Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 17/00019 en 17/00020
10 oktober 2017
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep en het incidentele hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst– na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
gemeente Aaltente Aalten, belanghebbende,
gemachtigden: mr. F.M. Soetens en drs. L.M.J.J. Kuijpers (Deloitte Belastingadviseurs B.V.),
gemachtigden: mr. F.M. Soetens en drs. L.M.J.J. Kuijpers (Deloitte Belastingadviseurs B.V.),
tegen de uitspraak van 8 maart 2011 in de zaak met kenmerken AWB 09/5002 en 09/5003 van de rechtbank Arnhem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 151.022 en daarbij € 28.905 heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2.
De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 2.100.211 en daarbij € 265.230 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 november 2009 de naheffingsaanslagen en de in rekening gebrachte heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
De rechtbank heeft bij uitspraak van 8 maart 2011 als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 (zaaknummer 09/5002) gegrond;
- vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar;
- vermindert deze naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.895.095;
- bepaalt dat verweerder [
de inspecteur] de desbetreffende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
de inspecteur] de desbetreffende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2004 (zaaknummer 09/5003) ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres [
belanghebbende] ten bedrage van
belanghebbende] ten bedrage van
€ 1.311;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.”
1.4.1.
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 15 januari 2013 (11/00301 en 11/00302; ECLI:NL:GHARL:2013:BZ0263) het incidenteel hoger beroep van de inspecteur ongegrond verklaard en het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
1.4.2.
De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) heeft bij arrest van 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158 (hierna ook: het eerste verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, het (incidenteel) beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond verklaard, (naar het Hof begrijpt) de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd, behoudens de toegekende vergoeding van proceskosten en griffierecht voor de eerste aanleg en hoger beroep (wat betreft de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden) en het geding verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
1.4.3.
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 19 juni 2015 (14/00527 en 14/00528; ECLI:NL:GHSHE:2015:2209) de uitspraak van de rechtbank, alsmede de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen vernietigd.
1.4.4.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 januari 2017, nr. 15/03526, ECLI:NL:HR:2017:5, BNB 2017/90 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld hebben partijen hun zienswijze gegeven op het verwijzingsarrest, belanghebbende bij brief van 10 maart 2017 en de inspecteur bij brief van 9 februari 2017.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 augustus 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen is vermeld in het verwijzingsarrest in het onderdeel ‘Beoordeling van de middelen’ en naar hetgeen is vermeld onder 2.4 tot en met 2.6 in de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden:
“2.4 Met betrekking tot de [D school] heeft belanghebbende op 18 februari 2005 een aannemingsovereenkomst met een aannemer gesloten. De totale investeringskosten in deze nieuwbouwschool bedragen € 10.669.180, waarvan € 8.784.141 bestaat uit stichtingskosten. Belanghebbende heeft deze nieuwbouwschool op 31 maart 2006 aan [de Stichting] [Hof: de Stichting] verkocht en geleverd tegen betaling van een koopprijs van € 800.000 inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) verschuldigde overdrachtsbelasting over het (afgeronde) bedrag van de stichtingskosten, blijkens de akte berekend op 527.047,50 (6% x € 8.784.125) voor haar rekening genomen. De huurprijs voor vijf jaar, die de school in maart 2006 heeft vooruitbetaald aan [de Stichting] , bedroeg € 850.000. Het schoolgebouw is in het najaar van 2006 door de school in gebruik genomen.
2.5
De totale stichtingskosten voor [E school] (inclusief de te realiseren sportzaal) bedroegen volgens de akte van levering € 2.630.881 inclusief grond en omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze basisschool op 2 oktober 2007 aan [de Stichting] verkocht en geleverd tegen betaling van een koopprijs van € 215.000, te vermeerderen met € 40.850 aan omzetbelasting, in totaal derhalve € 255.850. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de WBR verschuldigde overdrachtsbelasting over het (afgeronde) bedrag van de (afgeronde) stichtingskosten, blijkens de akte berekend op 157.852 (6% x € 2.630.875), voor haar rekening genomen. Blijkens de tussen [de Stichting] en de Vereniging [E] gesloten huurovereenkomst is deze aangegaan voor een periode van tien jaren, met de mogelijkheid van verlenging voor een periode van vijf jaar, bedraagt de huurprijs € 55.000 per jaar en zal de huur voor de huurperiode van vijf jaar - in totaal € 275.000 - vóór 1 september 2006 bij vooruitbetaling worden voldaan. De school is in het najaar van 2006 in gebruik genomen.
