Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 13/00957, 13/00958 en 13/00959
uitspraakdatum:
27 mei 2015
27 mei 2015
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 6 augustus 2013, nummers AWB 12/342, 12/3794 en 12/3795 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2005, 2006 en 2008 belastingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij zijn aan belanghebbende voorts over de jaren 2005 en 2006 vergrijpboeten opgelegd en is hem heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de belastingaanslag over het jaar 2005 en de daarbij behorende beschikkingen inzake de boete en heffingsrente gehandhaafd. De belastingaanslagen over de jaren 2006 en 2008, de beschikking inzake de boete over het jaar 2006 en de beschikkingen heffingsrente zijn door de Inspecteur verminderd.
1.3.
Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard voor zover het de belastingaanslagen en de beschikkingen inzake de heffingsrente betreft en gegrond voor zover het de boetebeschikkingen betreft. De op de boetebeschikkingen betrekking hebbende uitspraken op bezwaar zijn door de Rechtbank vernietigd en de boeten zijn door haar verminderd.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vervolgens nadere stukken ingediend.
1.5.
Tot de stukken van het geding behoren, naast vorenbedoelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
1.6.
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 9 april 2015 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door [A], [B], [C], [D] en [E]. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [F], mr. [G] en [H].
1.7.
De zaken zijn gelijktijdig behandeld met de zaak met rolnummer 13/00960 die betrekking heeft op een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2008.
1.8.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben een pleitnota overgelegd.
1.9.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming heeft twee vestigingen, één in [Z] (uitgeoefend onder de naam “[I]”) en één in [J] (uitgeoefend onder de naam “[K]”). In de vestiging te [Z] bestaan de ondernemingsactiviteiten uit de verkoop van Surinaamse levensmiddelen (zoals onder meer rijst, roti, vis, vlees en bananen) alsmede uit de verkoop van drogisterijartikelen, snoep en tabak. In de vestiging te [J] houdt belanghebbende zich bezig met de bemiddeling bij de verkoop van vliegtickets met – vooral – bestemming Suriname.
2.2.
De winkel in [Z] beschikte in de jaren 2005 tot en met 2008 niet over een kassa en evenmin over een pinautomaat. De betalingen door de klanten geschiedden contant. Het filiaal te [J] beschikte in genoemde jaren over een pinautomaat. De door de klanten in het filiaal te [J] gekochte vliegtickets werden niet alleen per pin betaald maar ook contant. In het filiaal te [J] heeft belanghebbende geen kasboek bijgehouden. In de kasboeken die voor het filiaal te [Z] werden bijgehouden werden alleen de dagontvangsten genoteerd. Belanghebbende heeft zijn administratie in Excel gevoerd.
2.3.
Naar aanleiding van de bevindingen van een in 2006 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek is door de controlerend ambtenaren de conclusie getrokken dat de kasadministratie van belanghebbende voor de jaren 2003 en 2004 niet voldeed aan de wettelijke eisen. Bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV voor die jaren zijn winstcorrecties toegepast door de inspecteur. Van het opleggen van boeten is toen afgezien omdat geen sprake zou zijn van ‘opzet’ bij belanghebbende. Er was volgens de controlerend ambtenaren sprake van, kort gezegd, een gebrekkige begeleiding door de toenmalige adviseur.
2.4.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.544. Overeenkomstig deze aangifte is de primitieve aanslag IB/PVV 2005 door de Inspecteur vastgesteld. Voor het jaar 2006 heeft belanghebbende een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.219. De primitieve aanslag IB/PVV 2006 is overeenkomstig deze aangifte opgelegd aan belanghebbende.
2.5.
In december 2009 is wederom een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. De bevindingen van dit onderzoek zijn verwoord in een rapport van 7 juni 2010. Dit rapport behelst – voor zover van belang – het volgende.
“(…)
1.Reikwijdte van het onderzoek
Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
- inkomstenbelasting en Premie volksverzekeringen 2005 tot en met 2008.
- omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2008.
(…)
2.3.2. Niet voldoen aan de administratieplicht
De administratie van belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, omdat gezien de aard van de onderneming voor een goede bedrijfsvoering een kasadministratie van essentieel belang is.
Een aan de eisen van het bedrijf te stellen kasadministratie ontbreekt volledig.
