Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 12/00164, 12/00165, 12/00166, 12/00167 en 12/00168
uitspraakdatum:
24 juni 2014
24 juni 2014
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem(hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 3 mei 2012, nummers AWB 10/940, 10/941, 10/942, 10/943 en 10/944, in het geding tussen de Inspecteur
en
[X] B.V.statutair gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2001, 2004, 2005 en 2006 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar belastbare bedragen van respectievelijk € 510.301 (2001), € 418.265 (2004), € 559.178 (2005) en € 383.150 (2006). Daarbij is voor elk van de jaren bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Tevens is bij beschikking voor het jaar 2001 aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 5.760.
1.2
Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 465.111. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
1.3
Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 3 november 2008 en 18 december 2008 de aanslagen en de navorderingsaanslag, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.4
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem, die de behandeling daarvan heeft verwezen naar de rechtbank Leeuwarden. Laatstgenoemde rechtbank heeft daarop op 21 januari 2010 uitspraak gedaan, waarbij zij de uitspraken op bezwaar heeft vernietigd en de Inspecteur heeft gelast, binnen een termijn van acht weken na dagtekening van de uitspraak, opnieuw uitspraken op bezwaar te doen. Daarbij heeft zij aan belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend van € 966.
1.5
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden beroep ingesteld bij het gerechtshof Leeuwarden. Daarbij was uitsluitend in geschil of belanghebbende recht had op volledige vergoeding van de kosten voor in beroep bij de rechtbank Leeuwarden beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze procedure is geëindigd met het arrest van de Hoge Raad van 12 oktober 2012, nr. 11/00150, ECLI:NL:HR:2012:BU3785, BNB 2012/313.
1.6
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 21 januari 2010, op 31 maart 2010 bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de navorderingsaanslag, alsmede de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.
1.7
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur van 31 maart 2010, in één geschrift vervat, beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem. Na mededeling daarvan aan partijen heeft de rechtbank Arnhem de beroepen verwezen naar rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de aanslag voor het jaar 2001 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 477.386, de beschikking heffingsrente voor het jaar 2001 dienovereenkomstig verminderd, de navorderingsaanslag over het jaar 2003 vernietigd, de aanslagen voor de jaren 2004, 2005 en 2006 tot nihil verminderd, en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2003, 2004, 2005 en 2006 vernietigd.
1.8
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.9
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.1
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] namens belanghebbende, mr. [B] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [C], alsmede mr. [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door [E].
1.11
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.12
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschorst, en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Het heeft de Inspecteur daarbij in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op het nader door belanghebbende subsidiair ingenomen standpunt. De schriftelijke reactie van de Inspecteur is op 28 november 2013 op de griffie van het Hof ontvangen. Belanghebbende heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, bij brief van 11 december 2011, op dit schrijven van de Inspecteur gereageerd.
1.13
Vervolgens heeft het Hof, met instemming van beide partijen, op 28 januari 2014 het onderzoek zonder nadere mondelinge behandeling gesloten.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende is op 31 oktober 1988 opgericht door [A], woonachtig te [L] (Gld). Belanghebbende is statutair gevestigd te [Z]. Op 30 december 1996 is de Stichting [F] opgericht, waarvan [A] enig bestuurder is. De aandelen van belanghebbende zijn tegen uitreiking van certificaten overgedragen aan voormelde stichting. [A] is houder van alle certificaten.
2.2
[A] was tot 7 december 2001 enig bestuurder van belanghebbende. Bij aandeelhoudersbesluit van 3 december 2001 is [G]) N.V., later [H]) N.V. (hierna: [H]), gevestigd te Curaçao, per 7 december 2001 benoemd als enig directeur van belanghebbende en is [A] teruggetreden als directeur. De notulen van de aandeelhoudersvergadering van 3 december 2001, gehouden te [Z], vermelden daartoe onder meer:
“De voorzitter stelt (…) de volgende voorstellen aan de orde:
Als directie van de Vennootschap per 7 december 2001 te benoemen [G]) N.V., gevestigd te Curaçao Nederlandse Antillen;
Acceptatie van het ontslag per 7 december 2001 van de heer [A] als directeur van de Vennootschap;
(…)
De verplaatsing per 7 december van het kantoor te [Z] naar [M], Nederlandse Antillen.
De heer [A] te machtigen alle formaliteiten, waaronder het informeren van het Handelsregister van de betreffende Kamer van Koophandel en Fabrieken met betrekking tot de benoeming van de nieuwe directeur, verplaatsing van de feitelijke leiding naar Curaçao Nederlandse Antillen, en het deponeren van de jaarrekening betreffende het jaar bij bedoelde Handelsregister.”
2.3
Met ingang van 31 december 2006 is [A] weer tot enig bestuurder van belanghebbende benoemd.
2.4
Belanghebbende was tot 16 september 1999 enig aandeelhoudster van [I] B.V. te [Z]. [I] B.V. is de houdstermaatschappij van de [I]-groep. De [I]-groep is marktleider in Nederland op het gebied van industriële verpakkingen ten behoeve van de export van kapitaalgoederen. [A] is algemeen directeur van de [I] B.V.
2.5
Belanghebbende heeft op 16 september 1999 haar aandelen in [I] B.V. overgedragen aan een daartoe nieuw opgerichte vennootschap, [J] B.V.. De aandelen van [J] B.V. zijn per oprichtingsdatum gecertificeerd en worden gehouden door de Stichting [K] B.V.. [A] is tot 25 januari 2007 enig bestuurder van deze stichting geweest.
2.6
De overdracht van de aandelen in [I] B.V. heeft plaatsgevonden tegen een koopsom van f 20.642.500 (€ 9.367.158) aan [J] B.V. Deze koopsom is in de akte van levering voor het gehele bedrag omgezet in een geldlening van belanghebbende aan [J] B.V.. Volgens de overeenkomst van geldlening zal de lening met de lopende rente te allen tijde wederzijds opeisbaar casu quo aflosbaar zijn, een en ander met een opzegtermijn van drie maanden. De aflossing van de hoofdsom zal uiterlijk op 1 januari 2019 plaatsvinden, de rente bedraagt 5,5%, per maand achteraf te betalen, en er zijn geen zekerheden gesteld. Op 28 januari 2002 heeft [J] B.V. € 2.249.930 op de schuld aan belanghebbende afgelost. Op 10 november 2004 heeft [J] B.V. op de schuld € 3.000.000 afgelost. Ultimo 2006 bedraagt de hoofdsom van de geldlening € 4.117.158.
2.7
Tussen belanghebbende en [J] B.V. bestaat vanaf de oprichting van [J] B.V. een rekening-courantverhouding. Sinds het ontstaan van de bij punt 2.6 vermelde lening is de rente over de lening steeds in rekening-courant bijgeschreven. De lening en de rekening-courant verhouding waren in de periode 1999 tot en met 2001, naast een rekening-courant verhouding met [I] B.V., de enige bezittingen van belanghebbende.
2.8
Op grond van de stukken van het geding kan de navolgende opstelling van de activa van belanghebbende over de in geschil zijnde jaren worden gemaakt:
7-12-2001
31-12-2003
31-12-2004
31-12-2005
31-12-2006
Financiële vaste activa
€
€
€
€
€
Lening u/g [J] B.V.
9.367.158
7.117.158
4.117.158
4.117.158
4.117.158
Vlottende activa
Rekening courant [J] B.V.
1.180.652
1.973.507
1.337.541
1.563.985
1.790.429
Overige vorderingen/overlopende activa
69
235
235
377
Effecten
1.834.030
1.923.512
2.166.336
2.338.554
Liquide middelen
67.215
22.855
124.15
95.589
TOTAAL ACTIVA
10.547.810
10.991.979
7.401.301
7.971.864
8.342.107
2.9
Op 9 juli 2001 heeft [N], commercial officer bij [G] (Nederland) B.V., de gemachtigde van belanghebbende offertes doen toekomen betreffende de zetelverplaatsing van belanghebbende.