2.6
In artikel 8 (met betrekking tot de [D school] ) respectievelijk in artikel 9 van Pro de akte van levering (met betrekking tot [E school] ) is een voorkeursrecht van terugkoop opgenomen voor een bedrag van de door [de Stichting] betaalde koopsom ad respectievelijk € 800.000 en € 255.850. Het terugkooprecht houdt in dat [de Stichting] het schoolgebouw, indien zij dit aan een derde wil overdragen, eerst moet aanbieden aan belanghebbende. Als belanghebbende niet van dit recht gebruik maakt, dan mag [de Stichting] het schoolgebouw verkopen. Het verschil tussen de dan gerealiseerde verkoopprijs en de door [de Stichting] aan belanghebbende betaalde koopprijs moet [de Stichting] aan belanghebbende betalen.
In artikel 9 respectievelijk Pro artikel 10 van Pro de akte van levering is een koopoptie opgenomen, die inhoudt dat [de Stichting] aan belanghebbende het onbeperkte recht verleent om, zolang [de Stichting] eigenaar is, het schoolgebouw terug te kopen tegen het bedrag van de door [de Stichting] betaalde koopsom.
Artikel 10 respectievelijk Pro artikel 11 van Pro de akte van levering voorziet in een boete van respectievelijk 10 miljoen euro en 2 miljoen euro ten laste van [de Stichting] voor het geval [de Stichting] de betreffende school aan een derde verkoopt zonder daarbij de bepalingen van de akte over het voorkeursrecht tot terugkoop en de koopoptie in acht te nemen. Belanghebbende heeft bovendien het recht om schadevergoeding van [de Stichting] te eisen indien de schade boven het bedrag van deze boete uitgaat.
In artikel 11 respectievelijk Pro artikel 12 van Pro de akte van levering zijn ontbindende voorwaarden opgenomen, die het mogelijk maken om de overeenkomst te ontbinden in bepaalde gevallen, waaronder het geval waarin in rechte zou komen vast te staan dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting over de stichtingskosten van de betreffende school of dat de overeenkomst nietig is.
De akte van levering ter zake van [D school] is bij akte van rectificatie uitgebreid met een artikel 9A. Hierin is bepaald dat [de Stichting] van belanghebbende kan eisen dat zij de school terugkoopt voor € 800.000, ook indien [de Stichting] de school niet aan een derde wil verkopen of belanghebbende geen gebruik wil maken van haar terugkooprecht. ”
2.2.
Met het oog op de beoordeling van het hoger beroep na verwijzing voegt het Hof hier nog de volgende feiten aan toe.
2.3.
De gang van zaken met betrekking tot de koopsom die belanghebbende aan de Stichting heeft berekend en de bijdrage ‘voorziening huisvesting onderwijs’, is kort weergegeven als volgt:
[D school] :
31 maart 2006: verkoop van het schoolgebouw aan de Stichting voor € 800.000 inclusief btw;
1 april 2006: huurovereenkomst tussen de Stichting en de Stichting [D] (hierna: [D] ) voor € 170.000 per jaar; huur voor vijf jaar (zijnde € 850.000) vooruit te betalen;
29 maart 2006: belanghebbende verstrekt [D] een bijdrage voorziening huisvesting onderwijs van € 850.000;
29 maart 2006: [D] stort € 850.000 bij de notaris die de leveringsakte moet passeren;
4 april 2006: de notaris passeert de leveringsakte.