Van de activiteiten van de winkel aan de [a-straat] worden alleen de dagontvangsten bijgehouden.
Elke vorm van een kasadministratie ontbreekt hier.
Van het filiaal te [J] wordt ook geen kasadministratie bijgehouden ondanks het feit dat een aanzienlijk deel van de ticketverkopen contant geschied. Voor het jaar 2008 was dit 59% van de verkopen vliegtickets. Bovendien wordt de administratie zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken. (…)
3.Fiscale balans
(…).
4.1
Bedrijfsopbrengsten
4.1.1
Kasverantwoording
4.1.1.1 [a-straat]
Belastingplichtige zou dagelijks de winkelontvangsten bepalen aan de hand van het aan het einde van de dag aanwezige kasgeld verhoogd met de contante uitgaven van die dag (afgeleide ontvangsten).
Aan wisselgeld zou dagelijks een bedrag ad € 40 à € 50 worden aangehouden.
Hoe de hoogte van de dagelijkse uitgaven wordt bepaald is niet duidelijk omdat hiervan niets wordt vastgelegd. Van de opnamen voor privédoeleinden wordt ook geen aantekening gehouden.
Volgens de informatie op de inkoopfacturen ([L]) werd een deel van de contante inkopen betaald (gepind) middels bankrekeningnummers die niet van belastingplichtige zijn. Hoe en wanneer deze
bedragen met de eigenaar(s) van deze bankrekeningen zijn verrekend is niet bekend.
(…)
De Chikwadraattoets geeft een onwaarschijnlijk hoge uitkomst. Dit geldt met name voor de jaren 2006 en 2007. Op grond van deze uitkomst van de chikwadraattoets kan geconcludeerd worden dat de geboekte ontvangsten, met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid, fictief zijn. Daarom is de kasadministratie geen betrouwbare basis voor de winstberekening.
4.1.3
Verwerpen administratie
De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening.
Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording.
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
- negatieve kassaldi (reconstructie 2005)
- een onwaarschijnlijk hoge uitkomst van de chikwadraattoets
- een absoluut en relatief laag brutowinstpercentage in 2007
- het niet boeken van de contante uitgaven
- het niet boeken van de bankstortingen
- het niet boeken van privé-opnamen.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt. De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening.
(…)
5.Omzetberekening 2005 t/m 2008
In de omzetberekeningen heb ik de omzet van de winkel naar OB-tarief gesplitst conform de verhouding van de inkopen welke zijn vastgesteld aan de hand van de inkoopfacturen.
Volgens belastingplichtige zou zijn marge (provisie) op de verkoop vliegtickets ± 3% bedragen. Uit de overgelegde ticket-spreadsheets is op geen enkele manier het door belastingplichtige behaalde resultaat af te leiden. Het resultaat van de ticketverkopen heb ik jaarlijks volgens het kasstelsel aan de hand van de debiteurenontvangsten en de crediteurenbetalingen vastgesteld.
(…)
6.Winstberekening 2005 t/m 2008
(…)
De hoogte van de bedrijfskosten heb ik vastgesteld aan de hand van de overgelegde basisbescheiden bestaande uit de bankafschriften en de inkoop- en kostenfacturen. Uit de door belastingplichtige samengestelde spreadsheets waren de op de aangiften inkomstenbelasting vermelde bedragen niet te herleiden. Ik heb dhr. [M] per email nog om een specificatie (brugstaten) van de opgevoerde bedragen gevraagd, maar deze konden niet worden overgelegd. Ik heb sterk de indruk dat het bij een aantal opgevoerde kosten om stelposten gaat. Als voorbeeld. Volgens belastingplichtige heeft hij geen personeel en zou hij alleen in het filiaal te [J] met stagiaires werken die volgens hem geen vergoeding krijgen. Toch werd op de aangifte inkomstenbelasting over de jaren 2005 t/m 2008 respectievelijk € 6.300, € 13.800, € 4.800 en € 1.200 aan personeelskosten opgevoerd. Deze kosten blijken niet uit de overgelegde administratie. Dit geldt ook voor de opgevoerde rentekosten participanten in de jaren 2006 en 2007.
