Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
Nummers 10/00308, 10/00309 en 10/00310
uitspraakdatum: 18 oktober 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. statutair gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 juni 2010, nummers AWB 08/3213, 08/3214 en 08/3215, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. De Inspecteur heeft het verlies voor dat jaar op de voet van artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) bij beschikking vastgesteld op € 140.843.
1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 89.423. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.441.
1.3 Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 256.990. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 10.879.
1.4 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij voor elk van de jaren in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, de aanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen voor de jaren 2001 en 2003 gegrond, en het beroep voor het jaar 2002 ongegrond, verklaard. De Rechtbank heeft het verlies voor het jaar 2001 vastgesteld op € 173.360, en de aanslag voor het jaar 2003 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 241.321 met dienovereenkomstige vermindering van de betreffende beschikking heffingsrente.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 september 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2. van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient “eiseres” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “Inspecteur”). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
“Eiseres is opgericht naar Nederlands recht en statutair gevestigd te Z. Enig aandeelhouder van eiseres is Stichting Y. De certificaten van aandelen in eiseres zijn in bezit van A, woonachtig in Nederland. A is ook bestuurder van Stichting Y.
Daarnaast is A houder van alle certificaten van aandelen in B B.V. B B.V. is op haar beurt voor 50% aandeelhouder in C B.V.
A beschikt over een tweede woning in de Verenigde Staten.
De activiteiten van eiseres bestaan uit het beleggen van vermogen. In de onderhavige jaren waren de activa van eiseres als volgt:
31-12-2003 31-12-2002 31-12-2001 30-06-2001 31-12-2000
Financiële vaste activa € € € € €
Leningen B B.V. 328.991 328.991 328.991 328.991 170.168
Leningen C B.V. 45.387 45.387 45.378 45.378 -
Leningen A 4.606.381 4.606.381 4.606.381 4.505.317 942.498
Totaal 4.980.750 4.980.750 4.980.750 4.879.686 1.112.666
Vlottende activa
Nog te vorderen belastingen 114.170 114.170 114.170 229.829 333.102
Rente leningen A 39.691 156.442 14.146 21.305
Rente leningen B B.V. 28.169 12.287 4.307 -
Rente leningen C B.V. 2.385 843
Rente leningen 67.453
Overige vorderingen/overlopende activa 15.665 15.595 10.050 31.872
Totaal 197.288 200.010 293.792 248.282 386.279
Effecten 892.501 723.053 731.373 101.062 3.085.258
Liquide middelen 134.943 341.577 341.987 941.354 2.919.513
TOTAAL ACTIVA 6.205.482 6.245.390 6.347.902 6.170.384 7.503.716
De tot de bezittingen van eiseres behorende leningen aan A betreffen een op 1 juni 2001 door eiseres aan A verstrekte leningsfaciliteit van maximaal ƒ 15.000.000 ter financiering van beleggingen in onroerende zaken – waaronder de eigen woning van A – en ter financiering van andere vermogenswaarden. Hiervan is een overeenkomst van geldlening opgemaakt met dagtekening 1 juni 2001. In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“(…).
Verklaren als volgt te zijn overeengekomen:
De partijen verklaren een overeenkomst van geldlening aangegaan te zijn voor in hoofdsom maximaal
ƒ 15.000.000 (zegge: vijftienmiljoen gulden). (…).
Artikel 1
1. (…)
2. Over deze hoofdsom, of het restant daarvan zal de schuldenaar aan de schuldeiser een rente verschuldigd zijn. De rentevoet wordt bepaald op de EURIBOR voor drie maanden per primo van het desbetreffende jaar vermeerderd met 1%.
3. (…).
Artikel 2
Deze overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd, ingaande op 1 juni 2001 (…).
Artikel 4
De schuldenaar is gehouden op eerste aanvraag van de schuldeiser in de door de schuldeiser gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of gestelde zekerheid te vervullen.
Artikel 5
1. Vervroegde, volledige en gedeeltelijke aflossing van de hoofdsom door de schuldenaar geschieden in onderling overleg.
2. (…).
(…).”
In 2002 is de leningsfaciliteit gesplitst in een leningsfaciliteit voor de financiering van de eigen woning van A en een leningsfaciliteit voor de financiering van overige onroerende zaken en vermogenswaarden. Beide leningsfaciliteiten zijn vastgelegd in afzonderlijke overeenkomsten van geldlening van 28 februari 2002 en 24 maart 2002. Deze overeenkomsten in de plaats zijn gekomen van de eerder gesloten overeenkomst van geldlening van 1 juni 2001.
De overeenkomst van geldlening ter zake van de eigen woning luidt, voor zover van belang, als volgt:
“(…).
