Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 22/02290
29 augustus 2023
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de erven van [X], belanghebbenden,
(gemachtigden: [Y] en [Z] )
tegen de uitspraak van 31 augustus 2022 in de zaak met kenmerk HAA 21/2317 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbenden voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.728. Het premie-inkomen is vastgesteld op € 33.791.
1.2.
Belanghebbenden hebben een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 ingediend. Dit verzoek is gedeeltelijk afgewezen.
1.3.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag zoals verminderd gehandhaafd.
1.4.
Belanghebbenden hebben beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 31 augustus 2022 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 augustus 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbenden en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eisers’ respectievelijk ‘verweerder’):
“ 1. [X] (hierna: erflater) is overleden [in] 2017.
2. Aan de erven van erflater is met dagtekening 31 juli 2017 een uitnodiging tot het
doen van aangifte IB/PVV over het jaar 2017 door middel van een F-biljet verzonden. In de
uitnodiging staat dat de aangifte voor 1 mei 2018 moet zijn ingediend. Na verzoek van de
gemachtigde van eiser om uitstel tot het doen van aangifte heeft verweerder uitstel verleend
tot 1 mei 2019.
3. Op 19 augustus 2018 hebben de erven van erflater een aangifte IB/PVV voor het
jaar 2017 ingediend. Het hierin aangeven verzamelinkomen bedraagt € 46.728.
3. Verweerder heeft met dagtekening 2 april 2019 overeenkomstig de ingediende
aangifte de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk
en woning van € 46.728. Het premie-inkomen is vastgesteld op het voor 2017 geldende
maximum premie-inkomen van € 33.791. De premieplicht voor de volksverzekeringen is
beperkt tot de periode van 1 januari 2017 tot en met 18 juni 2017.
4. Verweerder heeft op 22 januari 2021, na intrekking van een eerder verzoek tot
ambtshalve vermindering, nogmaals een verzoek tot ambtshalve vermindering van de
aanslag IB/PVV 2017 ontvangen. Eisers hebben verzocht om aftrek vanwege elders belast
inkomen in het kader van de werkzaamheden van erflater gedurende 2017 in [plaats]
en om een tijdsevenredige herleiding van het premie-inkomen in het kader van het
overlijden. Gedurende de werkzaamheden in [plaats] was erflater op grond van een
zogeheten A1 verklaring (certificate of coverage) onderworpen aan de Nederlandse sociale
verzekeringswetgeving.
5. Verweerder heeft bij verminderingsbeschikking met dagtekening 7 mei 2021
het verzoek om ambtshalve vermindering gedeeltelijk toegewezen waarbij verweerder de aftrek vanwege elders belast inkomen heeft verleend, maar een tijdsevenredige herleiding van het premie-inkomen heeft afgewezen. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
6. Bij uitspraak op bezwaar van 12 mei 2021 heeft verweerder het bezwaar ongegrond
verklaard.”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep de hoogte van het in aanmerking te nemen maximum premie-inkomen geschil.
3.2.
Belanghebbenden concluderen tot een tijdsevenredige herleiding van het maximum premie-inkomen met als gevolg een verlaging van het maximum premie-inkomen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
“11. Op grond van artikel 2.5 van de Regeling Wfsv wordt als het tijdvak van premieplicht anders dan door overlijden korter is dan het kalenderjaar, het premie-inkomen naar tijdsevenredigheid afgeleid van het maximum premie-inkomen. De rechtbank begrijpt dat eiser niet bestrijdt dat de Nederlandse regelgeving niet voorziet in een tijdsevenredige verlaging in het geval van overlijden, maar dat hij de vraag opwerpt of dat in het onderhavige geval rechtvaardig is en in overeenstemming met Europees recht.
12. De rechtbank overweegt als volgt. De rechtbank is niet bevoegd om de innerlijke waarde of billijkheid van regelgeving te toetsen (artikel 11 van Pro de Wet Algemene bepalingen). De rechter kan een regeling slechts onverbindend verklaren ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven (in dit geval: over premieheffing) niet op het oog kan hebben gehad (Hoge Raad 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1988). Niet gesteld of gebleken is dat daarvan sprake is.