(…)
8.Omzetbelasting
(…)
9.Overzicht correcties
2005
2006
2007
2008
Aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1)
€
14.544
€
17.219
€
20.782
€
15.823
Correctie winst
18.228
35.39
- 3.237
34.315
Correctie zelfstandigenaftrek
2.357
2.497
2.556
Correctie MKB winstvrijstelling
324
-3.686
Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning
€
35.129
€
55.106
€
17.869
€
49.008
Het jaar 2007 wijkt sterk af van de overige jaren. Mogelijk ligt de oorzaak in de hoogte van de nog te betalen c.q. ontvangen bedragen per 01-01 en 31-12 van dat jaar. Door het ontbreken van een debiteuren en crediteuren overzicht ben ik jaarlijks van het kasstelsel (ontvangsten en uitgaven in het jaar) uitgegaan waardoor mogelijk over de jaren heen sprake is van winstverschuiving.
(…)
12.Slotopmerkingen
(…)
Indien de stortingen op de bank te veel zouden zijn toegerekend aan [K], waardoor dat resultaat te rooskleurig uitpakt, moeten deze stortingen een ander herkomst hebben, de winkel. Maar omdat de kas hier geen ruimte voor biedt kan dit twee dingen betekenen. Ten eerste de ontvangsten betreffen wel [K] of de ontvangsten van de winkel zijn aanzienlijk hoger geweest. Dit laatste zou in houden dat er over de periode 2005 t/m 2008 nog meer omzetbelasting verschuldigd is.
In mijn berekeningen ben ik uitgegaan van de eerste verklaring van belastingplichtige dat de bankstortingen te [J] afkomstig zijn van het filiaal aan de [b-straat]. De door belastingplichtige overgelegde W&V-rekeningen kunnen op geen enkele manier door hem of door dhr. [M] worden onderbouwd. Desondanks is men van mening dat mijn berekeningen niet een werkelijk beeld geven.
(…)”
Op 17 juni 2010 is het rapport, per brief, aan belanghebbende aangeboden. In deze brief is belanghebbende ook op hoogte gesteld van het voornemen een boete op te leggen.
2.6.
Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende – voor zover hier van belang – over de jaren 2005 en 2006 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd en is hij op basis van die bevindingen bij het vaststellen van de (primitieve) aanslag IB/PVV 2008 afgeweken van de door belanghebbende voor dat jaar ingediende aangifte. Voorts zijn aan belanghebbende over de jaren 2005 en 2006 vergrijpboeten opgelegd. De aanslagen en beschikkingen zijn naar de volgende bedragen opgelegd:
jaar
soort
belasting
belastbaar inkomen box I
belastbaar bedrag
heffingsrente
boete
dagtekening
2005
navordering
IB/PVV
€ 35.129
€ 1.625
€ 3.319
2-9-2010
2006
navordering
IB/PVV
€ 55.106
€ 2.854
€ 8.063
15-10-2010
2008
definitief
IB/PVV
€ 49.008
€ 1.126
5-11-2010
2.7.
In de fase van bezwaar heeft de Inspecteur de in geschil zijnde belastingaanslagen en beschikkingen inzake de boeten en heffingsrente als volgt (nader) vastgesteld:
jaar
soort
belasting
belastbaar inkomen box I
belastbaar bedrag
heffingsrente
boete
dagtekening
2005
navordering
IB/PVV
€ 35.129
€ 1.625
€ 3.319
9-5-2012
2006
navordering
IB/PVV
€ 49.493
€ 2.386
€ 6.741
14-6-2012
2008
definitief
IB/PVV
€ 27.964
€ 404
30-5-2012
2.8.
In beroep bij de Rechtbank werd belanghebbende bijgestaan door mr. [N] FB. Die adviseur stelde zich op het standpunt dat de belastbare inkomens uit werk en woning voor de onderhavige jaren dienen te worden vastgesteld op respectievelijk € 3.362 (2005), € 12.889 (2006) en € 21.616 (2008).
2.9.
De Rechtbank heeft belanghebbende met betrekking tot de belastingaanslagen en de in rekening gebrachte heffingsrente in het ongelijk gesteld. De boeten zijn door de Rechtbank wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot € 2.821 (2005) en € 5.730 (2006).
2.10.
Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende zelf een hogerberoepschrift ingediend. In dat geschrift heeft belanghebbende onder meer een aanbod gedaan tot het leveren van getuigenbewijs met betrekking tot door hem gestelde inkopen van rijst bij [O] bv. In de loop van de procedure in hoger beroep heeft belanghebbende zich vervolgens laten bijstaan door een nieuwe gemachtigde, de heer E.H. [C] (hierna: [C]). Bij brief van 28 juli 2014 van de griffier van het Hof zijn partijen uitgenodigd voor een zitting op 10 september 2014 te Arnhem. In een op 1 september 2014 ontvangen faxbericht van belanghebbende zijn berekeningen van [C] opgenomen met betrekking tot het resultaat van belanghebbende over de jaren 2005, 2006 en 2008. In de begeleidende brief opgemaakt door [C] op 1 september 2014 is het volgende vermeld:
“Ten behoeve van de zitting van de Rechtbank te Arnhem op 10 september 2014 aangaande uw geschil met de Belastingdienst aangaande o.a. de hoogte van de respectievelijke resultaten per de jaren 2005, 2006 en 2008 delen wij u het volgende mede:
Wij hebben de administratie van uw beide bedrijven [I] en [K] gecontroleerd en waar nodig gecorrigeerd.
Op bijgaand overzicht hebben wij per boekjaar weergegeven hoe de resultaten door de Belastingdienst zijn vastgesteld en de resultaten zoals ons kantoor die heeft berekend. Dit overzicht gaat hierbij.
De analyses van de administratie en de resultaten zoals door ons berekend, zijn reeds in uw bezit, inclusief de aanbevelingen. Bij de zitting op 10 september 2014 zullen wij afdrukken ervan meenemen.
Ons kantoor heeft eveneens de jaren 2010 tot en met 2013 gecontroleerd en daarvan de herziene resultaten vastgelegd. Daaruit bleek tevens, dat onze administratieve aanbevelingen grotendeels zijn opgevolgd. Zo is o.a. voor de [I] een elektronische groepenkassa in gebruik genomen.
Ten aanzien van de omkering van de bewijslast heeft [P] op 26 juli 2012, 2 maart 2013, op 14 maart 2013 en 20 november 2013 de argumenten hiertegen reeds neergelegd. Wij menen daaraan niets te hoeven toevoegen.
Naar uw mededeling bleek onlangs de Belastingdienst bereid om voor genoemde jaren alsnog bezwaarschriften tegen de ambtshalve opgelegde aanslagen in behandeling te willen nemen.”
2.11.
Op 4 september 2014 is daarop een reactie van de Inspecteur ontvangen.
2.12.
Naar aanleiding van deze nadere stukken heeft het Hof besloten de geplande zitting van 10 september 2014 geen doorgang te laten vinden. In dit verband schreef de griffier van het Hof bij brief van 8 september 2014 het volgende aan partijen:
“In reactie op uw brief van 1 september 2014 en de brieven de Inspecteur van 29 augustus 2014 en 4 september 2014 bericht ik u als volgt.
In de brief van 1 september 2014 geeft u aan dat de analyses van de administratie en de resultaten zoals door u berekend reeds in het bezit zijn van het Hof evenals de aanbevelingen. Voorts kondigt u aan afdrukken ervan mee te zullen nemen naar de zitting.
Teneinde te voorkomen dat de Inspecteur en het Hof ter zitting overvallen worden door nieuwe informatie, heeft het Hof besloten om de
mondelinge behandelingvan de zaken
op 10 september 2014 geen doorgang te laten vindenen u in de gelegenheid te stellen om binnen twee weken de aangekondigde stukken aan het Hof te doen toekomen. Vervolgens zal de Inspecteur in de gelegenheid worden gesteld om te reageren. In het eerste kwartaal van 2015 zullen de zaken opnieuw op zitting worden gezet.
mondelinge behandelingvan de zaken
op 10 september 2014 geen doorgang te laten vindenen u in de gelegenheid te stellen om binnen twee weken de aangekondigde stukken aan het Hof te doen toekomen. Vervolgens zal de Inspecteur in de gelegenheid worden gesteld om te reageren. In het eerste kwartaal van 2015 zullen de zaken opnieuw op zitting worden gezet.
Ik verzoek u de informatie vóór 24 september 2014 aan het Hof te doen toekomen. Mocht u naar aanleiding van het bovenstaande vragen hebben, verneem ik dat graag.”
2.13.