Verklaren als volgt te zijn overeengekomen:
(…)
d. De onderhavige overeenkomst heeft betrekking op het deel van de onder a genoemde geldlening ter financiering van de eigen woning en bedraagt maximaal € 1.400.000 (…)
Artikel 1
1.(…)
2.Over deze hoofdsom, of het restant daarvan zal de schuldenaar aan de schuldeiser een rente verschuldigd zijn. De rentevoet zal jaarlijks in onderling overleg worden bepaald. Bij gebrek aan overeenstemming wordt de rente bepaald door de schuldeiser met een maximum percentage van de EURIBOR voor drie maanden per primo van het desbetreffende jaar vermeerderd met 1%.
3.(…).
Artikel 2
Deze overeenkomst is aangegaan met een looptijd van 30 jaar (…).
(…).
Artikel 4
De schuldenaar is gehouden op eerste aanvraag van de schuldeiser in de door de schuldeiser gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of gestelde zekerheid te vervullen.
Artikel 5
1.Vervroegde, volledige en gedeeltelijke aflossing van de hoofdsom door de schuldenaar geschieden in onderling overleg.
2. (…).
(…).”
In de overeenkomst van geldlening ter zake van beleggingen in overige onroerende zaken en vermogenswaarden is onder meer het volgende bepaald:
“(…).
Verklaren als volgt te zijn overeengekomen:
(…)
d. De onderhavige overeenkomst heeft betrekking op het deel van de onder a genoemde geldlening ter financiering van overige onroerende zaken en vermogenswaarden en bedraagt maximaal € 5.500.000 (…)
Artikel 1
1. (…)
2. Over deze hoofdsom, of het restant daarvan zal de schuldenaar aan de schuldeiser een rente verschuldigd zijn. De rentevoet zal jaarlijks in onderling overleg worden bepaald. Bij gebrek aan overeenstemming wordt de rente bepaald door de schuldeiser met een maximum percentage van de EURIBOR voor drie maanden per primo van het desbetreffende jaar vermeerderd met 2%.
3. (…).
Artikel 2
Deze overeenkomst is aangegaan met een looptijd van 30 jaar (…).
(…).
Artikel 4
De schuldenaar is gehouden op eerste aanvraag van de schuldeiser in de door de schuldeiser gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of gestelde zekerheid te vervullen.
Artikel 5
1.Vervroegde, volledige en gedeeltelijke aflossing van de hoofdsom door de schuldenaar geschieden in onderling overleg.
2. (…).
(…).”
De tot de bezittingen van eiseres behorende leningen aan B B.V. hebben betrekking op drie geldleningen ter grootte van € 113.445, € 56.723 en € 158.823 die eiseres op 3 januari 2000, 7 april 2000 en 13 juni 2001 heeft verstrekt. Ter zekerheid van de eerste geldlening heeft eiseres het recht van eigendom op een motorvoertuig verstrekt. Voor het uitgeleende bedrag van € 56.723 zijn geen zekerheden gesteld. Voor de derde lening is zekerheid gesteld in de vorm van een positieve/negatieve hypotheekverklaring op een onroerende zaak aan de A-straat te S. De rente op de leningen is schuldig gebleven en er heeft nog geen aflossing plaatsgevonden. Het ondernemingsvermogen van B B.V. was per 31 december 2001 negatief € 264.333 en per 31 december 2006 negatief € 427.336. In de jaren 2001 tot en met 2006 heeft B B.V. verlies geleden.
De tot de bezittingen van eiseres behorende lening aan C B.V. heeft betrekking op een door eiseres op 19 juni 2001 aan C B.V. verstrekte geldlening van € 45.378. Voor deze geldlening zijn geen zekerheden gesteld. De rente op de lening is schuldig gebleven en er heeft nog geen aflossing plaatsgevonden. Het ondernemingsvermogen van C B.V. was per 31 december 2001 negatief € 132.799 en per 31 december 2006 negatief € 315.971. In de jaren 2001 tot en met 2006 heeft C B.V. verlies geleden.
Tot – in ieder geval – 1 juli 2001 was eiseres feitelijk gevestigd in Nederland. De directie van eiseres werd tot die datum gevoerd door B B.V., van welke vennootschap A directeur was.
Bij aandeelhoudersbesluit van 1 juni 2001 is Q Trust Curaçao (hierna: Q Trust) met ingang van 1 juli 2001 tot nieuwe directeur van eiseres benoemd. Op 1 juli 2001 is het kantooradres van eiseres gewijzigd in A-weg 1, Curaçao, Nederlandse Antillen. Tussen eiseres en Q Trust is op 1 juli 2001 een zogenoemde directieovereenkomst gesloten.