13. Bij de totstandkoming van artikel 2.5 van de Regeling Wfsv is zonder beoogde wijziging aangesloten bij de voorloper van de desbetreffende bepaling in de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 2002 (hierna: Uitvoeringsregeling) (Nota van toelichting, Regeling Wfsv, Stcrt. 2005, 242, p. 20). Uit de toelichting bij de Uitvoeringsregeling blijkt dat de tijdsevenredige herleiding is beperkt tot gevallen van migratie in de loop van het kalenderjaar en niet ook ziet op het geval van overlijden, omdat bij migratie in het buitenland premieplicht ontstaat en het daardoor waarschijnlijk is dat de totale premie (indien binnenlandse en buitenlandse premie worden samengenomen) overschrijdt hetgeen verschuldigd is op basis van het maximum premie-inkomen. De situatie van overlijden is uitgesloten omdat in die situatie er geen sprake kan zijn van dubbele premieheffing. In aanmerking genomen dat aldus al voor invoering van de Wfsv per 1 januari 2006 er sprake van was dat onder de oude Uitvoeringsregeling de tijdsevenredige verlaging niet ook van toepassing was in het geval van overlijden, kan niet worden gezegd dat diezelfde niet-toepasselijkheid in de Regeling tot een heffing leidt die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister in de Wet financiering sociale verzekeringen niet op het oog kan hebben gehad. Gelet op de toelichting bij de oude Uitvoeringsregeling kan evenmin worden gezegd dat de omstandigheid dat de tijdsevenredige verlaging niet van toepassing is in het geval van overlijden, in strijd komt met enig algemeen rechtsbeginsel. In de situatie van eiser is er immers ook geen sprake van dubbele premieheffing.
14. De rechtbank kan de Nederlandse wetgeving toetsen aan rechten van eiser op grond van internationale verdragen. De blote stellingen van eiser dat het niet voorzien van een tijdsevenredige verlaging bij overlijden in strijd is met het vrije verkeer en artikel 1 van Pro het Eerste Protocol van het EVRM worden door de rechtbank verworpen. Het EVRM verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
15. De rechtbank overweegt dat eiser die werkzaam was in het buitenland maar onderworpen aan de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving voor het bepalen van het maximum premie-inkomen hetzelfde is behandeld als een werknemer die in Nederland werkzaam is en onderworpen aan de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving, en die gedurende het jaar overlijdt. De situatie van een migrerende werknemer lijkt hiervan wezenlijk af zoals hiervoor onder 13. is overwogen en mag dus ook verschillend behandeld worden. Eisers beroep op artikel 14 EVRM Pro en artikel 1 Eerste Pro Protocol faalt. De Nederlandse wetgeving is naar het oordeel van de rechtbank evenmin in strijd met bepalingen die het vrije verkeer van personen waarborgen.
16. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
17. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.”
5.Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1.
Belanghebbenden stellen zich ook in hoger beroep op het standpunt dat het maximum premie-inkomen tijdsevenredig moet worden herleid, omdat [X] (hierna: erflater) gedurende het jaar 2017 is overleden en daarom niet het gehele jaar premieplichtig is geweest. Belanghebbenden stellen dat heffing van het maximale premie-inkomen onrechtvaardig is.
Indien het maximum premie-inkomen niet tijdsevenredig wordt herleid achten belanghebbenden een schending van artikel 1, eerste protocol, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en artikel 14 EVRM Pro en het vrije werknemersverkeer aan de orde.
5.2.
De inspecteur stelt daarentegen dat terecht geen rekening is gehouden met een tijdsevenredige herleiding van het maximum premie-inkomen, omdat overlijden expliciet is uitgesloten van het artikel waarin de tijdsevenredige herleiding is geregeld en omdat met het uitsluiten niet in strijd is gehandeld met de in 5.1. genoemde verdragsbepalingen. Ook is er geen sprake van een onrechtvaardige en onredelijke behandeling van belanghebbende, aldus de inspecteur.
5.3.
Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen voorziet de Nederlandse regelgeving in tijdsevenredige verlaging van het maximum premie-inkomen voor bepaalde gevallen waarin de premieplichtige gedurende een deel van het jaar niet premieplichtig is (hierna: de tijdsevenredige verlaging), maar expliciet is bepaald dat het geval van overlijden daar niet onder valt. De tijdsevenredige verlaging vloeit niet direct voort uit de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: WFSV) maar uit een ministeriële regeling (hierna: de Regeling). Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij niet bestrijdt dat de Nederlandse regelgeving niet voorziet in de tijdsevenredige verlaging in het geval van overlijden, maar de vraag opwerpt of dat rechtvaardig is en daarnaast strijdigheid met internationale verdragsbepalingen aan de orde acht.
5.4.1.
De rechter is niet bevoegd de innerlijke waarde of billijkheid van de regelgeving te toetsen. Verder is er geen aanleiding om de Regeling onverbindend te verklaren voor het onderdeel dat de tijdsevenredige verlaging niet ook van toepassing is op het geval van overlijden. Voor een onverbindendverklaring is namelijk alleen plaats ingeval een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven (in dit geval over premieheffing: artikel 13 WFSV Pro) niet op het oog kan hebben gehad. Hiervan is geen sprake.