4 april 2006: de notaris stort € 50.000 terug aan [D] ;
20 april 2006: [D] stort € 50.000 door aan de Stichting.
[E school] :
augustus 2006: het schoolgebouw wordt mondeling verkocht aan de Stichting;
1. sept. 2006: huurovereenkomst tussen de Stichting en de Vereniging [E] (hierna: [E] ) voor € 55.00 per jaar, huur voor vijf jaar (zijnde € 275.000) vooruit te betalen;
Sept. 2006: belanghebbende verstrekt [E] een bijdrage voorziening huisvesting onderwijs van € 275.000;
28 sept. 2006: [E] betaalt dit bedrag van € 275.000 aan de Stichting;
3 april 2007: belanghebbende besluit het schoolgebouw juridisch te leveren aan de Stichting voor € 255.850; [E] moet in staat worden gesteld de huursom te betalen. Dit bedrag zal belanghebbende aan [E] betalen;
2 oktober 2007: verkoop schoolgebouw aan de Stichting voor € 255.850 inclusief btw; economische eigendomsoverdracht heeft volgens akte plaatsgevonden op 1 september 2006.
2.4.
Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken verklaard dat de huurovereenkomsten inmiddels zijn verlengd, waarbij de hoogte van de huur en de bijdrage ter zake van het Rijk, ongewijzigd zijn gebleven.
3.3. De cassatiefase
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt overwogen en beslist:
“3.1.9. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in de hiervoor in onderdeel 1 bedoelde uitspraak van 15 januari 2013, nrs. 11/00301 en 11/00302, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ0263, geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de nieuwe schoolgebouwen heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), aangezien niet is voldaan aan het vereiste dat de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend, worden gebruikt voor prestaties die recht op aftrek geven. Naar het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbende met het verrichten van een samenstel van speciaal op de aftrek gerichte (rechts)handelingen – waaronder het tussenschuiven van de Stichting – bereikt dat zij in strijd met doel en strekking van de Wet een substantieel bedrag aan omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen.
3.1.10.
De Hoge Raad heeft in het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158 (hierna: het arrest BNB 2014/158), geoordeeld dat indien het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bij zijn hiervoor in 3.1.9 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat het tussenschuiven van de Stichting op zich misbruik van recht oplevert, dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting behoefde zijn oordeel dat sprake is van misbruik van recht, aldus de Hoge Raad, nadere motivering.
3.2.1.
Na verwijzing heeft het Hof het geschil omschreven als uitsluitend te betreffen het antwoord op de vraag of de privaatrechtelijk vormgegeven overdracht ten behoeve van het in gebruik geven van de nieuwe schoolgebouwen, het zogenaamde tussenschuiven van de Stichting, misbruik van recht oplevert, zodat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van de aan haar ter zake van de nieuwe schoolgebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.
3.2.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht. Daartoe heeft het Hof redengevend geacht dat belanghebbende het recht had om te besluiten tot de onderhavige privaatrechtelijk vormgegeven overdracht van de nieuwe schoolgebouwen aan de Stichting waarbij de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven, en dat daaraan niet afdoet dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de nieuwe schoolgebouwen.
3.2.3.
Onder verwijzing naar de onderdelen 4.3.4 (“in cassatie niet bestreden vaststelling dat de Inspecteur in hoger beroep niet heeft gesteld dat belanghebbende voor de werkzaamheden in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding heeft bedongen of ontvangen”) en 6.1 (“waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenprestatie vormt voor de aan de Stichting verleende levering”) van het arrest BNB 2014/158, heeft het Hof geoordeeld dat de stelling van de Inspecteur dat in het geheel geen sprake is van een koopsom en dat belanghebbende geen vergoeding heeft bedongen voor de overdracht van de nieuwe schoolgebouwen aan de Stichting, moet worden verworpen.
3.3.
De middelen richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.