Eiseres is per 1 juli 2001 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op de Nederlandse Antillen. Voorts is Q Trust per 1 juli 2001 als bestuurder van eiseres ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Centraal Gelderland.
Op 25 januari 2002 hebben de fiscale autoriteiten op Curaçao goedgekeurd dat de belastbare winst van eiseres vanaf 1 juli 2001 wordt berekend en belast naar de regels van het zogenoemde offshore tarief.
Eiseres heeft voor de jaren 2001, 2002 en 2003 aangifte vennootschapsbelasting gedaan waarbij ervan is uitgegaan dat de feitelijke leiding van eiseres zich met ingang van 1 juli 2001 op de Nederlandse Antillen bevindt. De resultaten die eiseres sinds 1 juli 2001 heeft behaald zijn daarom niet in de aangiften aangegeven.
Bij het vaststellen van de aanslagen over deze jaren is verweerder afgeweken van de aangiften. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van eiseres niet is verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Om die reden heeft verweerder de resultaten die eiseres sinds 1 juli 2001 heeft behaald tot de belastbare winst gerekend. De aangebrachte correcties zijn als volgt:
2001
Aangegeven belastbaar bedrag (verlies) € 319.853
Correctie resultaat 1 juli t/m 31 december 2001 € 179.010+
Vastgesteld verlies € 140.843
2002
Aangegeven belastbaar bedrag € 0
Correctie resultaat 1 januari t/m 31 december 2002 € 89.423+
Vastgesteld belastbaar bedrag € 89.423
2002 (Hof: bedoeld is 2003)
Aangegeven belastbaar bedrag € 0
Correctie resultaat 1 januari t/m 31 december 2003 € 256.990+
Vastgesteld belastbaar bedrag € 256.990 ”
2.2 Naast de hiervóór vermelde feiten heeft het Hof nog het volgende feit vastgesteld.
2.3 In een brief van 9 augustus 2011, verklaart het Ministerie van Financiën, Inspectie der
belastingen Curaçao:
“X B.V.
Incorporated on May 3, 1985
Currently established at A-weg 1, Curaçao
- is registered since July 1, 2001 for taxation purposes as a resident of the Netherlands Antilles”
3. Geschil
3.1 In geschil is of de onderhavige beschikking verliesvaststelling en aanslagen in de vennootschapsbelasting naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. In bijzonder is in geschil of belanghebbende vanaf 1 juli 2001 op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, zoals deze is gewijzigd bij rijkswet van 14 december 2001, Stb. 2001, 647 (hierna: BRK), geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn geweest.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de laatste vraag bevestigend. Zij stelt dat toepassing van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb er niet toe kan leiden dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin van de BRK in het kader van de toepassing van dat verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt. Voor het geval er desondanks van uitgegaan dient te worden dat belanghebbende zowel als inwoner van Nederland als van de Nederlandse Antillen beschouwd dient te worden, stelt zij zich op het standpunt dat op basis van artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK, belanghebbende vanaf 1 juli 2001 geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn, omdat de werkelijke leiding van belanghebbende op de plaats waar de directie is gezeteld – Curaçao – is gevestigd. Voorts stelt zij dat met het gebruik van de term “aantonen” in artikel 35b, zevende lid, van de BRK niet een verzwaarde bewijslast, in de zin van “doen blijken” dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gevestigd bedoeld is, maar een normale bewijslast van ‘aannemelijk’ maken. Zij is van mening dat aan die bewijslast is voldaan. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar stelling dat artikel 35b, zevende lid van de BRK toepassing mist, omdat in verband met de op belanghebbende van toepassing zijnde kwalificerende regeling, zoals bedoeld in het derde lid van artikel 35b van de BRK, zowel het eerste als het zevende lid van artikel 35b van de BRK buiten werking wordt gesteld, ingetrokken.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de laatste vraag ontkennend. Hij is van mening dat toepassing van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb ertoe leidt dat belanghebbende als inwoner van Nederland in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin van de BRK kan worden aangemerkt, en dat de werkelijke leiding van belanghebbende ook na 1 juli 2001 in Nederland is gevestigd. Verder is de Inspecteur van mening dat met het gebruik van de term “aantonen” in artikel 35b, zevende lid, van de BRK een verzwaarde bewijslast, in de zin van “doen blijken” is bedoeld.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur en tot vaststelling van het verlies over 2001 op een bedrag van € 319.853, en vaststelling van de aanslagen vennootschapsbelasting 2002 en 2003 naar belastbare bedragen van nihil.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Processueel
4.1 Belanghebbende heeft in haar motivering van het hogerberoepschrift op diverse plaatsen een (voorwaardelijk) bewijsaanbod gedaan. Belanghebbende heeft, zonodig – aldus belanghebbende – getuigenbewijs aangeboden voor haar stellingen dat haar aandeelhouder (A) op Curaçao aandeelhoudersvergaderingen heeft bijgewoond en dat haar directie regelmatig in Nederland is geweest, bij gelegenheid waarvan over zaken die belanghebbende raken overleg is gevoerd en informatie is uitgewisseld, alsmede voor door haar gestelde feiten en omstandigheden. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard, dat door overlegging van de verklaring van de directie van belanghebbende van 15 augustus 2011 en het activiteitenoverzicht 2002-2004, welke als bijlagen bij haar pleitnota zijn gevoegd, uitvoering aan het bewijsaanbod is gegeven, en dat verder getuigenverhoor niet meer wordt verlangd door belanghebbende.