Bij faxbericht van 19 september 2014 heeft het Hof nadere berekeningen van [C] ontvangen met betrekking tot de in zijn ogen door belanghebbende gerealiseerde belastbare winst over de jaren 2005, 2006 en 2008, te weten respectievelijk € 27.569, € 28.347 en € 34.251. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 5 november 2014.
2.14.
Bij brief van 26 februari 2015 van de griffier van het Hof is belanghebbende uitgenodigd voor een onderzoek ter zitting in hoger beroep op 9 april 2015 om 10.45 uur te Arnhem. In die brief is belanghebbende erop gewezen dat tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen worden ingediend. Bij brief van 26 maart 2015 heeft belanghebbende het Hof bericht dat hij ter zitting zou worden bijgestaan door onder anderen [C].
2.15.
Voorts is belanghebbende in de uitnodigingsbrief erop gewezen dat getuigen kunnen worden meegebracht naar de zitting.
2.16.
Tijdens het onderzoek ter zitting heeft [C] het aanbod gedaan nieuwe jaarstukken van de onderneming van belanghebbende over te leggen, waarin nieuwe berekeningen zijn opgenomen met betrekking tot de door belanghebbende in de onderhavige jaren behaalde omzet en winst.
2.17.
Dit aanbod is door het Hof geweigerd.
2.18.
Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het hoger beroep met betrekking tot het jaar 2008 ingetrokken. Met betrekking tot het jaar 2005 heeft hij – gelet op het geringe verschil met zijn eigen nadere berekening voor dat jaar – zich alsnog verenigd met het door de Inspecteur vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van € 35.129.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Tussen partijen is in geschil of de (in bezwaar verminderde) navorderingsaanslag over het jaar 2006 tot een te hoog bedrag is vastgesteld door de Inspecteur. Voorts is in geschil of de Inspecteur over de jaren 2005 en 2006 terecht vergrijpboeten aan belanghebbende heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot (gedeeltelijke) vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de op de jaren 2005 en 2006 betrekking hebbende uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de boetebeschikkingen en tot vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2006.
3.4.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
Nadere stukken
4.1.
De gemachtigde van belanghebbende, [C], heeft ter zitting in hoger beroep het aanbod gedaan nieuwe jaarstukken van de onderneming van belanghebbende over te leggen met betrekking tot de jaren 2005, 2006 en 2008, waarin nieuwe berekeningen zijn opgenomen met betrekking tot de door belanghebbende in die jaren gerealiseerde winsten. De Inspecteur heeft zich verzet tegen overlegging van die stukken.
4.2.
Bij de vraag of die stukken tot de procedure kunnen worden toegelaten is het volgende van belang. Artikel 8:58, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. Deze bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit deze strekking volgt dat de rechter – binnen het kader van een goede procesorde – de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten (HR 1 oktober 2004, nr. 38.967, ECLI:NL:HR:2004:AR3099). Bij de beslissing of een partij, hoewel de wederpartij daartegen bezwaar maakt, de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken ter zitting alsnog over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (HR 3 februari 2006, nr. 41.329, ECLI:NL:HR:2006:AV0821, HR 16 maart 2007, nr. 42.905, ECLI:NL:HR:2007:BA0721 en HR 10 april 2009, nr. 42.681, ECLI:NL:HR:2009:BI0562).
4.3.
[C] heeft blijkens zijn brief van 1 september 2014 aan belanghebbende (zie 2.10) de administratie van de onderneming van belanghebbende gecontroleerd en waar nodig gecorrigeerd. De analyses van de administratie en de resultaten door [C] waren op dat moment in het bezit van belanghebbende. Aangekondigd in die brief is voorts dat afschriften daarvan ter zitting van 10 september 2014 zouden worden meegenomen. Ter voorkoming van een overval van de wederpartij en het Hof met nieuwe informatie, heeft het Hof besloten de geplande zitting van 10 september 2014 geen doorgang te laten vinden. In de brief van de griffier van 8 september 2014 aan belanghebbende is dit aan belanghebbende medegedeeld en is hem vervolgens de gelegenheid geboden binnen twee weken de aangekondigde stukken aan het Hof te zenden, zodat de Inspecteur daarop vervolgens zou kunnen reageren. Van die gelegenheid heeft belanghebbende op 19 september 2014 gebruik gemaakt en de Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 5 november 2014. Nadien zijn op dit punt geen nadere stukken door belanghebbende ingediend. In de op 26 februari 2015 gedagtekende en aan belanghebbende verzonden uitnodigingsbrief voor de zitting van 9 april 2015 is belanghebbende vervolgens nadrukkelijk erop gewezen dat hij tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kan indienen. Daarvan heeft hij op dit punt geen gebruik gemaakt. Eerst ter zitting van 9 april 2015 heeft [C] het aanbod gedaan nieuwe jaarstukken met betrekking tot de onderneming van belanghebbende over te leggen. Desgevraagd heeft [C] niet kunnen verklaren waarom die stukken niet eerder in de procedure zijn ingebracht. Voorts heeft [C] geen verklaring kunnen geven voor de omstandigheid dat de nieuw over te leggen berekeningen, naar zijn zeggen, afwijken van de eerder overgelegde berekeningen. De Inspecteur heeft zich desgevraagd verzet tegen het toelaten van de nieuwe stukken in de procedure.
