ‘Informatie taxatie onroerende zaak’ (zie onder 10 van de feiten) ervan uitgegaan dat er nog geen aandelenverkoop heeft plaatsgevonden. Bij al het voorgaande komt dat in de aangiftes voor de vennootschapsbelasting en de ib/pvv van respectievelijk de betrokken rechtspersonen en [K] , [W] en eiser het aandelenbezit steeds per 1 november 2007 is overgegaan; ook boekhoudkundig is hiervan uitgegaan.
4. Aan het voorgaande oordeel van de rechtbank doet niet af de stelling van eiser dat hij, [W] en [K] zouden hebben bevestigd dat de terbeschikkingstelling van het pand is geëindigd in 2006. De gedingstukken wijzen immers in een andere richting. Voor zover eiser nog stelt dat, indien de rechtbank zou oordelen dat in 2006 geen sprake was van economische eigendomsoverdracht, de terbeschikkingstelling niettemin in 2006 is geëindigd, doordat eiser en [W] enerzijds en [K] anderzijds wel al in 2006 de intentie hadden de onderhavige transactie aan te gaan, volgt de rechtbank hem daarin niet. In het licht van al hetgeen in de aanloop naar de aandelenlevering heeft plaatsgevonden, kan de conclusie geen andere zijn dan dat de terbeschikkingstelling van het pand is geëindigd op de datum van aandelenlevering (1 november 2007).
5. Eiser heeft in dit verband een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Hij neemt het standpunt in dat [naam ambtenaar] , werkzaam bij de Belastingdienst, met eiser van mening was dat de aandelenoverdracht, en daarmee ook beëindiging van de terbeschikkingstelling, in 2006 heeft plaatsgevonden. Daartoe wijst eiser onder meer op de briefwisseling met [naam ambtenaar] in maart 2009. De rechtbank is van oordeel dat eiser, op wie de bewijslast rust, niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat [naam ambtenaar] aan eiser te kennen heeft zou hebben gegeven of bij hem de indruk heeft gewekt dat de economische eigendomsoverdracht van de aandelen in 2006 zou hebben plaatsgevonden.
6. Zoals uit het voorgaande blijkt is de rechtbank van oordeel dat de terbeschikkingstelling van het pand niet in 2006 is geëindigd. De vraag die voor het jaar 2006 dan beantwoord dient te worden, is of afwaardering in 2006 mogelijk is. Eiser neemt het standpunt in dat de minnelijke waardering in 2006 rechtvaardigt dat het pand ultimo 2006 moet worden afgewaardeerd tot op het bedrag van de minnelijke waardering. Verweerder is het hiermee niet eens. De rechtbank is van oordeel dat de door eiser gewenste afwaardering niet mogelijk is, nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat in 2006 sprake is van een aanzienlijke en blijvende waardedaling van het pand, die zulks zou rechtvaardigen. Uit het voorgaande volgt dat verweerder bij de vaststelling van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2006 terecht is afgeweken van eisers aangifte.
7. Met betrekking tot de aanslag ib/pvv voor het jaar 2007 is alsdan in geschil de omvang van het resultaat als gevolg van de beëindiging van de terbeschikkingstelling van het pand. Bij de vaststelling van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2007 heeft verweerder, in afwijking van de door eiser ingediende aangifte, in verband hiermee een positief resultaat van € 376.444 in aanmerking genomen. De rechtbank zal hierna eerst ingaan op de tussen partijen in geschil zijnde opstapwaarde per 1 januari 2001, nu die als basis dient voor de berekening van de boekwaarde van het pand per 1 november 2007. Daarna zal de rechtbank de waarde per 1 november 2007 - de zogenoemde uitstapwaarde - beoordelen.