Materieel
4.2 Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht. Dit brengt met zich dat op grond van het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb (de zogenoemde oprichtingsfictie) belanghebbende vanaf 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 en in 2002 en 2003 geacht wordt – naar nationaal recht – in Nederland te zijn gevestigd.
4.3 Belanghebbende is blijkens het in 2.3 bedoelde schrijven van het Ministerie van Financiën, Inspectie der belastingen Curaçao, vanaf 1 juli 2001 door de Inspecteur der belastingen van het eiland Curaçao, aangemerkt als inwoner van de Nederlandse Antillen. Op 25 januari 2002 hebben de fiscale autoriteiten op Curaçao goedgekeurd dat de belastbare winst van belanghebbende vanaf 1 juli 2001 wordt berekend en belast naar de regels van het zogenoemde offshore tarief.
4.4 Dit betekent dat belanghebbende voor de toepassing van de belastingregeling van de onderscheidene landen zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen als inwoner wordt aangemerkt, zodat beoordeeld dient te worden of de zogenoemde “tie-breakerbepaling” van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK van toepassing is. De “tie-breakerbepaling” is ten aanzien van de in geschil zijnde jaren alleen van toepassing wanneer belanghebbende ook in de zin van de bepalingen van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin, van de BRK voor het laatste halfjaar van 2001, respectievelijk in 2002 en 2003, inwoner van zowel de Nederlandse Antillen als Nederland is geweest. Belanghebbende betwist de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat de op belanghebbende van toepassing zijnde oprichtingsfictie een “soortgelijke omstandigheid” is, zoals bedoeld in de eerste volzin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de BRK.
4.5 Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de BRK wordt onder inwoner van een van de landen verstaan een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. Uit de parlementaire geschiedenis van de BRK blijkt met betrekking tot de hiervoor bedoelde term “soortgelijke omstandigheid” het volgende:
“Artikel I, onderdeel A
De leden van de P.v.d.A.-fractie hebben enige vragen omtrent de herkomst en de inhoud van het begrip ‹soortgelijke omstandigheid› zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 2, eerste lid, letter d. Zoals is opgemerkt in de memorie van toelichting onder het hoofd Artikelsgewijze behandeling is de omschrijving van het begrip ‹inwoner van een van de landen› ontleend aan artikel 4, eerste lid van het OESO-model belastingverdrag van 1977. Het begrip ‹soortgelijke omstandigheid› is de vertaling in het Nederlands van het slot van de eerste volzin van artikel 4, eerste lid, OESO-model belastingverdrag: ‹criterion of a similar nature›. Onder dit begrip valt het gevestigd zijn van een onderneming in een bepaald land indien deze naar het recht van dat land is opgericht. Als voorbeeld moge worden verwezen naar artikel 2, vierde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor het geval sprake is van een dubbele plaats van vestiging van de onderneming, is een voorziening getroffen in artikel 34. Zoals opgemerkt in de memorie van toelichting (pagina 10) heeft het herziene tweede lid van dit artikel met name het oog op dubbel inwonerschap in geval van een andere dan een natuurlijke persoon. Voor het geval sprake is van een inwonerschap van beide landen — zogenoemd dubbel inwonerschap — wordt de onderneming geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van haar werkelijke leiding is gevestigd.”(Wijziging BRK, 18 747, 6, bladzijde 15, Memorie van Antwoord).
4.6 Gelet op de in 4.5 vermelde parlementaire geschiedenis acht het Hof de in 4.4 vermelde stelling van de Inspecteur juist. Voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin, van de BRK was belanghebbende derhalve in de periode 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 en voor 2002 en 2003 inwoner van zowel de Nederlandse Antillen als Nederland.
4.7 Nu er sprake is van dubbel inwonerschap dient met behulp van de eerder vermelde “tie-breakerbepaling” van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK bepaald te worden in welk land belanghebbende geacht wordt inwoner te zijn geweest. Bepalend is daarbij de plaats waar de werkelijke leiding van belanghebbende in de onderwerpelijke jaren was gevestigd.