Middel I betoogt met betrekking tot het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel dat het Hof de bij de eerdere behandeling aangevoerde stelling van de Inspecteur, herhaald in de aan het Hof toegezonden reactie op het arrest BNB 2014/158, verkeerd heeft begrepen. Het betoog van de Inspecteur hield niet in dat belanghebbende geen vergoeding of slechts een symbolische vergoeding zou hebben bedongen voor de overdracht van de nieuwe schoolgebouwen, maar dat het samenstel van (rechts)handelingen en de daarmee gemoeide geldstromen neerkomen op een ‘kasrondje’ waardoor het economische resultaat uiteindelijk gelijk is aan de situatie waarin het op grond van de Verordening in aanmerking komende bekostigingsbedrag direct, dat wil zeggen zonder de tussenliggende transacties, aan het bevoegde gezag ter beschikking zou zijn gesteld.
Middel II betoogt dat het Hof voorts de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad kennelijk verkeerd heeft opgevat en daarom ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht.
3.4.1.
Wat betreft de door het Hof vastgestelde grenzen van het geschil na verwijzing slaagt middel II. Gelet op de onderdelen 5.1, 5.5 en 5.6 van het arrest BNB 2014/158 mocht het Hof bij zijn onderzoek na verwijzing niet volstaan met een onderzoek naar uitsluitend de toelaatbaarheid van het ‘tussenschuiven’ van de Stichting, maar diende het Hof opnieuw te onderzoeken, alle feitelijke en juridische omstandigheden van het geval in aanmerking nemende, of belanghebbende heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet, en dat oordeel voldoende te motiveren.
In dit verband slaagt ook middel I. De uitleg van een door een procespartij aangevoerde stelling is in beginsel voorbehouden aan de rechtbank of het gerechtshof, tenzij die uitleg in het licht van de stukken van het geding onbegrijpelijk is. De stukken van het onderwerpelijke geding laten geen andere conclusie toe dan dat – zoals middel I terecht aanvoert - de subsidiaire stelling van de Inspecteur niet zonder meer inhield dat belanghebbende geen vergoeding of een symbolische vergoeding zou hebben bedongen. Uit die stukken moet de conclusie worden getrokken dat die stelling van de Inspecteur - die inhield dat het samenstel van (rechts)handelingen tussen belanghebbende, de Stichting en [D] respectievelijk [E] , en de daarmee gemoeide geldstromen neerkomen op een ‘kasrondje’ - diende ter motivering van zijn stelling dat zich misbruik van recht voordoet. Het Hof heeft derhalve die stelling op onjuiste gronden verworpen door te verwijzen naar de onderdelen 4.3.4 en 6.1 van het arrest BNB 2014/158.
3.4.2.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opmerking verdient dat het verwijzingshof bij zijn beslissing ervan moet uitgaan dat het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in onderdeel 4.17 van diens uitspraak heeft geoordeeld dat het wezenlijke doel van de betrokken (rechts)handelingen erin heeft bestaan een belastingvoordeel te verkrijgen, en dat dit oordeel vervolgens in cassatie niet werd bestreden.
Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat in dit geval het samenstel van transacties leidt tot een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de wet is verkregen, moet dit hof in het kader van de herdefiniëring van transacties vaststellen welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden (vergelijk de onderdelen 3.4.1 en 3.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2015, nr. 14/01134, ECLI:NL:HR:2015:1353, BNB 2015/148).”
4.Geschil na verwijzing
4.1.
Het geschil betreft na de tweede verwijzing de vraag of, alle feitelijke en juridische omstandigheden van het geval in aanmerking nemende, belanghebbende heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet. Bij die beoordeling zal het Hof mede de stelling van de inspecteur betrekken, inhoudende dat het samenstel van (rechts)handelingen en de daarmee gemoeide geldstromen neerkomt op een ‘kasrondje’.
4.2.
In deze procedure na verwijzing staat in rechte vast dat het wezenlijke doel van de betrokken (rechts)handelingen erin heeft bestaan een belastingvoordeel te verkrijgen. Het Hof zal zijn onderzoek in deze stand van het geding daarom beperken tot de (aanvullende) vraag of het samenstel van transacties leidt tot een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de wet is verkregen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
5.Beoordeling van het geschil na verwijzing
5.1.
Van misbruik van recht is sprake wanneer i) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden vastgelegd in de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn alsmede de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, en ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., nr. C-255/02, hierna: het Halifax-arrest, punten 74 en 75). Na verwijzing staat vast dat de onder ii) vermelde voorwaarde is vervuld, zodat enkel nog dient te worden onderzocht of ook aan de onder i) vermelde voorwaarde is voldaan.
5.2.
De inspecteur heeft in dat kader aangevoerd dat de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot de schoolgebouwen, bezien vanuit het doel van de Wet en de Btw-richtlijn geen recht geven op aftrek van omzetbelasting en dat belanghebbende met het verrichten van een gekunsteld samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen heeft bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen. De inspecteur heeft in dit verband in het bijzonder gewezen op de omstandigheid dat beide schoolgebouwen geheel binnen de financieringsnormen van de Wet op het primair onderwijs (hierna: Wpo), respectievelijk de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: Wvo) vallen. Daarom had in de onderhavige situatie, waarin belanghebbende is opgetreden als bouwheer, de terbeschikkingstelling aan het bevoegd gezag, geheel om niet moeten plaatsvinden. Door de Stichting niettemin een vergoeding in rekening te brengen alsmede het creëren van een zogenoemd ‘kasrondje’ met het enkele oogmerk om een belaste levering en daarmee recht op vooraftrek te creëren, heeft belanghebbende in strijd met het doel van de Wet en de Btw-richtlijn een belastingvoordeel verkregen.
5.3.
Belanghebbende heeft, daarnaar gevraagd, niet betwist dat de stichtingskosten van de schoolgebouwen geheel binnen de bekostigingsnormen van de Wpo/Wvo vallen. Zij heeft ter zake echter aangevoerd dat belanghebbende in haar relatie tot de Stichting niet gebonden is aan de Wpo/Wvo, zodat het haar vrij stond om een vergoeding in rekening te brengen. Belanghebbende heeft daarenboven aangevoerd dat de Stichting een wezenlijke taak - als beheerder van de gebouwen - vervult zodat geen sprake is van een kunstmatig ‘tussengeschoven’ stichting, hetgeen naar zij stelt ook steun vindt in het feit dat de huurovereenkomsten na ommekomst van de oorspronkelijke termijn van vijf respectievelijk tien jaar, zijn verlengd. Dat belanghebbende de koopsom middels een vooruitbetaling van de huur volledig fourneert, doet daar niet aan af; de Hoge Raad heeft al eerder geoordeeld dat het feit dat een gemeente in gevallen als deze als financier is opgetreden, niet tot de conclusie voert dat de rol van belanghebbende als opdrachtgever voor de bouwwerkzaamheden als gekunsteld moet worden aangemerkt. Het stond belanghebbende vrij de mogelijkheid te kiezen waarbij zij het laagste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd.
5.4.
Het verbod van misbruik van recht moet voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen
bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin het arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 55). Bij de beoordeling of sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie, zal het Hof meewegen of de contractvoorwaarden, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de vergoeding(en), overeenstemmen met normale (markt)voorwaarden (vgl. HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, Weald Leasing).
5.5.
Bij de beantwoording van de vraag of de onderhavige handelingen ertoe leiden dat in strijd met het doel van de Wet en de Btw-richtlijn een belastingvoordeel wordt toegekend, stelt het Hof voorop dat het doel van de aftrek van voorbelasting zoals neergelegd in artikel 15 van Pro de Wet OB en artikel 168 van Pro de Btw-richtlijn, erin is gelegen de ondernemer die daar recht op heeft, geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Volgens het BTW-stelsel heeft een als overheid handelend lichaam noch een ondernemer die vrijgestelde activiteiten verricht, recht op aftrek van voorbelasting (vgl. r.o. 78 van het Halifax-arrest).
5.6.