8. Verweerder neemt het standpunt in dat de opstapwaarde per 1 januari 2001 dient te worden gesteld op € 2.400.000 en dat derhalve geen aansluiting moet worden gezocht bij de door eiser gehanteerde totale boekwaarde van het pand per 1 januari 2001 van € 4.310.912. Eiser is het niet met verweerder eens en beroept zich erop dat verweerder de door eiser gehanteerde boekwaarde eerder steeds heeft gevolgd. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Anders dan verweerder in dit verband betoogt, kan niet worden vastgesteld dat eiser op en naar aanleiding van vragen van verweerder met betrekking tot de aangifte ib/pvv voor het jaar 2002 over (de boekwaarde van) het pand bepaalde informatie heeft verstrekt of achtergehouden, terwijl hij beter had moeten weten. Dat niet duidelijk is hoe [naam ] , de opsteller van het taxatieverslag van [bank] Real Estate van 8 augustus 2003 (zie onder 5 van de feiten) tot de waarde is gekomen, acht de rechtbank niet van belang. Niet aannemelijk is geworden dat eiser bewust onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt bij de beantwoording van de vragenbrief. Verweerder heeft in het betreffende taxatieverslag en de begeleidende brief van eiser van 3 juni 2004 geen aanleiding gezien nadere vragen te stellen en de aangifte ib/pvv voor het jaar 2002 op het punt van het pand geheel gevolgd. Gezien deze handelswijze kan daar thans niet ten nadele van eiser van worden afgeweken. Het beroep op het vertrouwensbeginsel moet dan ook in zoverre worden gehonoreerd. Dit betekent dat de totale boekwaarde van het pand per 1 januari 2007 moet worden gesteld op het door eiser berekende bedrag van € 3.447.732. Nu eiser niet heeft gesteld dat nog rekening moet worden gehouden met afschrijvingskosten over de periode tot 1 november 2007, gaat de rechtbank uit van een totale boekwaarde van het pand per 1 november 2007 van € 3.477.732.
9. Met betrekking tot de uitstapwaarde is de rechtbank van oordeel dat geen beroep kan worden gedaan op de gezamenlijke waardering. In de bijbehorende overeenkomst (zie onder 11 van de feiten) hebben partijen immers afgesproken dat de het taxatierapport alleen kan worden gebruikt voor doeleinden gelegen tot drie maanden na de peildatum 1 april 2007. Deze driemaandsperiode is op 1 november 2007 ruimschoots verstreken. Ten overvloede voegt de rechtbank hieraan toe dat de taxatie ook evident onjuist is, nu hierbij van een onjuiste oppervlakte is uitgegaan.
10. Nu de gezamenlijke waardering geen uitkomst biedt, dient de uitstapwaarde op andere wijze te worden bepaald. Anders dan verweerder ter zitting heeft bepleit, bestaat er in dezen geen aanleiding voor omkering van de bewijslast. De enkele stelling dat verweerder eiser tijdens de aanslagfase bij herhaling zou hebben gevraagd naar een onderbouwing van de door hem gehanteerde opstapwaarde, is daartoe onvoldoende.
11. Verweerder heeft ter onderbouwing van de door hem voorgestane uitstapwaarde van € 6.200.000 naar voren gebracht te zijn uitgegaan van een oppervlakte van 4.500 m2. Voorts stelt verweerder aansluiting te hebben gezocht bij het huurdersoverzicht dat eiser op 18 september 2006 aan [bank] Real Estate heeft verstrekt voor hypothecaire doeleinden, waarop een huurprijs van het pand is vermeld van € 450.000. Daaraan heeft verweerder toegevoegd dat de kapitalisatiefactor gesteld dient te worden op 13 of 14. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op hetgeen eiser hiertegenover heeft aangevoerd en bij gebreke van onderliggende stukken en een taxatierapport, verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitstapwaarde op € 6.200.000 gesteld moet worden.
12. Desgevraagd ter zitting heeft eiser verklaard geen uitstapwaarde per 1 november 2007 te kunnen noemen. Wel heeft eiser verklaard dat aansluiting gezocht zou kunnen worden bij de waardes zoals vermeld op de WOZ-beschikkingen en dat op dit moment een kapitalisatiefactor van 8 het minimum is. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiser geen uitstapwaarde per 1 november 2007 heeft kunnen noemen en dienaangaande evenmin een taxatie heeft ingebracht, er aanleiding is de uitstapwaarde in goede justitie vast te stellen. Hetgeen eiser heeft aangevoerd acht de rechtbank onvoldoende concreet en voorts zijn de WOZ-waardes niet bruikbaar, nu verweerder deze voldoende gemotiveerd heeft betwist. De rechtbank stelt de uitstapwaarde op € 4.987.500. Hierbij is de rechtbank uitgegaan van een huurwaarde van € 475.000, zich daarbij baserende op de brief van [bank] Bank van 29 december 2014 aan verweerder, waarin wordt meegedeeld dat eiser de dato 7 september 2007 een huuroverzicht heeft verstrekt met daarin een huurprijs van het pand van € 475.000. De rechtbank heeft de kapitalisatiefactor gesteld op 10,5, zich daarbij baserende op de factor die partijen – naar de rechtbank uit daarvan opgemaakte taxatierapport afleidt – hebben gehanteerd bij de gezamenlijke taxatie ultimo 2006. Een kapitalisatiefactor van 10,5 vormt ook een benadering van het gemiddelde van de volgens partijen te hanteren kapitalisatiefactor.
13. Uit het voorgaande vloeit voort dat de beëindiging van de terbeschikkingstelling van het pand per 1 november leidt tot een te belasten resultaat van € 1.539.768 (€ 4.987.500 minus € 3.447.732). Gelet op de eigendomsverhouding komt hiervan in beginsel de helft toe aan eiser, te weten een bedrag van € 769.884. Gelet op de omstandigheid dat eiser in gemeenschap van goederen is gehuwd, dient dit bedrag bij helfte bij eiser en zijn echtgenote in de heffing te worden betrokken. Dit zou ertoe leiden dat in verband met het resultaat bij eiser een bedrag van € 384.942 belast dient te worden. Nu verweerder bij de vaststelling van eisers aanslag ib/pvv voor het jaar 2007 is uitgegaan van een resultaat van € 376.444, is de rechtbank van oordeel dat die aanslag niet naar een te hoog inkomen is vastgesteld.
14. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
5.Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot 2006 en 2007
5.1.1.
Artikel 3.92, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001, voor zover van belang, bepaalt dat onder werkzaamheid (mede) wordt verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.
5.1.2.
Artikel 3.95 van de Wet IB 2001 verklaart een aantal artikelen uit hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
5.1.3.
Voorgaande bepalingen (hierna ook aangeduid als de terbeschikkingsregeling) brengen mee dat de hoofdregel luidt dat vermogensbestanddelen op het moment dat zij onder artikel 3.92 Wet IB 2001 vallen voor de waarde in het economische verkeer op de balans van de overige werkzaamheid moeten worden opgenomen (de zogenaamde opstapwaarde).
5.1.4.
Omdat in casu zich geen uitzonderingssituatie voordoet is de hoofdregel van toepassing.
5.1.5.
De overeenkomstige toepassing van het totaalwinstbegrip brengt ook mee dat afrekening plaatsvindt als niet langer is voldaan aan de in artikel 3.92 Wet IB 2001 genoemde voorwaarden, ook al wordt het vermogensbestanddeel niet verkocht. Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer op dat moment (de zogenaamde uitstapwaarde) en de boekwaarde (= opstapwaarde -/- afschrijvingen) vormt het resultaat uit overige werkzaamheden (positief of negatief).
5.1.6.
De waarde in het economisch verkeer heeft de Hoge Raad op 5 februari 1969, nr. 16 047 (BNB 1969/63) voor courante goederen als volgt omschreven:
“de prijs, welke bij aanbieding ten verkoop op de geëigende wijze wordt geboden door de meestbiedende, zodat in het algemeen de waarde in het economisch verkeer van zodanige goederen is te bepalen op het bedrag van die prijs;”
Het Hof is van oordeel dat voor de toepassing van de terbeschikkingsregeling het begrip waarde in het economisch verkeer eenzelfde inhoud heeft.
5.1.7.
De Wet IB 2001 schrijft niet een bepaalde methode van waardevaststelling voor. Naar het oordeel van het Hof kan in de onderhavige casus de waarde bijvoorbeeld middels de zogenaamde vergelijkingsmethode (waarbij aan de hand van transactieprijzen van vergelijkbare objecten de waarde wordt bepaald) of de zogenaamde huurwaardekapitalisatiemethode (waarbij de waarde wordt bepaald door de huurwaarde te vemenigvuldigen met een huurwaardekapitalisatiefactor) bepaald worden.
5.1.8.
Tot slot neemt het Hof bij het beoordelen van de door partijen bepleite waarden in het economisch verkeer als uitgangspunt dat ingeval het te waarderen object kort na de peildatum is gekocht of verkocht, er in de regel van moet worden uitgegaan dat de waarde overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde koopprijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft (HR ECLI:NL:HR:2000:AA8604, 29 november 2000). In geval de waarde door middel van de huurwaardekapitalisatiemethode wordt bepaald heeft naar het oordeel van het Hof mutatis mutandis hetzelfde te gelden. Dat wil zeggen dat de waarde in het economisch verkeer alsdan kan worden bepaald door de overeengekomen huur voor het pand - mits zakelijk - te vermenigvuldigen met een huurwaardekapitalisatiefactor.
5.2.
Naar het oordeel van het Hof gaan partijen er terecht vanuit dat belanghebbende een - indirect - aanmerkelijk belang in [G BV] bezat en het pand op 1 januari 2001 (de datum waarop de onder 5.1 genoemde wettelijke bepalingen zijn ingevoerd) ter beschikking stond aan [G BV] in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001.
Met betrekking tot de aanslag IB 2006
1e geschilpunt
Is de terbeschikkingstelling van het pand in 2006 geëindigd?
5.3.1.
De rechtbank heeft op dit punt geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de economische eigendom van de aandelen in 2006 is overgedragen, zodat de terbeschikkingstelling van het pand niet in 2006 is geëindigd (r.o. 3 rechtbankuitspraak).
Het Hof neemt deze beslissing over en maakt de dienaangaande gebruikte overwegingen tot de zijne, met uitzondering van de slotzin van rechtsoverweging 3 (omdat die slotzin een ten overvloede rechtsoverweging is en het Hof ook zonder die rechtsoverweging het oordeel van de rechtbank onderschrijft).
5.3.2.
Ter aanvulling overweegt het Hof dat het voor de uitleg van de voorbehouden zoals deze zijn opgenomen in de gespreksnotitie van 7 juni 2006 (zie onder 7 onder feiten van de rechtbankuitspraak) het niet alleen aan op een zuiver taalkundige uitleg van het geformuleerde, maar dat daarbij tevens aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer aan de betreffende bepaling mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten (zie HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635, Haviltex). In dit verband heeft de rechtbank terecht de onder rechtsoverweging 3 (onder geschil en beoordeling van het geschil) van de rechtbankuitspraak opgesomde feiten en omstandigheden relevant geacht.
2e geschilpunt
Heeft belanghebbende in 2006 recht op afwaardering van het pand?.
5.4.
Gelijk de rechtbank heeft geoordeeld in rechtsoverweging 6 (“nu (belanghebbende) niet aannemelijk heeft gemaakt dat in 2006 sprake is van een aanzienlijke en blijvende waardedaling van het pand (is) de door (belanghebbende) gewenste afwaardering niet mogelijk”) acht het Hof geen grond aanwezig voor een afwaardering van het pand in 2006. Het Hof neemt de desbetreffende beslissing van de rechtbank over en maakt de dienaangaande gebruikte overwegingen tot de zijne – met dien verstande dat het de woorden ‘in 2006’ in bovenstaande citaat niet overneemt. Het Hof voegt daaraan toe dat belanghebbende - uitsluitend - als grond voor de afwaardering het resultaat van de minnelijke waardering heeft aangevoerd en, zoals het Hof zal overwegen onder 5.8, is de inspecteur niet aan die waardering gebonden. Tot slot is van belang dat, gelet op de door het Hof vastgestelde uitstapwaarde van het pand per 1 november 2007 van € 4.953.508 (zie r.o. 5.27), het volstrekt onaannemelijk is dat het pand op 31 december 2006 € 1.850.000 waard was.
Slotsom
5.5.
De slotsom is dat het hoger beroep met betrekking tot de aanslag IB 2006 ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
Met betrekking tot de aanslag IB 2007
5.6.
Uitgaande van ’s Hofs onder 5.3 gegeven oordeel, is niet in geschil dat de terbeschikkingstelling op 1 november 2007 is geëindigd en komen de onder 3.1.3 genoemde geschilpunten aan de orde.
5.7.
Bij de aanslagregeling IB 2007 is het aangegeven verzamelboxinkomen van € 98.207 met een bedrag van € 376.444 gecorrigeerd. Dientengevolge dient te worden bezien, of, en zo ja in hoeverre de omvang van deze correctie is aan te merken als resultaat als gevolg van de beëindiging van de terbeschikkingstelling van het pand in 2007. Daartoe zijn de opstapwaarde - de waarde per 1 januari 2001 - en de uitstapwaarde - de waarde per 1 november 2007 - relevant (zie r.o. 5.1.5).
1e geschilpunt
Is de inspecteur betreffende de uitstapwaarde gebonden aan de ‘gezamenlijke waardering’?
5.8.
Met betrekking tot de uitstapwaarde is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen (geslaagd) beroep kan doen op de gezamenlijke waardering (zie onder 9, 10 en 11 van de feiten van de rechtbankuitspraak en onder 2.1.3 en 2.1.4). Immers afgesproken was dat het taxatierapport alleen kan worden gebruikt voor doeleinden gelegen tot drie maanden na de peildatum 1 april 2007 en die driemaandsperiode op 1 november 2007 ruimschoots is verstreken.
Daar komt bij dat belanghebbende op het opgaafformulier ‘Informatie taxatie onroerende zaak’ onjuiste informatie heeft verstrekt onder 6f en 6g. De huurovereenkomst was - anders dan belanghebbende opgaf - niet voor onbepaalde tijd en bevatte een optie voor verlenging. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende de inspecteur bewust deze onjuiste informatie heeft verstrekt.
Relevant acht het Hof ook dat de redelijkheid en billijkheid in een situatie als de onderhavige - waarin belanghebbende een verzoek doet om met de inspecteur tot een minnelijke waardering te komen - met zich meebrengen dat belanghebbende de inspecteur alle relevante informatie (spontaan) verstrekt. Nu aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het indienen van het eerdervermelde opgaafformulier (op 17 oktober 2006) met [K] in onderhandeling was over de verhuur van het pand (zie 2.1.7) en/of zich had georiënteerd over een mogelijk te vragen (zakelijke) huurprijs voor het pand, had belanghebbende de inspecteur over die onderhandelingen en die vraagprijs moeten informeren. Dit geldt te meer nu ook belanghebbende de huurwaarde van het pand essentieel acht voor de waarde in het economisch verkeer (zie 5.24). Het onthouden van wezenlijk belangrijke informatie aan de inspecteur acht het Hof - ook - grond om belanghebbendes beroep op de gezamenlijke waardering af te wijzen.
2e geschilpuntDe opstap- en uitstapwaarde van het pand op de peildata?
5.9.
Ten aanzien van de opstapwaarde van het pand betoogt de inspecteur dat geen aansluiting moet worden gezocht bij de door belanghebbende gehanteerde opstapwaarde per 1 januari 2001 van € 4.310.912, doch dat een opstapwaarde heeft te gelden van € 2.400.000. Belanghebbende stelt daarentegen dat de inspecteur de door belanghebbende vanaf 2001 gehanteerde boekwaarden steeds heeft gevolgd en dat belanghebbende er op kon vertrouwen dat deze boekwaarden, nu daar eerder informatie door de inspecteur aan belanghebbende was gevraagd en belanghebbende deze informatie heeft verstrekt, gevolgd zullen worden.
5.10.
In het arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, LJN: ZC4179 (BNB 1990/119) heeft de Hoge Raad overwogen:
“Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”
5.11.
Vaststaat dat de inspecteur gedurende de jaren de aangiften IB 2002 tot en met 2005 op het punt van de waardering van het pand heeft gevolgd. Echter zoals uit het onder 5.7 geciteerde arrest van de Hoge Raad blijkt, is zulks op zichzelf niet voldoende. Belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust - heeft met het door hem gestelde voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat het door de inspecteur over de jaren op evenvermeld punt volgen van de aangiften, op een (impliciete) standpuntbepaling berustte. Daartoe acht het Hof van belang dat belanghebbende op en naar aanleiding van vragen van de inspecteur betrekking tot de aangifte IB voor het jaar 2002 over (de boekwaarde van) het pand de (onder rechtsoverwegingen 4 en 5 van de rechtbankuitspraak onder de feiten) genoemde informatie heeft verstrekt. Daarbij is niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende bewust onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt. Dat niet duidelijk is hoe [naam ] , de opsteller van het (onder 5 van de feiten genoemde) taxatieverslag van [bank] Real Estate van 8 augustus 2003 tot de waarde is gekomen, acht het Hof, evenals de rechtbank, niet van belang. De inspecteur heeft in het betreffende taxatieverslag en de begeleidende brief van belanghebbende van 3 juni 2004 geen aanleiding gezien nadere vragen te stellen en de aangifte IB voor het jaar 2002 (en latere jaren) op het punt van het pand geheel gevolgd. Gezien deze handelswijze, welke minst genomen als een impliciete standpuntbepaling van de inspecteur heeft te gelden, kan daar thans niet ten nadele van belanghebbende worden afgeweken. Het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt dan ook in zoverre gehonoreerd. Dit betekent dat de totale boekwaarde van het pand per 1 januari 2007 moet worden gesteld op het door belanghebbende berekende bedrag van € 3.447.732. Nu belanghebbende (ook in hoger beroep) niet heeft gesteld dat nog rekening moet worden gehouden met afschrijvingskosten over de periode tot 1 november 2007, gaat het Hof uit van een totale boekwaarde van het pand per 1 november 2007 van € 3.477.732.