4.4.
Gelet op: de omstandigheid dat [C] niet heeft kunnen verklaren waarom hij de stukken niet in een eerder stadium van de procedure heeft overgelegd; de gang van zaken in het vooronderzoek, waarin het Hof een reeds geplande zitting niet heeft laten doorgaan om belanghebbende in de gelegenheid te stellen nadere stukken in te dienen en de Inspecteur de mogelijkheid om daarop om een behoorlijke manier te laten reageren, en gelet op de inhoud van de uitnodigingsbrief voor de zitting van 9 april 2015, waarin nadrukkelijk is vermeld dat tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen worden ingediend, dient het belang van belanghebbende tot inbreng van de nieuwe stukken te wijken voor het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Aanvaarding van de nieuwe stukken zou immers wederom tot een vertraging in de behandeling van de zaak – in de vorm van een heropening van het vooronderzoek – leiden, aangezien de eisen van een behoorlijk proces meebrengen dat de Inspecteur en het Hof kennis kunnen nemen van die nieuwe stukken en dat de Inspecteur daarop op adequate wijze kan reageren. Zulks acht het Hof in de omstandigheden van dit geval echter in strijd met de goede procesorde.
Aanbod getuigenbewijs
4.5.
Belanghebbende heeft in zijn hogerberoepschrift in wezen een aanbod gedaan tot het leveren van getuigenbewijs. Hij heeft in zijn hogerberoepschrift gesteld dat er ‘(..) verschillende personen (heftruckchauffeur, vader van belanghebbende, [Q]) [zijn] die kunnen getuigen dat er rijst is afgenomen bij [O]’.
4.6.
De vader van belanghebbende is ter zitting van het Hof gehoord.
4.7.
Belanghebbende heeft bedoelde heftruckchauffeur, waarvan kennelijk geen personalia bekend zijn, en genoemde [Q] niet meegebracht naar de zitting noch bij aangetekende brief of door inschakeling van een deurwaarder opgeroepen voor de zitting.
4.8.
Bij de vraag of het Hof gelegenheid moet bieden tot uitvoering van het bewijsaanbod van belanghebbende, is het volgende van belang. Indien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod (zie HR 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741 en HR 10 april 2015, nr. 14/02806, ECLI:NL:HR:2015:912). Een zodanige mededeling kan in of bij de uitnodiging voor de zitting worden gedaan door degene die het bewijsaanbod heeft gedaan te wijzen op de mogelijkheid getuigen naar de zitting mee te brengen of voor de zitting op te roepen. Het is dan aan degene die het bewijsaanbod heeft gedaan al dan niet van deze mogelijkheid gebruik te maken. De hiervoor bedoelde mededeling volstaat niet wanneer de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194 en HR 10 april 2015, nr. 14/02806, ECLI:NL:HR:2015:912).
4.9.
In het onderhavige geval heeft het Hof in de uitnodiging voor de zitting belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen bij aangetekende brief of door inschakeling van een deurwaarder. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. Er zijn naar het oordeel van het Hof geen aanwijzingen dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de door het Hof geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Gelet hierop, heeft het Hof het bewijsaanbod van belanghebbende gepasseerd.
Administratieplicht
4.10.
Administratieplichtigen, zoals belanghebbende, zijn ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken en bescheiden en ander gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
4.11.