2.1
Op 7 september 2001 heeft [H] de gemachtigde van belanghebbende een brief gezonden met het aanbod om te assisteren bij de overdracht van de feitelijke leiding van de vennootschap van [A] naar de Nederlandse Antillen. De brief geeft naast een overzicht van de werkzaamheden die [H] als directeur van belanghebbende zou kunnen verrichten, ook een indicatie van de fee die daarvoor in rekening wordt gebracht. Als bijlage zijn bij deze brief gevoegd een stappenplan, een vrijwaringsovereenkomst, een directieovereenkomst en een aandeelhoudersbesluit ter zake van de directieovereenkomst.
2.11
Op 15 november 2001 heeft [N] namens [H] en [O]B.V. (hierna: [O]) een aangepaste offerte uitgebracht. Hij heeft in deze offerte aangegeven dat [H] normaliter haar fee, ingeval een all in fee gewenst is, op het totale vermogen van de vennootschap baseert. In het geval van belanghebbende kan de fee ook worden berekend over het vermogen dat op de Antillen wordt belegd.
2.12
Bij faxbericht van 27 juni 2007 heeft [H] de aanvang van door haar te verrichten werkzaamheden als volgt aan de gemachtigde van belanghebbende toegelicht:
“(…) in zijn algemeenheid brengen wij offertes uit naar de aandeelhouder(s)/ uiteindelijke begunstigde(n) van structuren die door ons bestuurd worden en voordat als zodanig aan de slag gaan dient een offerte door die aandeelhouder(s)/uiteindelijke begunstigde(n) geaccepteerd te worden.”
2.13
Ten tijde van de oprichting van belanghebbende luidde artikel 2 van Pro haar statuten – voor zover hier van belang – als volgt:
“De vennootschap heeft ten doel:
a. het deelnemen in-, het belang hebben bij-, het verlenen van bestuurlijke- en administratieve diensten aan en het financieren van andere vennootschappen en ondernemingen, alsmede het beleggen van vermogen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in effecten, onroerende zaken en hypothecaire schuldvorderingen, (…) alsmede het beheren en exploiteren van onroerende goederen;
b. de verzorging van directeuren en gewezen directeuren van een vennootschap of van met die vennootschap verbonden vennootschappen, (…) bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen (…) één en ander door middel van een pensioen krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting;
c. binnen haar doel kan de vennootschap al datgene verrichten wat met dit doel in de ruimste zin verband houdt, zowel voor eigen rekening als voor rekening van derden.”
2.14
Belanghebbende heeft bij notariële akte van 9 november 2001 haar statuten gewijzigd. Artikel 2 van Pro de statuten luidt daarna als volgt:
“De vennootschap heeft uitsluitend ten doel het beleggen van vermogen in de ruimste zin van het woord.”
2.15
Met een door partijen op 13 februari 2002 ondertekende overeenkomst, is per 7 december 2001 een “Direktie-overeenkomst” aangegaan tussen [H] en belanghebbende. Deze overeenkomst luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“ARTIKEL 1
De Trustmaatschappij is verantwoordelijk voor het dagelijks bestuur van de Vennootschap [Hof: belanghebbende] en zal met name, doch onverminderd de algemene strekking van het voorgaande:
a. a) - het kantoor van de Vennootschap fourneren;
- het aandeelhoudersregister van de Vennootschap in overeenstemming met de statuten van de Vennootschap voeren;
- de uitgifte van aandelen regelen;
- de oproeping tot en het houden van de jaarlijkse Algemene Vergadering van Aandeelhouders verzorgen;
b) in het algemeen alle dagelijkse aangelegenheden, de zaken van de Vennootschap binnen de Nederlandse Antillen betreffende, waarnemen, waaronder het opstellen en administreren van alle op grond van de statuten en de vooralsnog van kracht zijnde wetten en voorschriften benodigde formulieren en gegevens, en (…) het opstellen en indienen van Nederlands-Antilliaanse belastingaangifteformulieren en het verzorgen van de vereiste inschrijvingen bij de Kamer van Koophandel;
c) faciliteiten voor de bewaarneming van alle documenten, effecten en andere waardepapieren ter beschikking stellen of door een bekende bank doen stellen en ten aanzien van zodanige documenten, effecten en andere waardepapieren de vereiste zorgvuldigheid betrachten. (…);
d) de overige directeuren van de Vennootschap buiten de Nederlandse Antillen onverwijld verwittigen van de aard en het belang van eventuele aan de Trustmaatschappij bekende substantiële wijzigingen in de omstandigheden of voorwaarden, welke de vennootschap of haar bedrijf, vermogen, rechten of verplichtingen negatief zouden kunnen beïnvloeden alsmede adviseren met betrekking tot eventuele te volgen formele procedures of andere te nemen maatregelen indien naar haar beste weten stappen ondernomen dienen te worden;
e) alle aan het kantoor van de Vennootschap gerichte correspondentie en andere mededelingen behandelen en beantwoorden;
f) Het voorbereiden en verzorgen van de boekhouding van de vennootschap op basis van ontvangen bankafschriften, overeenkomsten, rapporten en andere documenten. De Trustmaatschappij verzorgt de gehele financiële vastlegging van de vennootschap, bestaande uit balans, verlies- en winstrekening en toelichting. Indien de Trustmaatschappij het noodzakelijk acht, ten behoeve van de Vennootschap het advies van een deskundige in te winnen, zal zij van de diensten van een makelaar, accountant, advocaat, schatter, taxateur, veilingmeester of andere expert gebruik mogen maken.
ARTIKEL 2
Tenzij de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van de Vennootschap anders mocht besluiten, bevindt het kantoor van de Vennootschap op de Nederlandse Antillen zich ten kantore van de huidige of toekomstige vestiging van de Trustmaatschappij aldaar. (…)
(…)
ARTIKEL 4
Als vergoeding voor diensten, door haar krachtens deze overeenkomst verleend, is de Trustmaatschappij gerechtigd tot:
een jaarlijkse directievergoeding van
0.5% over het beheerd vermogen met een minimum van NLG 5.000.000,= (EURO 2.268.901,=)welke vergoeding de specifiek in artikel 1, lid a tot en met f vermelde diensten dekt;
0.5% over het beheerd vermogen met een minimum van NLG 5.000.000,= (EURO 2.268.901,=)welke vergoeding de specifiek in artikel 1, lid a tot en met f vermelde diensten dekt;
vergoeding van alle zogenaamde “out-of-pocket” kosten.”
2.16
[H] heeft bij faxbericht aan de Inspecteur van 5 april 2006, van haar op grond van de hiervoor in 2.15 bedoelde overeenkomst voor belanghebbende verrichte en te verrichten werkzaamheden, de onderstaande – volgens [H], niet limitatieve – opsomming gegeven:
“- in het algemeen alle dagelijkse werkzaamheden binnen de Nederlandse Antillen en daarbuiten, waaronder het opstellen en administreren van alle op grond van de statuten en de vooralsnog van kracht zijnde wetten en voorschriften benodigde formulieren en gegevens, en wel meer in het bijzonder, doch niet uitsluitend, het indien van de vereiste Nederlandse en Nederlands-Antilliaanse belastingaangifteformulieren;
- het verzorgen van de vereiste inschrijvingen bij de Kamer van Koophandel in de Antillen en in Nederland;
- het fourneren van het kantoor van de B.V.;
- het bijhouden van het aandeelhoudersregister het oproepen tot, het houden en verzorgen van de jaarlijkse Algemene Vergadering van Aandeelhouders;
- het faciliteren van de bewaarneming van alle documenten, effecten en andere waardepapieren door een bekende bank;
- het toezicht houden op- en aansturen van de vermogensbeheerder en/of vermogensadviseur;
- alle aan de BV gerichte correspondentie en andere mededelingen behandelen en beantwoorden, en last but not least:
het voorbereiden en verzorgen van de boekhouding van de vennootschap op basis van ontvangen bankafschriften, overeenkomsten en rapporten en andere documenten. Wij verzorgen de gehele financiële verslaglegging van de vennootschap, bestaande uit balans, verlies- en winstrekening en toelichting.”