5.12.
Bij de aanslagregeling van belanghebbende is een correctie van € 376.444 ter zake terbeschikkingstellingsresultaat gecorrigeerd (zie 2.1.8; bij [W] is een gelijk bedrag gecorrigeerd). In aanmerking genomen een boekwaarde van € 3.447.332 (zie 5.11), brengt dit mee dat indien de waarde in het economisch verkeer tenminste € 4.953.508 [dit is: € 3.447.732, boekwaarde per 1 november 2017, plus 2 x € 376.444 (belanghebbende en echtgenote) en 1x € 752.888 ( [W] )] heeft bedragen de aanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
Daarbij heeft het Hof, met de rechtbank, als uitgangspunt genomen dat het resultaat slechts bij helfte bij belanghebbende in aanmerking kan worden genomen. In HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, ECLI:NL:HR:2010:BH9198
,en HR 15 januari 2010, nr. 07/13025, ECLI:NL:HR:2010:BH9188, is weliswaar (in afwijking van het toenmalige beleid van de staatssecretaris) beslist dat het resultaat in die situaties wordt genoten door de echtgenoot die de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel heeft, maar het Hof is van oordeel dat belanghebbende zich terecht op voornoemd beleid beroept (zoals laatstelijk verwoord in CPP2008/520M, Stcrt. 2008,243, BNB 2009/33; vgl. ook Memorie van Toelichting, TK, vergaderjaar 2009-2010, 32.401, nr. 3, onder 2.2, pagina 4).
Nu dat beleid inhield dat in een situatie als de onderhavige - waarin een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde belanghebbende een onroerende zaak ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft - belanghebbende en zijn echtgenote de voordelen uit de onroerende zaak conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap - in casu 50:50 - dienen aan te geven, kan van het aan belanghebbende toekomende resultaat uit overige werkzaamheden niet meer dan 50% aan hem worden toegerekend.
Daarbij heeft het Hof, met de rechtbank, als uitgangspunt genomen dat het resultaat slechts bij helfte bij belanghebbende in aanmerking kan worden genomen. In HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, ECLI:NL:HR:2010:BH9198
,en HR 15 januari 2010, nr. 07/13025, ECLI:NL:HR:2010:BH9188, is weliswaar (in afwijking van het toenmalige beleid van de staatssecretaris) beslist dat het resultaat in die situaties wordt genoten door de echtgenoot die de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel heeft, maar het Hof is van oordeel dat belanghebbende zich terecht op voornoemd beleid beroept (zoals laatstelijk verwoord in CPP2008/520M, Stcrt. 2008,243, BNB 2009/33; vgl. ook Memorie van Toelichting, TK, vergaderjaar 2009-2010, 32.401, nr. 3, onder 2.2, pagina 4).
Nu dat beleid inhield dat in een situatie als de onderhavige - waarin een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde belanghebbende een onroerende zaak ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft - belanghebbende en zijn echtgenote de voordelen uit de onroerende zaak conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap - in casu 50:50 - dienen aan te geven, kan van het aan belanghebbende toekomende resultaat uit overige werkzaamheden niet meer dan 50% aan hem worden toegerekend.
5.13.
In hoger beroep hebben belanghebbende en de inspecteur, ter onderbouwing van de door ieder voorgestane uitstapwaarde, beiden een taxatierapport van het pand naar de peildatum 1 november 2007 overgelegd. Belanghebbende concludeert daarin tot een waarde van € 1.500.000, de inspecteur concludeert in zijn taxatierapport tot een waarde van € 5.980.000 (exclusief verhoging wegens ‘achterstallig onderhoud’ € 4.705.051).
5.14.
Gelet op rechtsoverweging 5.1.8 is de huurwaarde relevant voor het bepalen van de waarde in het economisch verkeer. Feit is dat het pand ergens tussen eind oktober 2007 (zie 2.1.7) en 19 februari 2008 (2.1.6), dat wil zeggen kort vóór of ná de peildatum van 1 november 2007, verhuurd is voor een huurprijs van € 477.000. In aanmerking genomen dat het pand niet rondom de peildatum is verkocht, is het Hof van oordeel dat de huurwaardekapitalisatiemethode in casu een goede benadering kan geven van de per 1 november 2017 te bepalen waarde in het economisch verkeer van het pand.
5.15.
Alsdan is de overeengekomen huurprijs de basis voor de waardevaststelling, tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat die huurprijs (van € 477.000) niet de zakelijke huurprijs in het economisch verkeer weergeeft.