Voorts is van belang dat, gelet op onder meer de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012, nr. 09/04280, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, Gemeente Gemert-Bakel, van 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, Gemeente Albrandswaard, van 27 februari 2015, nr. 13/03689, ECLI:NL:HR:2015:470, Gemeente Wageningen, en het verwijzingsarrest, het belanghebbende heeft vrijgestaan om in de onderhavige situatie, waarin zij is opgetreden als bouwheer, te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel, de overdracht van een schoolgebouw in eigendom aan het bevoegd gezag in de zin van artikel 1 van Pro de Wvo respectievelijk artikel 1 van Pro de Wpo, dan wel het schoolgebouw aan het bevoegde gezag in gebruik geven (zie artikel 76n, leden 2 en 3 Wvo respectievelijk artikel 103, leden 2 en 3 Wpo). Dit met inachtneming van de uitgangspunten van de Wvo en Wpo, te weten dat de gemeente tenminste de huisvestingskosten draagt van de scholen volgens de normen van de Wvo/Wpo.
5.7.
Aan het vorenstaande doet in beginsel niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwscholen. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht van de nieuwbouwscholen aan een stichting als onder het vorige punt vermeld, berust immers op de wijze waarop de Wvo respectievelijk de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het voortgezet onderwijs onderscheidenlijk het basisonderwijs, te weten dat in beginsel een gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze onder normale omstandigheden niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen, zullen zijn begrepen.
5.8.
Aan het vorenstaande kan daarentegen wel worden afgedaan indien belanghebbende, zoals te dezen onweersproken gesteld, in strijd met de Wvo respectievelijk de Wpo een verkoopprijs heeft bedongen voor de schoolgebouwen terwijl deze, gelet op de bekostigingsnormen van de Wvo en/of de Wpo, om niet ter beschikking zouden moeten worden gesteld. Op dit - naar het oordeel van het Hof zwaarwegende - punt verschilt de onderhavige zaak van de hiervoor genoemde reeds door de Hoge Raad beoordeelde zogenoemde scholenconstructies. Het berekenen van een vergoeding, een noodzakelijke voorwaarde voor het creëren van een belaste levering, stemt onder de gegeven omstandigheden niet overeen met de normale - Wvo/Wpo-conforme - (markt)voorwaarden en wordt door het Hof, bij afwezigheid van voldoende zwaarwegende verklarende omstandigheden, als ‘kunstmatig’ aangemerkt.
5.9.
Bij zijn beoordeling of sprake is van misbruik van recht zal het Hof ook de overige feitelijke en juridische omstandigheden van het geval in aanmerking nemen. Naast de kunstmatige vergoeding, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht aangevoerd dat tevens sprake is van een kunstmatig kasrondje, inhoudende dat belanghebbende de over vijf of tien jaar ineens vooruit te betalen huur aan het bevoegde gezag van de school fourneert, zodat het bevoegde gezag de huur kan voldoen aan de Stichting die daarmee - onder inhouding van € 50.000 - de koopsom aan belanghebbende betaalt. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat deze geldstromen met elkaar samenhangen, nu niet aannemelijk is dat het bevoegde gezag zonder deze ‘voorfinanciering’ in staat was geweest de huur vooruit te betalen en evenmin aannemelijk is (gelet op de onder 2.3 vermelde, opeenvolgende transacties) dat de Stichting zonder de vooruit ontvangen huur de aan belanghebbende te betalen koopsommen voor de schoolgebouwen had kunnen voldoen. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat deze circulair opgezette betalingen economische realiteit ontberen, nu het resultaat daarvan is dat belanghebbende de met de Stichting overeengekomen koopprijs zelf volledig heeft bekostigd.
5.10.
Daar komt bij dat de overdracht van de schoolgebouwen aan de Stichting contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende (telkens tegen de bij de levering aan de Stichting overeengekomen oorspronkelijke koopprijs). Bovendien zijn de overeenkomsten gesloten onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan haar in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd. Deze bedingen en contractvoorwaarden stemmen naar het oordeel van het Hof evenmin overeen met normale (markt)voorwaarden en dienen als gekunsteld te worden aangemerkt.