2.17
Per 7 december 2001 zijn [A] en [H] een vrijwaringsovereenkomst aangegaan. Deze, op 7 december 2001 door de heer [A] en op 13 februari 2002 door [H] ondertekende, overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – onder meer:
“
VRIJWARINGSOVEREENKOMST
VRIJWARINGSOVEREENKOMST
Deze overeenkomst is aangegaan op 07 december 2001 door:
1. [G] N.V., (…) (hierna te noemen “de Trustmaatschappij”)
en:
2) de heer [A], (…) (hierna te noemen “de Promotor”)
In aanmerking nemende:
dat de Promotor de Trustmaatschappij heeft verzocht een vennootschap op te richten, te hebben opgericht of anderszins diensten te verrichten in samenhang met een vennootschap onder de navolgende naam
[X] B.V.(hierna te noemen “de Vennootschap”):
[X] B.V.(hierna te noemen “de Vennootschap”):
(…)
Komen partijen als volgt overeen:
ARTIKEL 1
De Promotor verklaart hierbij dat noch hijzelf noch een door hem gecontroleerde persoon of lichaam de Trustmaatschappij, haar opvolgers, directeuren, officers en vertegenwoordigers of een persoon die door de Trustmaatschappij is aangewezen om op te treden als oprichter, directeur, bestuurder (…) of vertegenwoordiger van de Vennootschap (…), aansprakelijk zal stellen voor de nakoming, niet-nakoming of gebrekkige nakoming van hun plichten, behoudens ingeval van opzet of grove schuld zijdens de Trustmaatschappij, haar opvolgers of enig persoon als hiervoor vermeld.
ARTIKEL 2
a. De Promotor verklaart hierbij dat hij de Trustmaatschappij, haar opvolgers, directeuren, officers en vertegenwoordigers of een persoon die door de Trustmaatschappij is aangewezen om op te treden als oprichter, directeur, bestuurder (…) of vertegenwoordiger van de Vennootschap (…), zal vrijwaren tegen alle kosten of uitgaven (…), acties, rechtsgedingen, gerechtelijke procedures en vorderingen (hetzij aanhangig gemaakt door de Vennootschap, hetzij door een andere persoon of lichaam) met betrekking tot, als gevolg van of uit hoofde van het optreden van de Trustmaatschappij of een andere persoon als hiervoor vermeld, in de hoedanigheid van oprichter, directeur, bestuurder (…) of vertegenwoordiger van de Vennootschap (…) behoudens indien deze het gevolg zijn van opzet of grove schuld van de kant van de Trustmaatschappij, haar opvolgers of een persoon als hiervoor vermeld.
(…)”
2.18
[H] heeft bij brief van 17 december 2001 [P] te Curaçao verzocht belanghebbende bij de Antilliaanse belastingautoriteiten:
“aan te melden, de aangifte winstbelasting en de gebruikelijke Tax Ruling te verzorgen.”
2.19
Bij brief van 24 december 2001 heeft [P] namens belanghebbende de Inspecteur der Belastingen van Curaçao verzocht te bevestigen dat de belastingpositie van belanghebbende voor de periode 7 december 2001 tot en met 31 december 2004 wordt beheerst door de in de brief opgenomen bepalingen. De brief van [P] vermeldt voor zover hier van belang:
“
Fiscale positie
Fiscale positie
Op basis van het bovenstaande verzoeken wij u hierbij te bevestigen, door kopieën van deze brief voor ontvangst en akkoord getekend aan ons te retourneren, dat de belastingpositie van BV [Hof: belanghebbende] met ingang van 7 december 2001 wordt beheerst door de navolgende bepalingen:
1. BV is, naar omstandigheden beoordeeld, als een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap aan te merken en aan Antilliaanse winstbelasting onderworpen ingevolge artikel 1, lid 1 letter (a) LWB.
(…)
4. BV’s winst, bepaald met inachtneming van hetgeen hiervoor is vermeld, zal worden belast naar een tarief van 1/10 van het in artikel 15 LWB Pro genoemde tarief. (…)
5. Op verzoek zal een woonplaatsverklaring aan BV worden afgegeven.
(…)”
2.2
De Inspecteur der Belastingen van Curaçao heeft de in 2.19 bedoelde brief op 28 januari 2002 voor ontvangst en akkoord ondertekend.
2.21
Op 19 december 2001 heeft [H] namens belanghebbende bij de Dienst Economische Zaken op Curaçao een verzoek ingediend voor afgifte van een vestiging- en directievergunning. Deze vergunning is op 28 december 2001 verleend. Ook op 19 december 2001 diende [H] namens belanghebbende bij de Bank van de Nederlandse Antillen een verzoek in om ontheffing van de voorwaarden, voorschriften en bepalingen van een aantal artikelen uit de Landsverordening Deviezenverkeer. De ontheffing is op 16 januari 2002 verleend.
2.22
Op 19 december 2001 heeft [H] namens belanghebbende om opening van een rekening-courant en een beleggingsrekening bij ABN AMRO Bank N.V. te Curaçao verzocht. Door [H] wordt in het verzoek vermeld dat [O] als “investment manager” zal optreden.
2.23
Op 7 januari 2002 heeft [H] de ABN AMRO Bank te Utrecht verzocht het gehele door belanghebbende bij die bank aangehouden vermogen over te maken naar rekeningnummer [00000] van belanghebbende bij de ABN AMRO Bank N.V. te Curaçao.
2.24
De bij 2.6 vermelde aflossing door [J] B.V. ten bedrage van € 2.249.930 is op 28 januari 2002 gestort op het bij punt 2.23 vermelde rekeningnummer.
2.25
Tussen belanghebbende en [O] is op 28 januari 2002 een vermogensbeheerovereenkomst gesloten. Volgens artikel 2 van Pro deze overeenkomst geeft belanghebbende [O] opdracht en verleent zij [O] volmacht om namens haar en voor haar rekening en risico het beheer over het vermogen uit te oefenen.
Artikel 3 van Pro deze overeenkomst luidt als volgt:
“De Beheerder [Hof: [O]] zal het Vermogen zorgvuldig beheren op basis van schriftelijk met Cliënt [Hof: belanghebbende] overeengekomen uitgangspunten en doelstellingen. De Beheerder zal bij de uitvoering van het Beheer naar beste vermogen de belangen van Cliënt behartigen. Bedoelde uitgangspunten en doelstellingen kunnen in onderling overleg worden gewijzigd en zullen steeds in de bijlage bij deze overeenkomst zijn vermeld.
De Beheerder zal rekening houden met eventuele schriftelijke specificaties van cliënt terzake van:
- kwalitatieve en/of kwantitatieve beperkingen ten aanzien van de Waarden of categorieën van Waarden waarin mag worden belegd;
- beperkingen met betrekking tot de markten waarop transacties ten behoeve van Cliënt zullen worden uitgevoerd en afgewikkeld.
De Beheerder zal binnen het kader van het Beheer vrij zijn in de wijze van belegging en herbelegging en zij zal steeds bevoegd zijn om bestaande Waarden door andere te vervangen, en het zal de Beheerder vrijstaan te beleggen in zowel Nederlandse als in buitenlandse Waarden.”