Op grond van artikel 8, derde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: WFSV), is de (hoofd)regel dat het premie-inkomen tot geen hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het als eerste vermelde bedrag in kolom II van de tarieftabel in artikel 2.10, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De thans in artikel 13 van Pro de WFSV gegeven grondslag om nadere regels te stellen (voordien was dat artikel 17), heeft de wetgever als volgt toegelicht (TK 1987-1988, 20 625, nr. 3, blz. 16):
“Het onderhavige artikel bevat de bevoegdheid nadere regelen te stellen met betrekking tot de premieplicht en de daarmee samenhangende maatstaf, het tarief, de heffing en de invordering. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan situaties waarin in het kalenderjaar de premieplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt, de verzekering wordt ontleend aan een verdrag inzake sociale zekerheid of de betrokkene geen ingezetene is en evenmin voor de in Nederland verrichte arbeid in dienstbetrekking aan de loonbelasting is onderworpen. De gevallen, waarin nadere regelgeving noodzakelijk is, zijn niet alle op voorhand aan te geven. Daarom wordt er de voorkeur aan gegeven een en ander bij ministeriële regelgeving uit te werken.”
Hieruit valt af te leiden dat de wetgever beoogd heeft om het maximum premie-inkomen niet tijdsevenredig te herleiden, tenzij het noodzakelijk werd geacht om op deze hoofdregel een uitzondering te maken.
5.4.2.
Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen is bij de totstandkoming van de Regeling voor de regels over de premieheffing – waaronder de tijdsevenredige verlaging van het maximum premie-inkomen – aangesloten bij de regeling die voordien gold (hierna: de oude ministeriële regeling) (Stcrt. 2005, 242). Uit deze toelichting bij de oude ministeriële regeling (Stcrt. 2002, 165) blijkt dat in de tijdsevenredige verlaging is voorzien naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001 (nr. 35593, ECLI:NL:HR:2001:AB0516). Uit dat arrest bleek dat het niet tijdsevenredig verlagen van het maximum premie-inkomen in het jaar waarin een werknemer niet het gehele jaar verzekerd is voor de volksverzekeringen als gevolg van migratie binnen de EU, in strijd is met de vrijheid van werknemersverkeer. Uit de toelichting blijkt verder dat de tijdsevenredige verlaging is beperkt tot gevallen van migratie in de loop van het kalenderjaar en niet ook ziet op het geval van overlijden, omdat bij migratie ook in het buitenland premie wordt afgedragen en het daardoor waarschijnlijk is dat de totale premie (indien binnenlandse en buitenlandse premie worden samengenomen) het maximum premie-inkomen zou overschrijden. In aanmerking genomen dat aldus al vóór invoering van de Wet financiering sociale verzekeringen per 1 januari 2006 er sprake van was dat onder de oude ministeriële regeling de tijdsevenredige verlaging niet ook van toepassing was in het geval van overlijden, kan niet worden gezegd dat diezelfde niet-toepasselijkheid in de Regeling tot een heffing leidt die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister in de Wet financiering sociale verzekeringen niet op het oog kan hebben gehad. Gelet op de toelichting bij de oude ministeriële regeling kan evenmin worden gezegd dat de omstandigheid dat de tijdsevenredige verlaging niet van toepassing is in het geval van overlijden, in strijd komt met enig algemeen rechtsbeginsel.
5.5.
Voorts acht het Hof hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 14 en 15 omtrent eventuele strijdigheid met internationale verdragsbepalingen waaronder het vrije verkeer van werknemers eveneens juist. Het Hof neemt deze beslissingen over en maakt deze tot de zijne. De omstandigheid dat erflater in 2017 in [plaats] werkzaam was en een A1 verklaring had ontvangen waardoor hij onderworpen bleef aan de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving maakt de conclusie niet anders. Erflater moet, zoals de rechtbank terecht overweegt, eenzelfde (geen slechtere) behandeling krijgen als een werknemer die in Nederland werkzaam is en overigens in dezelfde situatie als belanghebbende verkeert (onderworpen is aan de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving en gedurende het jaar 2017 overlijdt). De vergelijking met het geval van een migrerende werknemer die voor zijn werkzaamheden wel in het buitenland verzekerd is gaat niet op, omdat deze werknemer niet in dezelfde omstandigheden verkeert als belanghebbende en in verband daarmee met dubbele heffing geconfronteerd kan worden. De vergelijking met een migrerende werknemer gaat daarom alleen dan op indien deze werknemer ook een A1 verklaring had ontvangen waardoor hij onderworpen was aan de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving en eveneens overleed in 2017. Voor deze werknemer heeft hetzelfde te gelden als voor erflater, zodat niet kan worden gezegd dat deze laatste een slechter behandeling ten deel valt.
5.6.
Hetgeen belanghebbenden overigens in hoger beroep hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
Slotsom
5.7.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank wordt
bevestigd.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, J-P.R. van den Berg en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2023 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Digitaal procederen
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Per post procederen
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: