Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 15/00598
3 januari 2017
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur, en
het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep van
de erven [E] ,belanghebbende,
de erven [E] ,belanghebbende,
gemachtigde: J.H. Asbreuk (Loyens & Loeff N.V.) te Rotterdam,
tegen de uitspraak van 18 juni 2015 in de zaak met kenmerk AWB 14/2369 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
de inspecteur
en
belanghebbende.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 18 februari 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag successierecht opgelegd naar een belastbare verkrijging van
€ 453.780.
€ 453.780.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 31 maart 2014, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. De beslissing van de rechtbank luidt al volgt:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 408;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiseres te vergoeden.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 juli 2015, gemotiveerd bij brief van 20 augustus 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld, dat is ingekomen op 30 september 2015.
1.5.
Op 11 november 2016 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt hierna aangeduid als ‘eiser(es)’, de inspecteur als ‘verweerder’.
1. Op 21 september 1981 is overleden [A] (hierna: erflater). Erflater heeft tot erfgenamen benoemd zijn drie kinderen (hierna: de erfgenamen) en heeft aan zijn echtgenote [B] (hierna: de echtgenote) een levenslang recht van vruchtgebruik over de zuivere nalatenschap gelegateerd. De echtgenote heeft verklaard dat zij voornoemd legaat niet heeft aanvaard.
2. Op 30 december 2011 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst meegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen. In een e-mailbericht aan de Belastingdienst van 30 december 2011, 15:32:47 uur, staat het volgende vermeld:
“(…)
Graag wil ik namens de heer [C] , mevrouw [X] en mevrouw [D] kenbaar maken dat zij middels vererving beschikken over vermogen in Zwitserland en tevens betrokken zijn bij de Panamese [naam entiteit] , zie bijgaande brief.
(…)”
3. In de aangifte successierecht, die destijds is ingediend op 9 juli 1982, is geen melding gemaakt van dit buitenlands vermogen.
4. Bij brief van 5 december 2012 heeft de inspecteur inkomstenbelasting meegedeeld dat de afdeling erf- en schenkbelasting van de Belastingdienst een afzonderlijke navorderingsaanslag voor het successierecht zal opleggen.
5. Bij de oplegging van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een verkrijging van € 453.780 (fl. 1.000.000) per erfgenaam.
2.2.
Partijen hebben tegen de vaststelling der feiten geen grieven aangevoerd, zodat het Hof deze overneemt als vaststaand in hoger beroep. Het Hof voegt daaraan toe, dat partijen ten tijde van de procedure voor de rechtbank overeenstemming hebben bereikt over de hoogte van de verkrijging. Tussen hen staat nu vast dat de verkrijging € 300.636 (fl. 626.525) bedroeg.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de navorderingstermijn is verstreken. Niet (langer) in geschil is het bedrag van de verkrijging.
4.Het oordeel van de rechtbank
4.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer het volgende overwogen.
3.1.
In het kader van de Overige fiscale maatregelen 2012 is aan artikel 66 van Pro de Sw een nieuw derde lid toegevoegd, dat als volgt luidt:
“Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”
In artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 is het overgangsrecht opgenomen. Op grond van de in die bepaling opgenomen hoofdregel treedt artikel 66, derde lid, van de Sw in werking per 1 januari 2012.
3.2.
Artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) luidt, voor zover van belang, als volgt:
“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)
4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navordering door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
5. (…)”
4.1.
Artikel 66, derde lid, van de Sw is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de Kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van de Overige fiscale maatregelen 2011. De toelichting op dit amendement luidt, voor zover van belang, als volgt:
“(…) Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. (…) De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het <> van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”
(Tweede Kamer, vergaderjaar 2010-2011, 32 505, nr. 27)
4.2.
Tijdens de behandeling van de Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen het volgende geantwoord:
“Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.” (Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 004, nr. 5, p. 32)
4.3.
Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de staatssecretaris in de Eerste Kamer op vragen het volgende geantwoord:
“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis (…) voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.” (Eerste Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 003, nr. D, p. 30)
5.1.
Ten tijde van de verkrijging luidde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, van de Sw als volgt:
“er is verjaring voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen”.
5.2.
Met ingang van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) is artikel 66 van Pro de Sw gewijzigd en is in het eerste lid, aanhef en onder 1°, van dat artikel bepaald dat de in artikel 16, derde lid, van de Awr vermelde navorderingstermijn van vijf jaren in gaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Deze wetwijziging is ingevolge het overgangsrecht van toepassing indien het overlijden op of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet plaatsvindt en heeft voor deze zaak dus geen betekenis.