2.26
Volgens de bijlage bij de vermogensbeheerovereenkomst zijn er twee rekeningen in beheer, een Call Rekening (rekening courant) met rekeningnummer [00001] en een Capital Market Investment (CMI) rekening (spaarrekening bedoeld voor beleggingen) met rekeningnummer [00000]. De omvang van het beheerde vermogen is € 2.300.000. Blijkens de bijlage is het beleggingsdoel primair gericht op waardegroei van het vermogen op lange termijn en zal een zeer offensief beleggingsbeleid gevoerd worden. De beheerder zal uitsluitend beleggen in zakelijke waarden (aandelen, onroerendgoed-beleggingsmaatschappijen) en niet in derivaten en edele metalen.
2.27
Op de wijze van totstandkoming van de in 2.25 bedoelde overeenkomst heeft [H] bij faxbericht van 5 april 2006 aan de Inspecteur de navolgende toelichting gegeven:
“
Vraag 2.2
Vraag 2.2
Zoals hiervoor reeds gesteld heeft [H] een wezenlijke rol gespeeld bij de totstandkoming van de vermogensbeheerovereenkomst. (…) Uiteraard heeft er bij de totstandkoming van dit contract wel overleg plaatsgevonden met de vergadering van aandeelhouders van de BV (…) aangezien het afsluiten van een beheercontract geen dagelijkse activiteit betreft en zeer relevant is voor degene voor wiens risico de BV wordt gedreven.”
2.28
[O] is vanaf maart 2002 overeenkomstig de in de bij 2.19 vermelde vermogensbeheerovereenkomst geformuleerde uitgangspunten en doelstellingen gaan beleggen.
2.29
Bij brief van 8 juli 2002 zendt [H] een verslag van [O] inzake het vermogensbeheer over het tweede kwartaal aan de gemachtigde. [H] schrijft in deze brief voor zover van belang het volgende:
“Hierbij doen wij u het verslag van [O]N.V. inzake het vermogensbeheer over het tweede kwartaal 2002 toekomen.
Deze rapportage is door ons gecontroleerd, waarbij wij geconstateerd hebben dat de portefeuille niet binnen de beleggingsrichtlijnen is.
Wij hebben contact opgenomen met de vermogensbeheerder om uitleg te vragen over de redenen van de afwijkingen en/of om corrigerend op te treden na voorafgaand overleg daaromtrent.”
2.3
Bij faxbericht van 9 juli 2002, heeft [H] aan [Q] Accountants en Belastingadviseurs verzocht:
“(…)
Subject
missing docs
Geachte heer [R],
In het kader van de zetelverplaatsing van [X] B.V. vragen wij u beleefd om ons nog te voorzien van de volgende documenten:
■ (…)
■ overnamebalans per datum zetelverplaatsing en de balans 2001 (indien deze gereed zijn)
(…)”
2.31
Tot de stukken van het geding behoort een nieuwe vermogensbeheerovereenkomst tussen belanghebbende en [O], welke op 11 juli 2003 is ondertekend door belanghebbende, vertegenwoordigd door haar directeur [H].
2.32
Op de wijze van totstandkoming van de in 2.31 bedoelde overeenkomst heeft [H] bij faxbericht van 5 april 2006 aan de Inspecteur de navolgende toelichting gegeven:
“Vraag 2.6
Op Curaçao was de manager van de unit [O] (de heer [S]) vervangen door een nieuwe manager (de heer [T]) en de heer [T] was van mening dat enkele beheercontracten van zijn voorganger inhoudelijk gewijzigd diende te worden om deze meer in overeenstemming te brengen met de eisen van het hoofdkantoor. (…)
Vraag 2.7
(…) Onder de voorwaarde dat er geen nadelige wijzigingen tot stand werden gebracht hebben wij hierin toegestemd. Wij hebben hier geen stukken of emails over terug kunnen vinden.”
2.33
Bij brief van 21 november 2003 informeert [H] bij de [Q] Accountants & Belastingadviseurs in Nederland als volgt:
“Betreft: [X] B.V.
Geachte heer [R],
Op dit moment zijn wij bezig met het samenstellen van de jaarrekeningen over de boekjaren 2001 en 2002. Hiertoe hebben wij de onderstaande vragen en/of documenten nodig:
1. gaarne hadden wij een exemplaar van de jaarrekening van [J] BV van 2001 en 2002 aangezien deze post toch wel een zeer materieel deel van de balans is. (…)”
2.34
Op 6 oktober 2004 heeft belanghebbende te Curaçao een algemene vergadering van aandeelhouders gehouden, waarin de jaarrekeningen over 2001 en 2002 worden vastgesteld. Stichting [F] heeft zich bij deze vergadering krachtens volmacht laten vertegenwoordigen.
2.35
Op 10 november 2004 is door [U] B.V., een dochtermaatschappij van [I] B.V., een bedrag groot € 3.000.000 gestort op de Call Rekening met rekeningnummer [00001] van belanghebbende.
2.36
Op 24 november 2004 heeft belanghebbende te Curaçao een algemene vergadering van aandeelhouders gehouden, waarin de jaarrekening over 2003 is vastgesteld. In deze vergadering is tevens besloten een dividend van € 4.000.000 uit te keren aan de aandeelhouder van belanghebbende. Stichting [F] heeft zich bij deze vergadering krachtens volmacht laten vertegenwoordigen.
2.37
Op 26 november 2004 heeft belanghebbende een dividend van € 3.000.000 overgemaakt naar een privé-rekening van [A]. Het restant dividend ad € 1.000.000 is door belanghebbende schuldig gebleven aan [A]. [J] B.V. heeft deze dividendschuld van belanghebbende aan [A] overgenomen tegen afboeking van dit bedrag op de rekening-courantverhouding tussen [J] BV en belanghebbende.
2.38
Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren zowel in Nederland als op Curaçao aangifte gedaan. De Curaçaose aangiften zijn opgesteld en ingediend door [P] Curaçao.
2.39
De aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2001 is op 14 januari 2003 door de Inspecteur ontvangen. De aangifte is opgesteld door [Q] Accountants en Belastingadviseurs te [V] en ondertekend door [H]. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 477.386. In de aangifte is de winst opgenomen over de periode 1 januari 2001 tot en met 7 december 2001. Blijkens de meegezonden jaarstukken bestaan de activa van belanghebbende per 7 december 2001 uit een lening aan [J] B.V. ten bedrage van f 20.642.500 (€ 9.367.158) en een rekening-courantvordering op [J] B.V. ten bedrage van f 2.601.815 (€ 1.180.652).
2.4
In zijn brief van 27 juli 2005 heeft de Inspecteur aangekondigd van de bij punt 2.39 vermelde aangifte af te wijken. De Inspecteur heeft de rente over de periode 7 december 2001 - 31 december 2001 gecorrigeerd, welke hij als volgt heeft berekend: 23/360 x 5,5 % x € 9.367.158 = € 32.915. In deze brief is tevens een vergrijpboete van 50% aangekondigd op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende doen voorkomen dat met ingang van 7 december 2001 haar directie werd gevoerd vanuit de Antillen en heeft belanghebbende bewust nagelaten om de voormelde rentebaten in de aangifte te verantwoorden.
2.41
Met dagtekening 31 augustus 2005 is de aanslag Vpb 2001 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 510.301. Op het aanslagbiljet is een boetebeschikking opgenomen van € 5.760 en een beschikking heffingsrente van € 1.482.
2.42
De aangifte Vpb 2003 is op 17 december 2004 door de Inspecteur ontvangen. De aangifte is ondertekend door [H]. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 465.111. In een bijlage bij de aangifte staat vermeld dat belanghebbende als gevolg van verplaatsing niet langer belastingplichtig is in Nederland en er wordt voor de volledige belasting over de winst “aftrek elders belast” gevraagd.
2.43
Met dagtekening 17 maart 2007 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2003 vastgesteld overeenkomstig de bij 2.42 vermelde aangifte. De gemachtigde van belanghebbende is voor de dagtekening van deze aanslag geïnformeerd over het feit dat de Inspecteur per abuis “aftrek elders belast” heeft verleend en ter zake daarvan een navorderingsaanslag aan belanghebbende zal opleggen.
2.44
De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 24 maart 2007 een navorderingsaanslag Vpb 2003 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 465.111 zonder rekening te houden met “aftrek elders belast”. Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 6.258 opgelegd.
2.45
De aangifte Vpb 2004 is op 22 december 2005 door de Inspecteur ontvangen. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 418.265 en er wordt voor de volledige belasting over de winst “aftrek elders belast” gevraagd.
2.46
De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 31 maart 2007 een aanslag Vpb 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 418.265 zonder rekening te houden met “aftrek elders belast”. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 14.395 opgelegd.
2.47
De aangifte Vpb 2005 is op 23 januari 2007 door de Inspecteur ontvangen. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 559.178 en er wordt voor de volledige belasting over de winst “aftrek elders belast” gevraagd.
2.48
De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 14 april 2007 een aanslag Vpb 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 559.178 zonder rekening te houden met “aftrek elders belast”. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 13.561 opgelegd.
2.49
De aangifte Vpb 2006 is op 23 april 2008 door de Inspecteur ontvangen. Het belastbaar bedrag luidt volgens deze aangifte € 383.150 en er wordt voor de volledige belasting over de winst “aftrek elders belast” gevraagd
2.5
De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 29 november 2008 een aanslag Vpb 2006 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 383.150 zonder rekening te houden met “aftrek elders belast”. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 13.321 opgelegd.
2.51
Belanghebbende heeft bij brief van 27 september 2005 bezwaar gemaakt tegen de aanslag Vpb 2001, bij brief van 12 april 2007 tegen de navorderingsaanslag Vpb 2003, bij brief van 17 april 2007 tegen de aanslag Vpb 2004, bij brief van 1 mei 2007 tegen de aanslag Vpb 2005 en bij brief van 8 december 2008 tegen de aanslag Vpb 2006.
2.52
Op 26 september 2006 heeft een hoorbespreking plaatsgevonden in verband met het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2001. Op 9 mei 2007 heeft een hoorbespreking plaatsgevonden inzake de bezwaarschriften tegen de (navorderings)aanslagen Vpb 2003 tot en met 2005.
2.53
De Inspecteur heeft op 3 november 2008 uitspraak op bezwaar gedaan over de jaren 2001 tot en met 2005. De Inspecteur heeft op 18 december 2008 uitspraak op bezwaar gedaan over het jaar 2006. Daarbij is belanghebbende in het ongelijk gesteld.
2.54
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de bij 2.42 bedoelde uitspraken op bezwaar. De Rechtbank heeft de Inspecteur bij uitspraak van 21 januari 2010 gelast opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.
2.55
De Inspecteur heeft op 31 maart 2010 opnieuw uitspraken op bezwaar gedaan en daarbij alle in geschil zijnde aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. De boetebeschikking 2001 is bij deze uitspraken op bezwaar komen te vervallen.
3.Geschil
3.1
In geschil is of de onderhavige belastingaanslagen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. In het bijzonder is in geschil of belanghebbende vanaf 7 december 2001 op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, zoals deze is gewijzigd bij rijkswet van 14 december 2001,
Stb.2001, 647 (hierna: BRK), geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn geweest.
Stb.2001, 647 (hierna: BRK), geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn geweest.
3.2
Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de laatste vraag bevestigend. Zij stelt zich op het standpunt dat op basis van artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK, belanghebbende vanaf 7 december 2001 geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn, omdat de werkelijke leiding van belanghebbende op de plaats waar de directie is gezeteld – Curaçao – is gevestigd. Voorts stelt zij dat met het gebruik van de term “aantonen” in artikel 35b, zevende lid, van de BRK niet een verzwaarde bewijslast, in de zin van “doen blijken” dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gevestigd bedoeld is, maar een normale bewijslast van “aannemelijk maken”. Zij is van mening dat aan die bewijslast is voldaan. In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende – voor het eerst – het standpunt ingenomen dat voor het geval belanghebbende voor het jaar 2005 als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt, het belastbare bedrag voor het jaar 2005 nader dient te worden vastgesteld op € 277.240. Dit in verband met de verrekening van een nog niet ingelopen ongerealiseerd koersverlies op de aandelenportefeuille uit het jaar 2002. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende dit subsidiaire standpunt uitgebreid naar het jaar 2006, in die zin dat het belastbare bedrag voor het jaar 2006 op dezelfde gronden nader dient te worden vastgesteld op € 322.923.
3.3
De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de laatste vraag ontkennend. Hij is van mening dat de werkelijke leiding van belanghebbende ook na 6 december 2001 in Nederland is gevestigd. Verder is de Inspecteur van mening dat met het gebruik van de term “aantonen” in artikel 35b, zevende lid, van de BRK een verzwaarde bewijslast, in de zin van “doen blijken” is bedoeld. De Inspecteur kan zich verenigen met subsidiaire standpunt van belanghebbende voor de jaren 2005 en 2006.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.5
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2001, 2003 en 2004, en tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2005 en 2006, en tot vaststelling van de aanslag Vpb 2005 naar een belastbaar bedrag van € 277.240 en van de aanslag Vpb 2006 naar een belastbaar bedrag van € 322.923.
3.6
Belanghebbende concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en subsidiair tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur voor de jaren 2005 en 2006 en tot vaststelling van de aanslagen Vpb naar belastbare bedragen van € 277.240 (2005) en € 322.923 (2006).
4.Beoordeling van het geschil
Processueel
4.1
De Inspecteur heeft in zijn brief van 12 november 2012 de vraag opgeworpen of, nu belanghebbende op 4 maart 2010 – binnen de geldende termijn voor het instellen van appel – hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank van 21 januari 2010, hij de uitspraak op bezwaar van 31 maart 2010 bevoegdelijk heeft gedaan.
4.2
Die vraag moet naar het oordeel van het Hof bevestigend worden beantwoord. Weliswaar heeft het instellen van hoger beroep door een procespartij schorsende werking, in die zin dat de werking van de uitspraak van de Rechtbank wordt opgeschort totdat onherroepelijk op het hoger beroep is beslist (artikel 27h, derde lid, AWR), maar dat geldt naar het oordeel van het Hof niet voor de onderdelen van de uitspraak van de Rechtbank waartegen geen hoger beroep is ingesteld (vgl. HR 22 november 2013, nr. 12/05565, ECLI:NL:HR:2013:1208, BNB 2014/4). In aanmerking genomen dat het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur slechts betrekking hadden op de zogenoemde nevenbeslissing van de Rechtbank inzake de proceskosten, stond geen rechtsregel eraan in de weg dat de Inspecteur gevolg gaf aan de opdracht van de Rechtbank om binnen acht weken na de uitspraak van de Rechtbank opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.
Materieel
4.3
Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht. Dit brengt met zich dat op grond van het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de zogenoemde oprichtingsfictie) belanghebbende vanaf 7 december 2001 geacht wordt – naar nationaal recht – in Nederland te zijn gevestigd.
4.4
Belanghebbende is blijkens de in 2.19 bedoelde, en op 28 januari 2002 door de Inspecteur der belastingen Curaçao, op 28 januari 2002 “voor ontvangst en akkoord” getekende, brief van [P] vanaf 7 december 2001 door de Inspecteur der belastingen van Curaçao, aangemerkt als inwoner van de Nederlandse Antillen. Blijkens deze door de betreffende Inspecteur voor akkoord getekende brief hebben de fiscale autoriteiten op Curaçao goedgekeurd dat de belastbare winst van belanghebbende vanaf 7 december 2001 wordt berekend en belast naar de regels van het zogenoemde offshore tarief.
4.5
Dit betekent dat belanghebbende voor de toepassing van de belastingregeling van de onderscheidene landen zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen als inwoner wordt aangemerkt, zodat beoordeeld dient te worden of de zogenoemde “tie-breakerbepaling” van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK van toepassing is. De “tie-breakerbepaling” is ten aanzien van de in geschil zijnde jaren alleen van toepassing wanneer belanghebbende ook in de zin van de bepalingen van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin, van de BRK voor de periode na 6 december 2001, inwoner van zowel de Nederlandse Antillen als Nederland is geweest.
4.6
Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de BRK wordt onder inwoner van een van de landen verstaan een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. Op grond van hetgeen is vastgesteld onder 4.3 en 4.4 is aan deze voorwaarden voldaan (vergelijk de uitspraak van dit Hof van 18 oktober 2011, nr 10/00308, ECLI:NL:GHARN:2011:BU2111, r.o. 4.5). Voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin, van de BRK was belanghebbende derhalve in de periode 7 december 2001 tot en met 31 december 2006 en inwoner van zowel de Nederlandse Antillen als Nederland.
4.7
Nu er sprake is van dubbel inwonerschap dient met behulp van de eerder vermelde “tie-breakerbepaling” van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK bepaald te worden in welk land belanghebbende geacht wordt inwoner te zijn geweest. Bepalend is daarbij de plaats waar de werkelijke leiding van belanghebbende in de onderwerpelijke jaren was gevestigd.
4.8
Voor zover van belang luidt artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK als volgt:
“Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd.”
4.9
Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK vindt geen toepassing indien voldaan wordt aan de in artikel 35b, zevende lid, van het BRK, opgenomen eisen en niet wordt aangetoond dat de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende op de Nederlandse Antillen is gevestigd. Dit artikellid luidt als volgt:
“Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van een rechtspersoon die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling – daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet – wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die, in het algemeen geldt voor andere rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gevestigd.”
4.1
Tussen partijen is – wanneer, zoals hier, sprake is van dubbel inwonerschap in de zin van de BRK – niet in geschil dat in 2001, vanwege de per 7 december 2001 beoogde zetelverplaatsing en de door de Inspecteur der belastingen van Curaçao afgegeven ruling, aan de in artikel 35b, zevende lid, BRK vervatte criteria is voldaan, zodat het aan belanghebbende is om aan te tonen dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd.
4.11
Bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de bewijslevering als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, BRK stelt het Hof voorop dat artikel 35b, zevende lid, van de BRK, aldus dient te worden verstaan, dat indien belanghebbende voor enig jaar slaagt in het van haar verlangde bewijs aan te tonen dat de plaats van haar werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd, toepassing van de bedoelde bepaling in navolgende jaren niet meer aan de orde is. Indien echter belanghebbende niet erin slaagt het van haar verlangde bewijs te leveren, dient in het kader van de aanslagregeling van de daaropvolgende jaren, bij de beantwoording van de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, wederom, te worden uitgegaan van het kader van de bewijslastverdeling als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, van de BRK, totdat belanghebbende heeft aangetoond dat in enig jaar de plaats van haar werkelijke leiding in de Nederlandse Antillen is komen te liggen (HR 30 november 2012, nr. 11/05198, ECLI:NL:HR:2012:BW9073, BNB 2013/54).
4.12
Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 7 december 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt. Onder verwijzing naar zijn eerdere uitspraken van 24 mei 2011, nr. 09/00220, ECLI:NL:GHARN:2011:BQ7758 en van 18 oktober 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BU2111 en onderdeel 7. van de conclusie van A-G Wattel bij het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 30 november 2012, is het Hof van oordeel dat uit de wetsgeschiedenis niet is af te leiden dat de rijkswetgever aan het gebruik van het woord “aantonen” een andere betekenis heeft willen toekennen dan “aannemelijk maken”.
4.13
De conclusie is derhalve dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat haar werkelijke leiding sinds 7 december 2001 is gevestigd op de Nederlandse Antillen.
4.14
Belanghebbende wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, waarin de Hoge Raad – onder meer – overwoog:
“3.3.3 (…) Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van een lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent. (…)”
4.15
Belanghebbende stelt dat het bewijsvermoeden als bedoeld in het hierboven vermelde arrest, door toepassing van artikel 35b, zevende lid, BRK slechts in zoverre wordt doorbroken, dat van belanghebbende in dit kader enkel wordt verlangd aannemelijk te maken dat de formele bestuurder op Curaçao is gevestigd en dat deze formele bestuurder bestuurshandelingen verricht. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De omkering van de bewijslast van artikel 35b, zevende lid, BRK heeft tot gevolg dat het bewijsvermoeden uit het arrest BNB 1993/193 buiten werking wordt gesteld en dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat de werkelijke leiding bij het formele bestuur ligt, hetgeen een verdergaand bewijs van belanghebbende verlangt dan slechts het aannemelijk maken van het feitelijk verrichten van bestuurshandelingen door de formele bestuurder. Voor het aannemen van werkelijke leiding door het formele bestuur is naar het oordeel van het Hof van belang dat aannemelijk is dat de hoofdleiding bij dat bestuur berust, hetgeen in het geval van belanghebbende – een beleggingsmaatschappij – vereist dat aannemelijk is dat het formele bestuur met name de kernbeslissingen met betrekking tot het beleggingsbeleid en beheer van de activa en passiva van belanghebbende neemt.
4.16
Belanghebbende wijst in het kader van de op haar rustende bewijslast op de tussen belanghebbende en [H] op 13 februari 2002 ondertekende, en per 7 december 2001 gesloten “Direktie-overeenkomst” als bedoeld in 2.15 en de daarop door [H] gegeven toelichting opgenomen onder 2.16 hiervoor. Daar sprake is van een beleggingsvennootschap is per definitie sprake van weinig bestuurshandelingen, aldus belanghebbende. De “zichtbare” bestuurshandelingen die in 2001 hebben plaatsgevonden betreffen de effectuering van de verplaatsing van de bestuurszetel en het verzoeken van toestemming van de desbetreffende autoriteiten als bedoeld in 2.21, aldus nog steeds belanghebbende. De zetelverplaatsing is opgezet, uitgevoerd en gecoördineerd vanuit Curaçao, en alle bestuurshandelingen in de periode 7 december 2001 tot en met 31 december 2006 werden verricht door [H]. Belanghebbende wijst daarbij met name op de totstandkoming van de vermogensbeheerovereenkomst met [O] in 2002 en de onderhandelingen die [H] heeft gevoerd ten aanzien van de nieuwe vermogensbeheerovereenkomst in 2003. Tevens wijst belanghebbende op de door de Inspecteur der belastingen van Curaçao op 28 februari 2002 voor akkoord getekende brief van [P], waarin wordt verklaard dat belanghebbende naar omstandigheden is gevestigd op de Nederlandse Antillen. Daarnaast wijst belanghebbende op de in 2.29 bedoelde brief van [H] aan de gemachtigde. Uit deze brief blijkt, aldus belanghebbende, dat [H] zich actief bemoeid heeft met het beheer van de beleggingen.