4.8 Voor zover van belang luidt artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK als volgt:
”Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd.”
4.9 Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK vindt geen toepassing indien voldaan wordt aan de in artikel 35b, zevende lid, van het BRK, vóór de laatste komma, opgenomen eisen en niet wordt aangetoond dat de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende op de Nederlandse Antillen is gevestigd. Dit artikellid luidt als volgt:
“Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van een rechtspersoon die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling – daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet – wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die, in het algemeen geldt voor andere rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gevestigd.”
Tussen partijen is – wanneer, zoals hier, sprake is van dubbel inwonerschap in de zin van de BRK – niet in geschil dat in 2001, vanwege de per 1 juli 2001 beoogde zetelverplaatsing en de door de inspecteur der belastingen van Curaçao afgegeven ruling, aan de in artikel 35b, zevende lid, BRK vervatte criteria is voldaan, zodat het aan belanghebbende is om aan te tonen dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd.
Bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de bewijslevering als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, BRK stelt het Hof voorop dat artikel 35b, zevende lid, van de BRK, naar het oordeel van het Hof aldus dient te worden verstaan, dat indien belanghebbende voor enig jaar slaagt in het van haar verlangde bewijs aan te tonen dat de plaats van haar werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd, toepassing van de bedoelde bepaling in navolgende jaren niet meer aan de orde is. Indien echter belanghebbende niet erin slaagt het van haar verlangde bewijs te leveren, dient naar het oordeel van het Hof in het kader van de aanslagregeling van het daaropvolgende jaar, bij de beantwoording van de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, wederom, te worden uitgegaan van het kader van de bewijslastverdeling als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, van de BRK.
4.10 Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 1 juli 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.
4.11 Als uitgangspunt heeft te gelden dat aan het woord “aantonen” niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken - een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN: AA2766, (BNB 1999/272) en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN:AO4209 (BNB 2004/169)). De parlementaire geschiedenis met betrekking tot de onderhavige bepaling luidt, voorzover het om de hier bedoelde bewijslast gaat, als volgt:
“In de praktijk komt het voor dat de inspecteur twijfels heeft over de verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap naar een ander land van het Koninkrijk, maar onvoldoende inzicht in de gang van zaken verkrijgt om dat vermoeden te bevestigen. Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk, volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. Indien een rechtspersoon de werkelijke leiding naar een ander land van het Koninkrijk verplaatst en aldaar wordt onderworpen aan een regime dat in aanzienlijke mate afwijkt van het regime dat voor overige rechtspersonen geldt, wordt de woonplaatsfictie van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, ter zijde gesteld, tenzij de rechtspersoon aantoont dat de plaats van werkelijke leiding daadwerkelijk in het andere land is gevestigd. Waar de werkelijke leiding is gevestigd, is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Het aantonen van deze feiten en omstandigheden zou bij voorbeeld kunnen geschieden door het overleggen van een verklaring van de bevoegde autoriteit van het andere land waarin deze de aangevoerde feiten en omstandigheden bevestigt.” ( MvT, 24583, nr 3)
“Tegen de achtergrond van de doelstelling van dit voorstel van rijkswet om misbruik en oneigenlijk gebruik effectiever dan thans te kunnen bestrijden, meen ik dat een versterking van de bewijspositie van de inspecteur zonder meer gerechtvaardigd is. Het is alleszins redelijk dat lichamen – soms met een zeer vluchtige substance – die pretenderen hun werkelijke leiding te hebben verplaatst naar de landen overzee om aldaar onder het zogenoemde offshore-regime te vallen (waarop het zevende lid met name ziet) te vragen om te bewijzen dat deze verplaatsing ook daadwerkelijk heeft plaatsgehad. Alsdan kan in het kader van het voorkomen van een uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag effectiever worden vastgesteld of de aangegeven verplaatsing van de feitelijke leiding zich ook inderdaad heeft voorgedaan.