5.3.
Per 8 juni 1991 is het hiervoor onder 3.2 genoemde artikel 16, vierde lid, van de Awr inzake de navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen in werking getreden en is in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1°, van de Sw opgenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaren zoals neergelegd in artikel 16, vierde lid, van de Awr ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Ingevolge het overgangsrecht blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de Awr buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen.
5.4.
Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de bevoegdheid tot navordering, die ingevolge het hiervoor onder 5.1 genoemde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, van de Sw op 8 juni 1991 nog niet was vervallen, ingevolge de hiervoor onder 5.3 genoemde wetswijzing in 1993 is verjaard, ervan uitgaande dat de akte van overlijden in 1981 is ingeschreven in eerdergenoemde registers. Het standpunt van verweerder leidt er dus toe dat de navorderingsbevoegdheid met ingang van 1 januari 2012 na ruim 18 jaar zou herleven.
6. De rechtbank is allereerst van oordeel dat uit de letterlijke tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw niet volgt dat – zoals verweerder betoogt – aan de bepaling onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. De bepaling spreekt immers van het niet vervallen van de bevoegdheid tot navordering, hetgeen aldus kan worden opgevat dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding van de bepaling, derhalve op 1 januari 2012. De rechtbank overweegt evenwel dat voor de interpretatie van de strekking en reikwijdte van de bepaling tevens de parlementaire geschiedenis van belang is.
7. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de parlementaire geschiedenis evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Blijkens de toelichting op het amendement en de antwoorden van de staatssecretaris is immers uitsluitend bedoeld om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken op 1 januari 2012 onder de bepaling te laten vallen. De algemene strekking van de opmerking van de staatssecretaris dat de navorderingsbevoegdheid ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen is onvoldoende reden om anders te oordelen, nu de staatssecretaris immers vervolgens wijst op de toelichting bij het amendement waarin de navorderingsbevoegdheid wordt beperkt tot nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route. Deze uitleg strookt ook met de letterlijke tekst van de bepaling zoals hiervoor uiteengezet.
8. De rechtbank wijst voorts op de Aanwijzingen voor de regelgeving (Stcrt. 1992, 230), nrs. 167 en 168, waarin, voor zover van belang, het volgende is bepaald:
“Aanwijzing 167
1. Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat.
2. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling.
3. Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend.
4. (…)
Aanwijzing 168
1. Het verlenen van terugwerkende kracht geschiedt niet door middel van een fictieve datum van inwerkingtreding.
2. Voor het verlenen van terugwerkende kracht wordt een van de volgende modellen
gebruikt:
A. Deze wet/Dit besluit/Deze regeling treedt in werking...... en werkt terug tot en met ......
B. Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip.
3. Indien dit voor de duidelijkheid van de beoogde rechtsgevolgen van terugwerkende kracht nodig is, worden meer gespecificeerde bepalingen opgenomen.”
In de toelichting op aanwijzing 167 wordt onder meer het volgende gesteld:
“(…) Bij belastende regelingen betekent terugwerkende kracht in beginsel een aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Een reden voor het toekennen van terugwerkende kracht kan zijn de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Alsdan kan de grensdatum van de terugwerkende kracht samenvallen met de datum waarop van betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding met de verandering in de regelgeving rekening hielden. Voorts kan gedacht worden aan gevallen waarin de regelgeving een achterstand heeft opgelopen ten opzichte van in de praktijk noodzakelijk gebleken ontwikkelingen die legalisering achteraf behoeven. Legalisering dient dan wel op zo kort mogelijke termijn te geschieden, opdat de periode waarover de regeling terugwerkt, beperkt blijft. Zie voor een nadere beschouwing over de uitzonderlijke gevallen waarin aan belastende regelingen terugwerkende kracht kan worden toegekend: de beleidslijn bij het toekennen van terugwerkende kracht aan belastende fiscale maatregelen, zoals omschreven in Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nrs 1-3. Deze beleidslijn kan ook worden toegepast buiten het terrein van de fiscale regelgeving. (…)”
In de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking is over terugwerkende kracht van fiscale maatregelen onder meer het volgende opgemerkt:
“(…) Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd «onmiddellijke werking» heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. (…)”
(Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1, p. 6)
Ook hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat terugwerkende kracht van een (fiscale) regeling uitzondering is. In de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw, noch in het in artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 opgenomen overgangsrecht, noch in de parlementaire geschiedenis is met een woord gerept over verdergaande terugwerkende kracht van de bepaling dan voor de gevallen waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken, zodat moet worden geconcludeerd dat de wetgever geen terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid op die datum reeds was komen te vervallen.
5.Overwegingen omtrent het geschil
Het oude (overgangs)recht
5.1.
Het Hof zal allereerst de subsidiaire stelling van de inspecteur bespreken, inhoudende dat de rechtbank ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het overgangsrecht uit 1985. Hij stelt dat uit het arrest Hoge Raad 19 september 1990, nr. 26.986, ECLI:NL:HR: 1990:ZC4393, zou volgen dat voor overlijdensgevallen van vóór 1985 (zoals de onderhavige) de oude wettekst, dat wil zeggen de tekst die gold tot 1985, is blijven gelden. Die tekst luidde, voor zover relevant, als volgt.
Artikel 66
1. Er is verjaring
(…)
7°. voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van 's Rijks ambtenaar is gekomen.
5.2.
Omdat in het onderhavige geval geen (nadere) aangifte is gedaan van het buitenlands vermogen, mocht de inspecteur alsnog een navorderingsaanslag opleggen binnen vijf jaar nadat hij van de onvolledigheid van de aangifte (c.q. het buitenlandse vermogen) op de hoogte kwam. De onderhavige navorderingsaanslag is ruim binnen die termijn van vijf jaren opgelegd, en daarom, aldus de inspecteur, rechtsgeldig.
5.3.
Bij de beoordeling van dit argument moet acht geslagen worden op de navolgende wetsgeschiedenis van artikel 66 Sw Pro. De tekst waar de inspecteur zich op beroept werd per 1 januari 1985 gewijzigd.
5.4.
Per 1 januari 1985 luidde de relevante tekst als volgt
Artikel 66.
1. De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van drie onderscheidenlijk vijf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in: 1°. voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid, bedoeld, beginnen de termijnen niet eerder te lopen dan van de dag waarop de termijn van aangifte ingaat, en worden zij verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt.
(…)
5.5.
Deze tekst is volgens zowel de inspecteur als de rechtbank voor het onderhavige geval van geen betekenis (zie overweging 5.2. van de uitspraak van de rechtbank).
5.6.
De inspecteur is het in zoverre met de rechtbank eens, dat ook hij het standpunt inneemt, dat de vanaf 1 januari 1985 geldende tekst voor het onderhavige geval zonder betekenis is. Zijn conclusie is echter een andere. Hij stelt dat uit het overgangsrecht volgt dat de vóór 1 januari 1985 geldende tekst nog steeds van toepassing is. De wettekst werd echter per 8 juni 1991 wederom gewijzigd.
5.7.
Per 8 juni 1991 luidde de tekst (Stb. 1991, 264):
Artikel 66
De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in: 1°. voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid, bedoeld, beginnen de termijnen niet eerder te lopen dan van de dag waarop de termijn van aangifte ingaat, en worden zij verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt.
5.8.
Het wetsvoorstel houdende de wijziging per 8 juni 1991 (Wet verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van een navordering voor vermogens-en inkomensbestanddelen in het buitenland) bevatte overgangsrecht (hierna: het overgangsrecht 1991). Artikel IV bepaalde, kort gezegd, dat de bij de wetswijziging ingevoerde verlengde navorderingstermijn voor ‘buitenlands’ inkomen of vermogen niet zou gelden “voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen”.
5.9.
Geconstateerd moet worden dat in het onderhavige geval artikel IV toepassing mist. Volgens het overgangsrecht 1985 bleef de pre-1985 tekst gelden voor gevallen als het onderhavige, waarin het overlijden vóór 1985 plaatsvond. De inspecteur verwijst in zoverre terecht naar het arrest ECLI:NL:HR:1990:ZC4393 (zie boven onder 5.1). Dat betekent dat tot aan de wetswijziging van 8 juni 1991 de inspecteur de bevoegdheid tot navordering had behouden. Derhalve was niet, zoals artikel IV van het overgangsrecht 1991 vereist “op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag (…) vervallen”. En dat betekent dat de per 8 juni 1991 inwerkinggetreden tekst – en daarmee de navorderingstermijn van 16 jaar – op het onderhavige geval van toepassing werd.
5.10.
De stelling van de inspecteur dat de tekst van artikel 66 Sw Pro zoals die gold tot 1 januari 1985, op het onderhavige geval van toepassing zou zijn, is dus onjuist.
5.11.
Het voorgaande betekent dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat naar de stand van het recht voorafgaande aan de invoering van de huidige onbeperkte navorderingstermijn per 1 januari 2012, de bevoegdheid tot navorderen was vervallen.
Het overgangsrecht en de onbeperkte navorderingstermijn5.12.1. De inspecteur heeft gesteld dat de grammaticale uitleg van artikel 66, derde lid, Sw door de rechtbank volledig losstaat van de maatschappelijke en juridische context en dat de maatschappelijke opvattingen die voor ‘de gewone taalgebruiker’ vanzelfsprekend zijn aldus zijn genegeerd. De uitleg van de rechtbank is volgens de inspecteur in strijd met de ‘maatschappelijke beleving’ die ‘nu eenmaal’ inhoudt dat fraude wordt bestreden en dat verzwegen buitenlands vermogen in de heffing wordt betrokken. De inspecteur baseert deze stelling mede op de toelichting die de Kamerleden Braakhuis en Bashir hebben gegeven op het (nader gewijzigde) amendement op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 (Kamerstukken II 2010/11, 32.505, nr. 27, p. 1 en 2).
5.12.2.
De inspecteur stelt voorts dat het ontbreken van overgangsrecht ter zake van de inwerkingtreding, per 1 januari 2012, van artikel 66, derde lid, Sw, inhoudt dat deze bepaling onmiddellijke werking heeft en derhalve mede van toepassing is op erfrechtelijke verkrijgingen van in het buitenland aanwezig vermogen van vóór 1 januari 2010; dat wil zeggen van vóór de periode waarover, zonder de invoering van artikel 66, derde lid Sw, nog kon worden nagevorderd met toepassing van artikel 16, vierde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
5.13.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 66, derde lid Sw niet ziet op situaties waarin de bevoegdheid tot navordering op 1 januari 2012 was vervallen. De door de inspecteur voorgestane uitleg van artikel 66, derde lid, Sw is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU Pro en met het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro.
5.14.
Op basis van de tekst van artikel 66, derde lid, Sw is het Hof – evenals de rechtbank – van oordeel dat deze bepaling niet mede ziet op gevallen waarin vóór 1 januari 2012 navordering niet meer mogelijk was. Het Hof knoopt voor deze uitleg aan bij het woord “vervalt” in de laatste volzin van artikel 66, derde lid, Sw. “Vervalt” doet immers veronderstellen dat navordering in de in die volzin bedoelde gevallen nog wel mogelijk zou zijn, zonder de invoering van artikel 66, derde lid, Sw. Dat zou het geval zijn in situaties die op 1 januari 2012 nog onder het bereik van artikel 16, vierde lid, AWR vielen. Tot die categorie behoort het onderhavige geval echter niet.
5.15.1.
De uitleg die de inspecteur voorstaat strookt voorts niet met de wijze waarop in de Nederlandse belastingwetten aan het rechtszekerheidsbeginsel uitwerking is gegeven. In geen bepaling komt een in de tijd onbeperkte mogelijkheid tot navorderen of naheffen voor. Ook bij de invoering van artikel 16, vierde lid, AWR, welke bepaling bij uitstek de bestrijding van belastingfraude ten doel heeft, is gekozen voor een in de tijd beperkte, verlengde termijn voor navordering ter zake van buitenlands inkomen en vermogen. Bij de invoering van deze bepaling was bovendien voorzien dat deze geen betrekking zou hebben op gevallen waarvan de gewone navorderingstermijn van vijf jaar op dat moment was verstreken. Evenzo geldt voor het opleggen van een aanslag op grond van artikel 11 AWR Pro een beperkte termijn.
5.15.2.
Echter, in ons staatsrechtelijk bestel wordt toetsing van de wet in formele zin aan rechtsbeginselen ingevolge artikel 120 van Pro de Grondwet niet mogelijk geacht. Om die reden volgt het Hof de rechtbank dan ook niet, waar zij artikel 66, derde lid, Sw heeft getoetst aan beginselen van behoorlijke wetgeving als vervat in de Aanwijzingen voor de regelgeving (uitspraak rechtbank r.o. 8; verg. HR 21 maart 1990, 26.283, BNB 1990/179).
5.15.3.
Naar het oordeel van het Hof dient in een geval als het onderhavige bij de uitleg van artikel 66, derde lid, Sw ook het rechtszekerheidsbeginsel een rol te spelen, aangezien rechtszekerheid ter zake van de bevoegdheid tot het opleggen van belastingaanslagen als een – mede op artikel 104 van Pro de Grondwet terug te voeren – wezenskenmerk van het geldende fiscaal-wettelijk systeem moet worden beschouwd. Een uitleg van artikel 66, derde lid, Sw die inhoudt dat deze bepaling ook betrekking heeft op gevallen waarin vóór 1 januari 2012 niet (meer) kon worden nagevorderd zou daarmee niet in overeenstemming zijn.