4.17
De Inspecteur heeft gesteld dat de actieve bemoeienis en het geven van instructies door de aandeelhouder van belanghebbende met betrekking tot het beheer van de schuldvorderingen en de beleggingen aanzienlijk en bepalend voor de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende, te weten – volgens de Inspecteur – Nederland, zijn geweest. De Inspecteur stelt daartoe onder meer:
a. Het besluit tot zetelverplaatsing is genomen in de aandeelhoudersvergadering van 3 december 2001. Alle directiebeslissingen met betrekking tot de zetelverplaatsing zijn genomen voor 7 december 2001, derhalve door de directie van belanghebbende in Nederland. De tot 31 december 2001 daarop volgende werkzaamheden zoals aanmelding van belanghebbende bij de bevoegde autoriteiten, verzoek om ontheffing Landsverordening Deviezenverkeer, openen van bankrekeningen en het entameren van een verzoek om aanvraag van een fiscale ruling, betreffen werkzaamheden van ondersteunende aard.
b. De betrokkenheid van de heer [A] bij de totstandkoming van de beheerovereenkomst, welke op 28 januari 2002 werd ondertekend, blijkt uit de offerte in de email van 15 november 2001. De uiteindelijke ondertekening van die overeenkomst was nog slechts een formaliteit. Met de aanpassing van de vermogensbeheerovereenkomst in 2003 is geen wezenlijke wijziging beoogd.
Ten tijde van het sluiten van de directieovereenkomst had [H] geen inzicht in de actuele vermogenspositie van belanghebbende.
De schuldvordering van belanghebbende op [J] B.V. was substantieel doch hiervoor bestonden geen zekerheden. Hoewel de schuldvordering te allen tijde opeisbaar was heeft de directie heeft nimmer pogingen ondernomen om haar vordering te innen dan wel daarvoor zekerheden te verkrijgen. Daarnaast werd de rente op de lening niet betaald, doch schuldig gebleven en in rekening-courant bijgeboekt. De directie heeft nimmer om betaling van de verschuldigde rente verzocht.
e. De “Direktie-overeenkomst” als bedoeld in 2.15 en de daarop door [H] gegeven toelichting opgenomen onder 2.16 met betrekking tot de door haar als bestuurder van belanghebbende verrichte activiteiten vermeldt niet het beheren van de vordering van belanghebbende op [J] B.V., welke in de periode 7 december 2001 – 31 december 2006 een substantieel deel van het vermogen van belanghebbende heeft uitgemaakt. De fee voor directiewerkzaamheden door [H] wordt ook niet berekend over schuldvordering op [J] B.V. Door [H] zijn de navolgende managmentfee’s in rekening zijn gebracht:
2001 € 917
2002 € 11.055
2003 € 10.363
2004 € 11.350
2005 € 11.350
2006 € 11.350
Ten aanzien van het jaar 2001
4.18.1
Voorop gesteld zij dat, zoals in 4.11 en 4.13 is overwogen, het belanghebbende is die aannemelijk dient te maken dat de plaats van haar feitelijke leiding sedert 7 december 2001 op de Nederlandse Antillen is gelegen. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat in verband met belanghebbendes beperkte activiteiten – te weten het houden van twee vorderingen op een met haar gelieerde vennootschap en, vanaf 2002, het beleggen van gelden – de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, beantwoord dient te worden in het licht van die (beperkte) activiteiten. De feitelijke leiding van belanghebbende is zo bezien gelegen daar waar de kernbeslissingen met betrekking tot het beleggingsbeleid en het beheer van de activa en passiva van belanghebbende worden genomen.
4.18.2
Het feit dat de Inspecteur der belastingen van Curaçao de door [P] opgestelde brief van 24 december 2001, waarin is opgenomen dat belanghebbende vanaf 7 december 2001 “naar omstandigheden beoordeeld” inwoner van de Nederlandse Antillen is, op 28 januari 2002 voor ontvangst en akkoord heeft ondertekend (2.20), acht het Hof in het onderhavige geval niet doorslaggevend. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd geen nadere toelichting kunnen geven over de situatie of de inspecteur te Curaçao, voorafgaand aan zijn akkoordverklaring, zelfstandig onderzoek naar de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende heeft gedaan, en of in dat kader door die inspecteur nadere vragen aan belanghebbende zijn gesteld. Onder deze omstandigheden acht het Hof het op grond van de aan [P] verstrekte opdracht om belanghebbende bij de Antilliaanse belastingautoriteiten “aan te melden, de aangifte winstbelasting en de gebruikelijke Tax Ruling te verzorgen” niet aannemelijk dat zodanig zelfstandig onderzoek heeft plaatsgevonden.
4.18.3
De verwijzing door belanghebbende naar de bepalingen in de “Direktie-overeenkomst” (2.15) en de door [H] gegeven toelichting (2.16), acht het Hof eveneens onvoldoende. De vermelde activiteiten van [H] betreffen met name werkzaamheden van min of meer administratieve aard. Het houden van toezicht op- en aansturen van de vermogensbeheerder en/of vermogensadviseur was in 2001 niet aan de orde, nu de beleggingsportefeuille eerst in 2002 is opgestart. Op grond van de stukken van het geding, met name de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 3 december 2001 (2.2) waarin het besluit tot zetelverplaatsing is genomen, en waarbij de heer [A] is gemachtigd om daartoe alle formaliteiten te verrichten acht het Hof aannemelijk dat de beleidsbeslissingen met betrekking tot de zetelverplaatsing reeds voor 7 december 2001 waren genomen, en dat [H] daarin geen wezenlijke rol heeft gespeeld.
4.18.4
Het Hof acht daarentegen aannemelijk dat [H], als formeel bestuurder van belanghebbende, niets heeft ondernomen om te bereiken dat voor de lening (2.6) en de rekening-courant-vordering (2.7) op [J] B.V., welke op 7 december 2001 gezamenlijk de enige activa van belanghebbende vormden, zekerheden zouden worden afgegeven om de terugbetaling van die lening te kunnen garanderen dan wel dat zicht op de solvabiliteit van [J] B.V. zou worden verkregen. De stelling van belanghebbende dat zulks niet nodig was omdat omtrent deze vorderingen geen onzekerheid bestond doet daar niet aan af, nu immers [J] B.V. fungeerde als overname-holding van de actieve [I]-groep (2.4 en 2.5), op grond waarvan aannemelijk is dat de economische risico’s van de [I]-groep ook [J] B.V. zouden kunnen raken. Een bestuur dat daadwerkelijk leiding geeft aan een vennootschap zal, ten aanzien van in absolute en relatieve zin (op 7 december 2001 en 31 december 2001, 100% van de activa, zie 2.8) zo omvangrijke vorderingen een grotere mate van onderzoek omtrent de solvabiliteit van de debiteur verrichten dan hier is gedaan. In dit verband merkt het Hof op dat [H] pas zeven maanden na 7 december 2001, namelijk op 9 juli 2002 (2.30) aan de Nederlandse adviseur van belanghebbende heeft verzocht om toezending van een overnamebalans van belanghebbende per datum zetelverplaatsing. Verder heeft [H] pas op 21 november 2003 voor het eerst verzocht om toezending van de jaarrekening van [J] B.V. over het jaar 2001, omdat – aldus [H] – “deze post toch wel een zeer materieel deel van de balans is” (2.33). Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat [H] zich al op eerdere tijdstippen op de hoogte heeft gesteld van de vermogenspositie van belanghebbende. Op grond van al het voorgaande maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de kernbeslissingen omtrent de vorderingen op [J] B.V., en daarmee de kernbeslissingen omtrent het gehele vermogen van belanghebbende ultimo 2001, vanaf 7 december 2001 door een ander dan de heer [A], met name [H], werden genomen. Daarbij neemt het Hof tevens in aanmerking, de verstrekkende vrijwaring voor aansprakelijkheid welke door de heer [A] in persoon aan [H] is verleend (2.17), op grond waarvan voor [H] evenmin de noodzaak bestond zich op de hoogte te stellen van de vermogenspositie van belanghebbende, en de omstandigheid dat de fee van [H] voor de door haar verrichte werkzaamheden niet mede werd berekend over de waarde van de schuldvorderingen op [J] B.V..