Ik kan deze leden overigens bevestigen dat de in artikel 35b, zevende lid, opgenomen omkering van de bewijslast inderdaad in beginsel is beperkt tot het jaar nadat de in dit lid bedoelde rechtspersoon zijn werkelijke leiding heeft verplaatst.”( NMvA, 24583, nr 26c)
4.12 Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis – en ook overigens – niet blijkt dat de rijkswetgever heeft bedoeld de bewijslast van de verplaatsing van de werkelijke leiding van een rechtspersoon naar een ander land van het Koninkrijk, niet alleen te verleggen (verschuiven) naar die rechtspersoon, maar ook te verzwaren. Dit in afwijking van de situatie waarin het bepaalde in artikel 35b, zevende lid, van de BRK niet van toepassing is en het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat de plaats van de werkelijke leiding een andere is dan de plaats waar de directie van een dergelijke rechtspersoon is gezeteld (vergelijk: HR 17 december 2004, nr. 39.719, LJN: AP5230, (BNB 2005/105), HR 17 december 2004, nr. 39.720, LJN: AP5258, (BNB 2005/106) en HR 23 september 1992, nr. 27.293, (BNB 1993/193)). Nu in de hiervoor bedoelde parlementaire geschiedenis de rijkswetgever zich alleen heeft uitgelaten over “omkering van de bewijslast” en niet over “verzwaring” van de bewijslast en over het “bewijzen” dat de plaats van de werkelijke leiding is verplaatst, is het Hof van oordeel dat uit de wetsgeschiedenis niet is af te leiden dat de rijkswetgever aan het gebruik van het woord “aantonen” een andere betekenis heeft willen toekennen dan “aannemelijk maken”. Alsdan geldt het in rechtsoverweging 4.11 verwoorde uitgangspunt.
4.13 De conclusie is derhalve dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat haar werkelijke leiding sinds 1 juli 2001 is gevestigd op de Nederlandse Antillen en in het bijzonder op Curaçao.
4.14 Belanghebbende heeft hiervoor gewezen op de tussen belanghebbende en Q Trust op 1 juli 2001 gesloten “overeenkomst tot directievoering” (bijlage 13 bij het beroepschrift) en het daarbij behorende “memorandum van dienstverlening”.
Artikel 1.1. van de overeenkomst tot directievoering bepaalt dat de directie vrij zal kunnen handelen in haar hoedanigheid van directeur van belanghebbende, met behoorlijke inachtneming van de bepalingen in het memorandum van dienstverlening. Dit memorandum beschrijft een aantal management- en overige diensten, welke voornamelijk van uitvoerende en ondersteunende aard zijn zoals het ter beschikking stellen van personeel en kantoorapparatuur, het aanhouden van de lokaal vereiste vergunningen, het bijeenroepen en houden van de jaarlijkse algemene vergaderingen van aandeelhouders, het samenstellen van de jaarstukken en het doen van aangiften en overige handelingen welke dienstig kunnen zijn aan het beheer en de administratie van de vennootschap.
Voorts wijst belanghebbende op de schriftelijke verklaring van Q Trust van 15 augustus 2011 en het overgelegde activiteitenoverzicht over de periode 2002-2004, alwaar per tijdseenheid is aangegeven welke activiteiten zij voor belanghebbende heeft verricht. Daarbij is belanghebbende van mening dat een en ander dient te worden bezien in het licht van de omstandigheid dat zij als (passieve) beleggingsvennootschap is aan te merken.
4.15 De Inspecteur heeft gesteld dat de actieve bemoeienis en het geven van instructies door de aandeelhouder en de adviseur in Nederland zeer aanzienlijk en bepalend voor de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende, te weten – volgens de Inspecteur – Nederland, zijn geweest. De Inspecteur heeft zich in dat verband kennelijk mede gebaseerd op de volgende door de Rechtbank, gegeven oordelen (welke door het Hof van letters zijn voorzien):
a. In diverse besprekingsnotities van na 1 juli 2001 tussen de gemachtigde van belanghebbende en A wordt vermeld wat Q Trust ‘dient’ te doen. Daarin komen ook instructies naar voren met betrekking tot de jaarcijfers, leningen en beleggingsportefeuille (zie onder meer notitie 13 september 2001, bijlage 33 bij het verweerschrift en notitie van 26 augustus 2002, bijlage 29 bij het verweerschrift);
b. Q Trust vraagt bij faxbericht van 15 augustus 2001 aan de gemachtigde of er een US$ rekening of een € rekening geopend moet worden (bijlage 34 bij het verweerschrift).
c. De e-mail van 4 februari 2002 (bijlage 36 bij het verweerschrift) wekt de kennelijke indruk dat Q Trust niet op de hoogte is van het verloop van de leningsfaciliteit die aan A is verstrekt;
d. In een e-mail van 29 januari 2003 (bijlage 38 bij het verweerschrift) informeert gemachtigde Q Trust dat op 14 december 2002 een dividenduitkering heeft plaatsgevonden en wordt aangekondigd dat eind 2003 wederom een dividenduitkering dient plaats te vinden;
e. In dezelfde e-mail wordt vermeld dat A de rentenota niet aan eiseres hoeft te betalen, maar schuldig kan blijven;
f. In weerwil van de overeenkomsten van geldlening tussen eiseres en A blijkt nergens uit dat door Q Trust met A overleg wordt gevoerd over de hoogte van de rente;
g. De overeenkomsten van geldlening zijn op initiatief van en door gemachtigde gewijzigd, waarbij de rente is aangepast;
h. De gemachtigde speelt een actieve rol met betrekking tot het opstellen van de jaarrekeningen en geeft diverse instructies daaromtrent aan Q Trust (Hof: onder meer bijlagen 34, 35 (2001), 36 (2002) en 38 (2003) van het verweerschrift).