5.16.
De inspecteur heeft als vertrekpunt voor zijn waardevaststelling de eerdergenoemde huurprijs van € 477.000 genomen.
5.17.
Namens belanghebbende is gesteld dat de huur van € 477.000 niet op de markt is tot stand gekomen. Het Hof begrijpt belanghebbende aldus dat hij betoogt dat, nu de huurovereenkomst van februari 2008 is gesloten met degene die het pand al huurde/gebruikte, er geen sprake is geweest van het op de vrije markt te huur aanbieden.
5.18.
Naar het oordeel van het Hof is dit en hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld, onvoldoende om te concluderen dat de huurprijs niet zakelijk is. Daar komt bij dat uit de feiten volgt dat de huurder na de overname van de aandelen (en dus ook van de onderneming die in het pand werd uitgeoefend) niet (meer) met belanghebbende en [W] verbonden was. De huurder was derhalve een derde (hetgeen belanghebbende ook schrijft aan de inspecteur op 15 september 2006; zie onder feit 9 rechtbankuitspraak). Tot slot volgt uit de onder 2.1.7 opgenomen verklaring dat de huurder goed op de hoogte was van de lokale zakelijke huurprijzen.
5.19.
Belanghebbende heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat de huurprijs van € 477.000 in combinatie moest worden gezien met de overnamesom van de aandelen; en wel in die zin dat in genoemde huurprijs voor een deel - ook - een vergoeding voor de verwerving van de aandelen was begrepen.
5.20.
Op grond van alle feiten en omstandigheden afzonderlijk en in samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat € 477.000 - ten minste - de huurprijs is, welke belanghebbende bij aanbieding van het pand op de verhuurmarkt van de meestbiedende kon bedingen (zie 5.1.6).
5.21.
Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat waarde in het economisch verkeer op basis van een huurwaarde van € 477.000 kan worden bepaald.
5.22.
Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening over de hoogte van de te hanteren huurwaardekapitalisatiefactor. Deze factor is de uitkomst van de som:
1 (één) delen door het bruto-aanvangsrendement (hierna ook BAR).
5.23.
Partijen verschillen van mening over de hoogte van de gewenste BAR (en dus de toe te passen factor). De inspecteur hanteert een huurwaardekapitalisatiefactor van (€ 5.980.000 : € 477.000 =) 12,54 en verdedigt derhalve een BAR van (1 : 12,54 =) nagenoeg 8%. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst de inspecteur naar (1) een verkoop van het ‘naastgelegen complex’ in december 2006 en (2) de verkoop van [naam ] , waarbij een huurwaardekapitalisatiefactor werd gehanteerd van 14 respectievelijk 13,7 (derhalve een BAR van 7,15% respectievelijk 7,3%).
5.24.1
Belanghebbende bepleit een BAR van 10,24% en gaat derhalve uit van een huurwaardekapitalisatiefactor van ten hoogste (1 : 10,24% =) 9,76. Hij bestrijdt de bruikbaarheid van de door de inspecteur genoemde verkopen (Taxatierapport Hanson Makelaardij van 15 juni 2016):
“
ad I. Het complex [adressen] door toenmalige koper [naam ] gekocht op basis van verkeerde informatie. Na deze fout te hebben geconstateerd hebben partijen deze verkoop buitengerechtelijk ontbonden en terug geleverd. Hierdoor heeft de transactie nooit plaatsgevonden.
ad II. Verkoop van [naam ] betrof geen markttransactie. Deze (niet openbaar op de markt gebrachte) transactie vond plaats tussen gelieerde dochterondernemingen van [bank Vastgoed] . [bank] -RED ontwikkelde het project en verkocht vervolgens aan een andere [bank] -dochteronderneming. Deze verkoop is nimmer marktwaarde.
ad III. Taxateur [naam ] “veegt alle cijfers op een hoop” om tot een onderbouwing van zijn BAR te komen. Hij vergeet echter dat genoemde rendementen louter winkelruimte bevatten, daar waar het getaxeerde een object met gemengde bestemming (winkels en kantoor) betreft. Dit feit wordt door [naam ] in zijn benadering om tot vaststelling van een BAR te komen volledig genegeerd.”
5.24.2.