4.18.5
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen acht het Hof belanghebbende er voor het jaar 2001 niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat haar feitelijke leiding vanaf 7 december 2001 op de Nederlandse Antillen is gelegen.
Ten aanzien van het jaar 2003
4.19
Voor het jaar 2003 overweegt het Hof als volgt. Voorop gesteld zij dat, nu het Hof voor het jaar 2001 tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar feitelijke leiding in dat jaar heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen, en omtrent 2002 – buiten het hiernavolgende met betrekking tot de vermogensbeheerovereenkomst en de aflossing – niets is komen vast te staan omdat de aanslag over dat jaar – de Inspecteur stelde een verlies vast – geen onderdeel uitmaakt van het onderhavige geschil, belanghebbende alsdan voor het jaar 2003 aannemelijk dient te maken dat de plaats van haar feitelijke leiding – dat wil zeggen daar waar de kernbeslissingen met betrekking tot het beleggingsbeleid en beheer van de activa en passiva van belanghebbende worden genomen – op de Nederlandse Antillen is gelegen.
4.2
Het Hof acht belanghebbende voor het jaar 2003 evenmin erin geslaagd aannemelijk te maken dat haar feitelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gelegen. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
4.21.1
Het Hof verwijst – nu de schuldvorderingen van belanghebbende op [J] B.V. ultimo 2003 nog steeds ruim 82% uitmaakten van de totale activa van belanghebbende – in de eerste plaats naar hetgeen in 4.18.4 is overwogen. Naar belanghebbende heeft gesteld is [H] evenmin betrokken geweest bij de beslissing met betrekking tot het gedeeltelijk aflossen van de schuldvordering op 28 januari 2002 (2.6).
4.21.2
Tussen belanghebbende en [O] is op 28 januari 2002 een vermogensbeheerovereenkomst gesloten (2.21). Vanaf maart 2002 is [O] overeenkomstig die vermogensbeheerovereenkomst gaan beleggen (2.28). Op grond van de door [H] bij faxbericht van 5 april 2006 gegeven toelichting (2.27) acht het Hof aannemelijk dat het door [O] te voeren beleggingsbeleid (beleggingsprofiel) vooraf is afgestemd met de uiteindelijk gerechtigde, de heer [A], zodat ook in dit verband niet kan worden gezegd dat de kernbeslissingen met betrekking tot het beleggingsbeleid door [H] werden genomen. Belanghebbende stelt dat de nieuwe vermogensbeheerovereenkomst op 11 juli 2003 door [H] als directeur is ondertekend. In hoger beroep stelt belanghebbende echter ook dat deze vermogensbeheerovereenkomst niet inhoudelijk is gewijzigd ten opzichte van de overeenkomst uit 2002. Mede in het licht van de door [H] bij faxbericht van 5 april 2006 gegeven toelichting (2.32) acht het Hof deze stelling van belanghebbende aannemelijk. Dit brengt mee dat ook op grond hiervan niet aannemelijk is geworden dat ten aanzien van de activiteiten met betrekking tot de effectenportefeuille en het beleggingsbeleid in 2003 gezegd kan worden gezegd dat de kernbeslissingen daaromtrent door [H] werden genomen. Dat [H] de vermogensoverzichten van [O] controleerde en contact opnam met [O] na constatering van afwijkingen van de beleggingsrichtlijn om uitleg te vragen over de redenen van afwijkingen en/of corrigerend op te treden (2.29) doet hier niet aan af, nu hieruit niet kan worden afgeleid dat [H] zelf betrokken is geweest bij het vaststellen van de beleggingsrichtlijn.
Ten aanzien van de jaren 2004 tot en met 2006
4.22
Nu het Hof voor het jaar 2003 tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar feitelijke leiding in dat jaar heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen, dient belanghebbende alsdan voor het jaar 2004, dan wel – met inachtneming van de hierboven onder 4.11, vermelde rechtsregel – het jaar 2005 of 2006 aannemelijk te maken dat de plaats van haar feitelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gelegen.
4.23.1
Het Hof acht belanghebbende voor geen van die jaren (2004, 2005 en 2006) erin geslaagd aannemelijk te maken dat haar feitelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gelegen. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
4.23.2
Het Hof verwijst – nu de schuldvorderingen van belanghebbende op [J] B.V. ultimo 2004, ultimo 2005 en ultimo 2006 nog steeds respectievelijk ruim 73%, ruim 71% en ruim 70% uitmaakten van de totale activa van belanghebbende – in de eerste plaats naar hetgeen in 4.18.4 is overwogen. Naar belanghebbende heeft gesteld is [H] evenmin betrokken geweest bij de beslissing met betrekking tot het gedeeltelijk aflossen van de schuldvordering op 10 november 2004 (2.6).
4.24
Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren, voor de toepassing van de BRK inwoner van Nederland is gebleven. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
4.25
Belanghebbende wordt derhalve geacht ook voor de jaren 2005 en 2006, voor de toepassing van de BRK inwoner van Nederland te zijn. Voor dat geval heeft de Inspecteur verklaard te kunnen instemmen met het subsidiaire standpunt van belanghebbende voor de jaren 2005 en 2006. De aanslagen Vpb voor de jaren 2005 en 2006 dienen – naar tussen partijen niet in geschil is – te worden vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 277.240 (2005) respectievelijk € 322.923 (2006).
Immateriële schadevergoeding
4.26
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, BNB 2011/232, geoordeeld dat voor de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling het hoger beroep, behoudens bijzondere omstandigheden, niet meer dan twee jaar bedraagt.
4.27
Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Het hoger beroepschrift is ingekomen bij het Hof op 12 juni 2012. De behandeling is geëindigd met deze uitspraak van het Hof op 24 juni 2014. De totale behandelingsduur bedraagt dus twee jaar en 12 dagen. Daaraan kan het vermoeden worden ontleend dat de redelijke termijn is overschreden. Dit geeft aanleiding om het onderzoek te heropenen. Met toepassing van artikel 8:26 Awb Pro merkt het Hof daarbij de Staat der Nederlanden (de minister van Veiligheid en Justitie) als partij in die procedure.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Daarbij overweegt het Hof dat het hoger beroep van de Inspecteur weliswaar slechts ten dele gegrond is – en daarmee belanghebbende ook gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld –, doch dat zulks geheel zijn oorzaak vindt in de omstandigheid dat belanghebbende eerst in haar verweer in hoger beroep (2005) en ter zitting van het Hof (2006), een van de aangiften over de jaren 2005 en 2006 afwijkend standpunt ten aanzien van de verwerking van in eerdere jaren ongerealiseerde koers- en valutaverliezen heeft ingenomen.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur voor de jaren 2001, 2003 en 2004 ingestelde beroep ongegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor de jaren 2005 en 2006,
– vermindert de aanslag Vpb 2005 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 277.240,
– vermindert de aanslag Vpb 2006 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 322.923,
– vermindert de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2005 en 2006 dienovereenkomstig,
– bepaalt dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak omtrent het verzoek om schadevergoeding tot de met betrekking tot de mogelijke overschrijding van de redelijke termijn en merkt de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie) aan als partij in die procedure.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier.
De beslissing is op
24 juni 2014in het openbaar uitgesproken.
24 juni 2014in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(N.G.U. Bezemer) M.G.J.M. van Kempen
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 26 juni 2014
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.