Ten aanzien van het jaar 2001
4.16 Voorop gesteld zij dat, zoals in 4.9 en 4.13 is overwogen, belanghebbende aannemelijk dient te maken dat de plaats van haar feitelijke leiding – dat wil zeggen de leiding over de gang van zaken binnen de vennootschap – sedert 1 juli 2001 op de Nederlandse Antillen is gelegen. Het door belanghebbende overgelegde activiteitenoverzicht biedt geen inzicht in de aard van de feitelijk in 2001 verrichte activiteiten, aangezien deze alleen ziet op de periode vanaf 2002. In verband met belanghebbendes beperkte activiteiten – te weten het houden van een vordering op haar aandeelhouder en het beleggen van gelden – dient de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, beantwoord te worden in het licht van die (beperkte) activiteiten. Het Hof komt bij de aldus te maken afweging tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar feitelijke leiding vanaf 1 juli 2001 op de Nederlandse Antillen is gelegen. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
Belanghebbende heeft in de periode 1 juli 2001 tot 1 januari 2002 een effectenportefeuille in voornamelijk beursgenoteerde aandelen opgebouwd met een kostprijs per 31 december 2001 van € 731.373 zonder dat van enige bemoeienis van de directie daarbij is gebleken. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat hem niet bekend was of deze werkzaamheden waren uitbesteed aan een vermogensbeheerder, maar dat hij ervan uitgaat dat dat niet het geval is geweest. Voorts moet worden geconcludeerd dat de directie van belanghebbende niets heeft ondernomen om te bereiken dat voor de vordering (inclusief lopende rente) op haar aandeelhouder, die ultimo 2001 ruim 75% van de totale activa uitmaakte, zekerheden zouden worden afgegeven om de terugbetaling van die lening te kunnen garanderen dan wel zicht te krijgen op de solvabiliteit van de debiteur. De aan het Hof overgelegde verklaring van Q Trust dat het bestuur geen enkele aanleiding zag om aan de kredietwaardigheid van A te twijfelen en dat zij de woning van de heer A heeft bezocht en ook daaruit diens welstand heeft kunnen concluderen doet daar niet aan af. Het Hof acht aannemelijk dat een bestuur dat werkelijk leiding geeft aan een dergelijke vennootschap, ten aanzien van een in absolute en relatieve zin zo omvangrijke vordering een grotere mate van onderzoek omtrent de solvabiliteit van de debiteur zal verrichten dan hier is gedaan. Met name acht het Hof het niet aannemelijk dat een bestuur dat werkelijk leiding geeft, genoegen zal nemen met een eenmalige – op 9 oktober 2001 – afgegeven bankverklaring van de xx-bank te S, die inhoudt dat de moraliteit en solvabiliteit van de aandeelhouder goed zijn te achten, zonder dat inzicht wordt verkregen in de mate van solvabiliteit, een en ander mede gelet op de omstandigheid dat – zoals in de hiervoor bedoelde verklaring van de directie wordt aangegeven – de directie ook niet beschikte over een accountantsverklaring omtrent de stand van de financiën van A.
Uit de in 4.15, met name de onder de letters a., b., f., g. en h., door de Rechtbank vermelde feiten en omstandigheden – welke het Hof aannemelijk acht – volgt dat de aandeelhouder dan wel haar belastingadviseur vanuit Nederland, de directie niet onbelangrijke aanwijzingen en toestemmingen gaf en dat de directie van belangrijke zaken niet op de hoogte was. De door belanghebbende daarvoor gegeven verklaringen acht het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen dat de activiteiten van de aandeelhouder in Nederland in 2001 de gebruikelijke werkzaamheden van een grootaandeelhouder, in die hoedanigheid, niet overstijgen of dat de belastingadviseur een louter ondersteunende taak zou hebben gehad. Dit leidt dan tot de gevolgtrekking dat Q Trust als directeur een veel minder zelfstandige positie heeft ingenomen dan zij doet voorkomen.
Ten aanzien van het jaar 2002
4.17 Voor het jaar 2002 overweegt het Hof als volgt. Voorop gesteld zij dat, nu het Hof voor het jaar 2001 tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar feitelijke leiding in dat jaar heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen, belanghebbende alsdan voor het jaar 2002 aannemelijk dient te maken dat de plaats van haar feitelijke leiding – dat wil zeggen de leiding over de gang van zaken binnen de vennootschap – op de Nederlandse Antillen is gelegen.