5.16.
Uit de parlementaire behandeling van de Wet overige fiscale maatregelen 2011, noch uit die van de Wet overige fiscale maatregelen 2012 blijkt dat met de invoering van artikel 66, derde lid, Sw is beoogd om navordering in de door dat artikel bestreken situaties zonder enige temporele beperking mogelijk te maken, dat wil zeggen ook in gevallen waarin de bevoegdheid tot belastingheffing op het moment van inwerkingtreding van die bepaling was verjaard.
5.17.
Voorts overweegt het Hof dat de nieuwe tekst van artikel 66, derde lid, Sw, op het eerste gezicht “slechts” een nieuwe regel van formeel recht inhoudt. Dergelijke bepalingen hebben in het algemeen onmiddellijke werking. Dat wil zeggen dat zij op alle lopende geschillen worden toegepast, ook geschillen die gaan over feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de inwerkingtreding van de nieuwe bepaling (vgl. Hoge Raad 29 maart 2002, nr. 36.655 ECLI:NL:HR:2002:AE0867, BNB 2002/255). Voor zover het onderhavige artikel 66, derde lid, Sw zou inhouden dat ook gevallen waarin op 1 januari 2012 niet meer kon worden nagevorderd onder haar bereik vallen, is deze echter van een andere orde dan een bepaling als waarop evenvermeld arrest betrekking heeft en waarbij het ging om de wijze waarop de materiële belastingschuld wordt vastgesteld. Indien ook gevallen waarin op 1 januari 2012 niet meer kon worden nagevorderd onder het bereik vallen van artikel 66, derde lid, Sw, creëert deze bepaling materiële belastingschuld die er zonder die bepaling niet meer zou zijn geweest; in zoverre zou dan sprake zijn van materieel terugwerkende kracht. Het onderhavige geval kan bij deze uitleg derhalve niet op één lijn worden gezet met dat van het arrest BNB 2002/255.
5.18.
De stelling van de inspecteur dat artikel 66, derde lid, Sw bedoeld is om fraude te bestrijden acht het Hof op zichzelf juist. Deze stelling – en dat geldt ook voor de ‘maatschappelijke beleving’ zoals de inspecteur die ervaart – vormt noch een rechtvaardiging, noch een dwingende reden voor een in de tijd onbeperkte toepassing van artikel 66, derde lid, Sw.
5.19.
Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.12 tot en met 5.18 is overwogen wijst het Hof een uitleg van artikel 66, derde lid, Sw die inhoudt dat deze bepaling ook van toepassing is op gevallen als het onderhavige, waarin op 1 januari 2012 navordering op basis van artikel 16, vierde lid, AWR niet (meer) mogelijk was, af.
Incidenteel hoger beroep
5.20.
Nu de voorwaarde waaronder het incidenteel hoger beroep is ingesteld, niet is vervuld, behoeft het geen behandeling.
Slotsom
5.21.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
6.2.
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op € 2.216 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen te zitting in eerste aanleg met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1, 1 punt voor het indienen van een schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep met een waarde per punt van € 496).
6.3.
Nu de onderhavige zaak samenhangt met de zaken met nummers AMS 15/00596 en 15/00597, kent het Hof in ieder van deze zaken een vergoeding voor de proceskosten toe van 1/3 van dit bedrag, derhalve € 738. Het Hof overweegt hierbij, dat de hiervoor genoemde zaken eveneens dienen te worden aangemerkt als samenhangende zaken indien zij worden beoordeeld naar de tekst van artikel 3, tweede lid, van het Besluit zoals deze tot 1 januari 2015 heeft gegolden, aangezien sprake is van nagenoeg identieke besluiten waartegen (nagenoeg) gelijktijdig en op vergelijkbare gronden beroep is ingesteld, terwijl (…) de werkzaamheden van de gemachtigde nagenoeg identiek konden zijn. Er bestaat dan ook geen aanleiding om – voor de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase – het overgangsrecht van artikel II (tweede volzin) van het Besluit van 27 oktober 2014, Stb. 411, op grond van het rechtszekerheidsbeginsel buiten toepassing te laten (vgl. HR 18 maart 2016, nr.15/03065, ECLI:NL:HR:2016:420, BNB 2016/122, r.o. 3.5.1.)
7.Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 738.
De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten, als griffier. De beslissing is op 3 januari 2017 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.