5.11.
Als gekunsteld merkt het Hof tot slot ook aan de rechtshandelingen die zijn verricht om te bewerkstellingen dat belanghebbende buiten schooluren kan blijven beschikken over de sportzaal van de [E school]. Ten einde hetzelfde effect te bereiken als wanneer belanghebbende het gebouw exclusief de sporthal rechtstreeks ter beschikking had gesteld aan het schoolbestuur, heeft het schoolbestuur de sporthal “onderverhuurd” aan belanghebbende die op haar beurt de sporthal verhuurt aan de (eind)gebruikers. Op grond van het huurcontract van belanghebbende met het schoolbestuur draagt belanghebbende ter zake “de kapitaallasten en de kosten van verzekeringen en publiekrechtelijke heffingen”. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof terecht gesteld dat dit eigenaarslasten zijn die de Stichting onder normale omstandigheden voor haar rekening had genomen. In de toelichting bij de huurovereenkomst wordt erkend dat de school financieel niet in staat is om de sporthal rendabel te exploiteren (het exploitatietekort wordt geschat op € 45.000 per jaar) en dat belanghebbende garandeert deze tekorten te zullen aanzuiveren.
5.12.
De stelling van belanghebbende dat het verkopen van de schoolgebouwen tegen vergoeding aan de Stichting niet als gekunsteld kan worden aangemerkt, omdat de Stichting een reële beheerderstaak vervult, wordt verworpen. In de eerste plaats omdat het voor de door belanghebbende gestelde beheerstaak niet noodzakelijk is om de schoolgebouwen in eigendom over te dragen aan de Stichting, zeker niet op de hiervoor beschreven, kunstmatige wijze. Bovendien mist de beheerderstaak van de Stichting naar het oordeel van het Hof economische realiteit gezien het feit dat het de Stichting daarvoor aan financiële draagkracht ontbeert. Het vermogen van de Stichting wordt gevormd door het verschil tussen de (ineens) vooruitbetaalde huur en de door de Stichting aan belanghebbende betaalde koopsom, voor de scholen te becijferen op circa € 50.000 per school. Uit de jaarrekening van de Stichting volgt dat zij hieruit ook de haar opgelegde aanslagen OZB dient te betalen, welke aanslag enkel voor [D school] al € 10.000 per jaar bedraagt. Per saldo resteert er voor de Stichting (gerekend over een periode van vijf, respectievelijk tien jaar) dus vrijwel geen geld voor beheer en onderhoud. De beheerdersrol van de Stichting mist derhalve economische realiteit.
Aan het voorgaande doet niet af dat de huurovereenkomsten na vijf respectievelijk tien jaar zijn gecontinueerd onder – naar door belanghebbende is gesteld – gelijkblijvende omstandigheden/voorwaarden. Indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat dit inhoudt dat ook het kasrondje is gecontinueerd, doet de verlenging van de huur niet af aan het geconstateerde gebrek aan draagkracht van de Stichting. Maar ook als het kasrondje niet is gecontinueerd, doet dit aan het oordeel niet af, gezien de periode die is verstreken tussen de aanvang en de verlenging van de huurcontracten (van vijf respectievelijk tien jaar), in welke periode de beheerdersrol van de Stichting economische realiteit miste.
5.13.
De stelling van belanghebbende dat enkel haar relatie met de scholen wordt bestreken door de bekostigingsregels zoals beschreven in de Wpo/Wvo en derhalve niet de relatie tussen belanghebbende en de stichting, wordt verworpen. In het kader van de beoordeling of sprake is van misbruik van recht dienen alle feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (alsmede het resultaat daarvan) in aanmerking te worden genomen. De uitleg van belanghebbende getuigt, tegen die achtergrond, van een te beperkte rechtsopvatting.
5.14.