Het Hof acht belanghebbende voor het jaar 2002 niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat haar feitelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gelegen. Hiertoe verweegt het Hof als volgt.
Het door belanghebbende overgelegde activiteitenoverzicht, dat bestaat uit een zeer beknopte omschrijving van de werkzaamheden van Q Trust voor belanghebbende in 2002, onder vermelding van de bijbehorende tijdsbesteding, acht het Hof daartoe onvoldoende, mede nu de gemachtigde van belanghebbende ondanks daartoe door het Hof ter zitting meerdere malen in de gelegenheid te zijn gesteld, – behoudens ten aanzien van één enkel onderdeel – geen nadere toelichting op de in het overzicht vermelde activiteiten heeft gegeven.
Uit de in 4.15, met name de onder de letters a., c. f., g. en h., door de Rechtbank vermelde feiten en omstandigheden – welke het Hof aannemelijk acht – volgt naar het oordeel van het Hof, dat ook in 2002 de aandeelhouder dan wel haar belastingadviseur vanuit Nederland, de directie niet onbelangrijke aanwijzingen en toestemmingen gaf en dat de directie van belangrijke zaken niet op de hoogte was. De door belanghebbende daarvoor gegeven verklaringen acht het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen dat de activiteiten van de aandeelhouder in Nederland in 2002 de gebruikelijke werkzaamheden van een grootaandeelhouder, in die hoedanigheid, niet overstijgen of dat de belastingadviseur een louter ondersteunende taak zou hebben gehad. Ten aanzien van de activiteiten met betrekking tot de effectenportefeuille en de leningen aan de aandeelhouder is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden dat zich hierin, in het jaar 2002, voor de in geschil zijnde vragen relevante wijzigingen hebben voorgedaan ten opzichte van het jaar 2001.
Ten aanzien van het jaar 2003
4.18 Nu het Hof voor het jaar 2002 tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij haar feitelijke leiding in dat jaar heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen, dient belanghebbende alsdan voor het jaar 2003 aannemelijk te maken dat de plaats van haar feitelijke leiding – dat wil zeggen de leiding over de gang van zaken binnen de vennootschap – op de Nederlandse Antillen is gelegen.
Het Hof acht belanghebbende voor het jaar 2003 niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat haar feitelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gelegen.
Het door belanghebbende overgelegde activiteitenoverzicht, dat bestaat uit een zeer beknopte omschrijving van de werkzaamheden van Q Trust voor belanghebbende in 2003, onder vermelding van de bijbehorende tijdsbesteding, acht het Hof daartoe onvoldoende, mede nu de gemachtigde van belanghebbende ondanks daartoe door het Hof ter zitting meerdere malen in de gelegenheid te zijn gesteld, geen nadere toelichting op de in het overzicht vermelde activiteiten heeft gegeven.
Uit de in 4.15, met name de onder de letters d., e., f. en h., door de Rechtbank vermelde feiten en omstandigheden – welke het Hof aannemelijk acht – volgt naar het oordeel van het Hof, dat ook in 2003 de aandeelhouder dan wel haar belastingadviseur vanuit Nederland, de directie niet onbelangrijke aanwijzingen en toestemmingen gaf en dat de directie van belangrijke zaken niet op de hoogte was. De door belanghebbende daarvoor gegeven verklaringen acht het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen dat de activiteiten van de aandeelhouder in Nederland in 2003 de gebruikelijke werkzaamheden van een grootaandeelhouder, in die hoedanigheid, niet overstijgen of dat de belastingadviseur een louter ondersteunende taak zou hebben gehad. Dit leidt dan tot de gevolgtrekking dat Q Trust als directeur ook in 2003 een veel minder zelfstandige positie heeft ingenomen dan zij doet voorkomen. Ten aanzien van de activiteiten met betrekking tot de effectenportefeuille en de leningen aan de aandeelhouder is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat zich hierin, in het jaar 2003, voor de in geschil zijnde vragen relevante wijzigingen hebben voorgedaan ten opzichte van de jaren 2001en 2002.
4.19 Het feit dat de inspecteur der belastingen van Curaçao heeft verklaard dat belanghebbende vanaf 1 juli 2001 inwoner van de Nederlandse Antillen was, doet aan de in 4.16, 4.17 en 4.18 gegeven oordelen niet af aangezien niet gesteld is, laat staan aannemelijk is geworden, dat aan deze goedkeuring een feitelijk onderzoek naar de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende is vooraf gegaan.
4.20 Het (hoger) beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 18 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.