De inspecteur heeft de kritiek van belanghebbende bestreden. Met betrekking tot de zakelijkheid van de verkoop van het complex [naam ] voert hij aan dat koper [naam ] het complex heeft gekocht met inachtneming van de bepalingen van een hoofdhuurcontract waarin bepalingen waren opgenomen betreffende onderverhuurmogelijkheden. [naam ] was van deze bepalingen op de hoogte en heeft desondanks 13,9 maal de huur voor het complex betaald. Indien deze onderhuursituatie er niet was geweest, zo stelt de inspecteur, had de koper zelfs een hogere prijs (c.q. een hogere kapitalisatiefactor) willen betalen. Deze transactie bevindt zich dus aan de onderzijde van de markt, aldus nog steeds de inspecteur. De transactie is tussen derden tot stand gekomen op basis van zakelijke onderhandelingen. De koper is een landelijke belegger en “weet van wanten".
5.24.3.
Wat betreft de [naam ] voert de inspecteur aan dat, hoewel het op papier een “besmette” transactie lijkt, dit in werkelijkheid niet zo is. Ontwikkelaar [bank] is, zo stelt hij, een volstrekt andere "poot" dan [bank] beleggingen. Deze hebben hun eigen begroting en winststreven. Daarbij komt dat [bank] beleggingen weliswaar de koper is, maar de aankopen doet ten behoeve van fondsvorming van klanten, zijnde pensioenfondsen particulieren. Deze transactie is daarom, aldus de inspecteur, volledig zakelijk.
5.25.
Gelet op rechtsoverweging 5.12 is de aanslag niet op een te hoog bedrag vastgesteld indien de huurwaardekapitalisatiefactor (€ 4.953.508 : € 477.000 = ) ten minste 10,38 bedraagt, dat wil zeggen indien de gewenste BAR 9,6% of minder is.
5.26.
Naar het oordeel van het Hof is het - met weging van al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd - niet onaannemelijk dat een koper met een BAR van 9,6% of minder genoegen had willen nemen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking:
- dat belanghebbende en de inspecteur hebben beide een document ingebracht (“Ontwikkeling beleggingen en bruto aanvangsrendementen”) waarin staat dat voor winkelcentra de BAR eind 2007 - iets minder dan - 7% bedroeg;
- dat de inspecteur in hoger beroep twee voorbeelden genoemd heeft van winkels in de omgeving van het pand waarbij kopers ca 14 x de huur hebben betaald. Naar het oordeel van het Hof zijn deze verkopen op zichzelf bruikbaar, waaraan de kritiek van belanghebbende (dat de eerste verkoop teruggedraaid is en de tweede verkoop niet zakelijk was) niet af doet. De inspecteur heeft de kritiek van belanghebbende naar het oordeel van het Hof overtuigend weerlegd (zie 5.24.2 en 5.24.3). Dat de eerste verkoop ontbonden is betekent niet - mede gelet op hetgeen de inspecteur daarover opgemerkt heeft - dat de transactie tegen een onzakelijk prijs werd aangegaan en met betrekking tot de tweede verkoop acht het Hof aannemelijk dat de verkoop weliswaar een transactie tussen gelieerde partijen betrof, maar dat dit - gelet op hetgeen de inspecteur naar voren heeft gebracht - niet betekent dat deze vennootschappen niet ‘at arm’s length’ gehandeld hebben.
- belanghebbende uitgaat van een BAR van 10,24% (derhalve relatief weinig meer dan van de BAR van 9,6% die het Hof hanteert).
5.27.
Het een en ander leidt tot de conclusie dat de waarde in het economisch verkeer per 1 november 2007 ten minste € 4.953.508 bedraagt. De aanslag is alsdan niet op een te hoog bedrag vastgesteld (zie 5.11).
5.28.
Dat lagere WOZ-waarden zijn vastgesteld doet voorgaande niet af nu deze in voldoende mate zijn betwist door de inspecteur en de Wet WOZ een eigen regime kent volgens welke de waardevaststelling dient plaats te vinden.
5.29.
Partijen verschillen van mening over tal van aspecten betreffende het pand (zoals grootte, uitstraling, e.d.) en over de te gebruiken vergelijkingsobjecten. Nu het Hof bij zijn waardevaststelling (van € 4.953.508 ) van de huurwaarde van het pand zelf is uitgegaan en niet de vergelijkingsmethode heeft gevolgd (zie 5.1.7) zijn deze verschillen niet relevant.
5.30.
Aldus is het gelijk aan de inspecteur.
De slotsom
5.31.
De slotsom is dat het hoger beroep met betrekking tot de aanslag IB 2007 ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en W.E.M van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 6 december 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.