Alle handelingen tezamen en in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat de constructie een volstrekt gekunsteld karakter heeft, waarbij het wezenlijke doel van dat samenstel erin was gelegen om in strijd met doel en strekking van de Wet een belastingvoordeel te verkrijgen, welk voordeel zonder dat samenstel niet zou zijn belopen. Immers, in het geval als het onderhavige geven de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te beschouwen onderwijsactiviteiten berekende omzetbelasting, bezien vanuit het doel van de Wet, zoals hiervoor overwogen onder 5.5, geen recht op aftrek van omzetbelasting. Zouden de schoolgebouwen conform de Wvo/Wpo om niet zijn geleverd dan wel om niet aan het bevoegd gezag ter beschikking zijn gesteld, dan zou geen recht op vooraftrek zijn genoten door belanghebbende. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Belanghebbende heeft met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting, te weten € 1.640.917, in aftrek heeft kunnen brengen. Het Hof verbindt daaraan de conclusie dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van Wet heeft gehandeld (vgl. HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, ECLI:NL:HR:2012:BR4476, punt 5.1.2, BNB 2012/202). Het Hof komt gelet op het hiervoor weergegeven oordeel, niet toe aan een beoordeling van het incidentele hoger beroep van de inspecteur.
5.15.
Nu het Hof van oordeel is dat in dit geval het samenstel van transacties leidt tot een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Wet is verkregen, zal het in het kader van de herdefiniëring van transacties vaststellen welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden. Partijen hebben in dat kader eenparig verklaard dat in dat geval de naheffingsaanslag 2004 dient te worden gehandhaafd en de naheffingsaanslag 2005 t/m 2007, voor zover deze de nieuwbouwscholen betreft, dient te worden verminderd met de door belanghebbende voor haar rekening genomen overdrachtsbelasting ad € 684.899 en de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over de koopsommen ad € 168.581. In de bestreden naheffingsaanslag is tevens een bedrag van € 254.178 begrepen betreffende door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting ter zake de verbouw van een tweetal andere schoolgebouwen. Nu na (eerste) cassatie reeds vast stond dat naheffing in zoverre ten onrechte heeft plaatsgevonden, dient laatstgenoemd bedrag eveneens in mindering te worden gebracht. De naheffingsaanslag dient derhalve te worden vastgesteld op € 2.100.211 -/-
€ 684.899 -/- € 168.581 -/- € 254.178 = € 992.553. Het Hof zal zich dienovereenkomstig oordelen.
SlotsomDe slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is met betrekking tot de naheffingsaanslag die betrekking heeft op 2004 (zie 1.1.1) en dat het hoger beroep gegrond is met betrekking tot de naheffingsaanslag die betrekking heeft op 2005 t/m 2007 (zie 1.1.2).
6.Proceskosten
Belanghebbende heeft verzocht de inspecteur te veroordelen in de kosten van (hoger) beroep.
Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling gezien zijn beslissing met betrekking tot de naheffingsaanslag 2005 t/m 2007. Het Hof constateert dat ter zake reeds proceskostenveroordelingen zijn uitgesproken door de Rechtbank en het Hof (Arnhem/Leeuwarden); deze veroordelingen zijn door de Hoge Raad na cassatie in stand gelaten (evenals de door Rechtbank en Hof gelaste vergoeding van het betaalde griffierecht) .
Derhalve komen voor vergoeding nog in aanmerking de kosten die belanghebbende heeft gemaakt in verband met de behandeling van de zaak door Hof Den Bosch (na 1e cassatie) en Hof Amsterdam (na 2e cassatie).
Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor Hof Den Bosch vast op 1,5 (punten wegens proceshandelingen, bestaande uit 0,5 punt voor de reactie naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 495 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) = € 1.113,75. Eenzelfde vergoeding zal worden toegekend wegens de behandeling van de zaak door Hof Amsterdam. In totaal zal derhalve worden vergoed een bedrag van
€ 2.227,50.
7.7. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2005 t/m 2007 gegrond;
- vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar;
- vermindert deze naheffingsaanslag tot een bedrag van € 992.553, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2004 ongegrond;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 2.227,50.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 10 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.