In de winkel te [Z] zijn alle betalingen contant geschied. Ook in het filiaal te [J] zijn, naar de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, tot grote bedragen betalingen contant gedaan. Alsdan is, met het oog op de wettelijke administratieplicht, van groot belang dat belanghebbende een goede kasadministratie voert. In een onderneming – zoals die van belanghebbende – waarbij het overgrote deel van de transacties – zowel inkomsten als uitgaven – per kas wordt verricht, vormt de kasadministratie immers een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van de administratie. Nu belanghebbende met betrekking tot het filiaal te [J] in het geheel geen kasadministratie heeft gevoerd en in de kasadministratie voor de winkel te [Z] onder meer niet de contante uitgaven voor inkopen en privéuitgaven heeft verantwoord, moet worden geconcludeerd dat de administratie van belanghebbende in de onderhavige jaren niet voldeed aan de in artikel 52, eerste lid, van de AWR gestelde eisen. Belanghebbende heeft de zogenoemde administratieplicht op ernstige wijze geschonden.
4.12.
In zoverre belanghebbende met zijn stelling dat de administratie is gevoerd overeenkomstig de aanwijzingen en begeleiding van de controlerend ambtenaar [H] een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, faalt dat beroep. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende met betrekking tot het voeren van de administratie regelmatig contact heeft gehad met ambtenaar [H], laat staan dat die ambtenaar belanghebbende heeft begeleid en aanwijzingen heeft gegeven met betrekking tot het voeren van de administratie van zijn onderneming.
Omkering en verzwaring bewijslast
4.13.
Schending van de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR leidde volgens de artikelen 25, derde lid en 27e AWR in de tot 1 juli 2011 geldende wettekst tot de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in een bezwaar- en beroepsprocedure. Na 1 juli 2011 is daarvoor een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR vereist.
4.14.
In het onderwerpelijke geval is ten aanzien van belanghebbende geen informatiebeschikking vastgesteld door de Inspecteur. De vraag rijst of zulks is vereist voor de toepassing van de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2006. In aanmerking genomen dat deze navorderingsaanslag aan belanghebbende is opgelegd met dagtekening 15 oktober 2010 en dat de schending van de administratieplicht door belanghebbende reeds is geconstateerd door de Inspecteur in de fase van de navorderingsaanslagregeling en ook aan belanghebbende in die fase is medegedeeld, derhalve vóór de invoering van het systeem van de informatiebeschikking per 1 juli 2011, beantwoordt het Hof die vraag ontkennend (vgl. Conclusie van A-G IJzerman van 2 maart 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:PHR:2015:194, 5.33).
4.15.
Dit betekent dat – anders dan belanghebbende betoogt – de bewijslast met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 in deze procedure dient te worden omgekeerd en verzwaard. Op belanghebbende rust de last te doen blijken, dat wil overtuigend aan te tonen, dat de in bezwaar verminderde navorderingsaanslag IB/PVV 2006 te hoog is vastgesteld door de Inspecteur.
Redelijke schatting
4.16.
Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de navorderingsaanslag (uitspraak op bezwaar) uit te gaan van een redelijke schatting van de winst van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag (uitspraak op bezwaar) naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39.872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
4.17.
De Inspecteur heeft, na verwerping van de administratie van belanghebbende als grondslag voor de winstberekening, gepoogd de winst van belanghebbende te berekenen aan de hand van de beschikbare stukken in de administratie van belanghebbende, zoals onder meer inkoopfacturen, kostenfacturen en bankafschriften. Het resultaat van het filiaal te [J] heeft de Inspecteur bepaald aan de hand van debiteurenontvangsten en de crediteurenbetalingen. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat deze wijze van winstberekening niet de redelijkheidstoets kan doorstaan.
4.18.
Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de schatting van de Inspecteur niet redelijk is, omdat daarin geen rekening is gehouden met een aantal kostenposten. In het bijzonder heeft belanghebbende kosten ter zake van rijstinkopen bij [O] bv genoemd en door hem gemaakte reiskosten met een auto. Zoals gezegd, dient belanghebbende overtuigend aan te tonen dat de in bezwaar tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.493 verminderde navorderingsaanslag IB/PVV 2006 te hoog is vastgesteld. Belanghebbende heeft in de loop van de beroepsprocedure (zowel in beroep als in hoger beroep) steeds verschillende cijfermatige standpunten ingenomen zonder een deugdelijke verklaring voor die verschillen te kunnen geven. In het licht van de verzwaarde bewijslast die op belanghebbende rust, is zulks niet in zijn voordeel. Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde kostenposten, acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd overtuigend aan te tonen dat die kosten daadwerkelijk in het kader van zijn onderneming zijn gemaakt. Op de door belanghebbende in bezwaar overgelegde facturen van [O] bv ontbreekt onder meer de naam van belanghebbende en bij de wijze waarop de aankoop van deze rijst volgens belanghebbende zou zijn betaald – door middel van een lening door zijn vader bij een familielid in Suriname – plaatst het Hof vraagtekens, welke belanghebbende met hetgeen hij – zonder concreet verifieerbare gegevens – heeft gesteld niet heeft kunnen wegnemen. Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde autokosten zij vooreerst opgemerkt dat belanghebbende niet zelf over een auto beschikt. Het overtuigende bewijs dat belanghebbende die kosten tot het door hem genoemde bedrag heeft gemaakt, ontbreekt in het dossier. Ook voor het overige is belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd – onder meer door verwijzing naar de in eerste aanleg overgelegde stukken van toenmalig adviseur [N] – naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd overtuigend aan te tonen dat de naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.493 vastgestelde navorderingsaanslag te hoog is. Het hoger beroep van belanghebbende treft in zoverre dan ook geen doel.
Vergrijpboeten
4.19.
De Inspecteur verwijt belanghebbende dat het aan zijn opzet is te wijten dat de aan belanghebbende opgelegde (primitieve) aanslagen IB/PVV 2005 en 2006 tot te lage bedragen zijn vastgesteld.
4.20.
De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt niet met betrekking tot de boetebeschikking. Dit betekent dat de Inspecteur ‘de opzet’ aan de zijde van belanghebbende aannemelijk dient te maken. De Inspecteur dient feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat, kort gezegd, sprake is van ‘opzet’ aan de zijde van belanghebbende. De Inspecteur wijst in dit verband onder meer erop dat belanghebbende de onderhavige aangiften heeft gedaan op basis van een door hem gevoerde administratie die, naar belanghebbende wist, volstrekt ondeugdelijk was.
4.21.
Opzet omvat mede voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen (het indienen van de aangiften) tot gevolg heeft dat te weinig belasting wordt geheven. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is in dit verband van belang dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2005 en 2006 wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989).
4.22.
Belanghebbende heeft, ondanks dat hij in een eerder boekenonderzoek ten aanzien van eerdere jaren erop is gewezen dat zijn administratie niet voldeed aan de wettelijke eisen (zie 2.3), in de jaren 2005 en 2006 een administratie gevoerd die nimmer een betrouwbaar beeld heeft kunnen geven van de door hem behaalde resultaten in die jaren. In de onderneming geschiedden de betalingen vooral contant, maar een (toereikende) kasadministratie is door belanghebbende niet gevoerd. Niettemin heeft belanghebbende op basis van die zeer gebrekkige administratie de aangiften IB/PVV 2005 en 2006 gedaan. Het kan niet anders dan dat belanghebbende ten tijde van het doen van die aangiften wetenschap ervan had dat de aanmerkelijke kans bestond dat door die aangiften te weinig IB/PVV zou worden geheven. Die kans heeft hij toen niettemin, naar het Hof aannemelijk acht, bewust aanvaard (op de koop toegenomen).
4.23.
Als uitgangspunt acht het Hof voor deze vergrijpen oplegging van boeten van 50% van de nagevorderde belasting in beginsel een passende en geboden sanctie. Voor het jaar 2005, voor welk jaar belanghebbende alsnog akkoord is gegaan met de opgelegde navorderingsaanslag, ziet het Hof geen grond voor een matiging van die boete. Wel dient, gelijk de Rechtbank heeft gedaan, rekening ermee te worden gehouden dat de redelijke termijn in de fase van bezwaar en beroep is overschreden (iets meer dan een jaar). Gelijk de Rechtbank heeft beslist, acht het Hof voor die overschrijding een vermindering van 15% op haar plaats, zodat de boete over het jaar 2005 – overeenkomstig de beslissing van de Rechtbank – dient te worden vastgesteld op € 2.821.
4.24.
Voor het jaar 2006 ziet het Hof wel reden tot verdere matiging van de boete. Gelet op de doorwerking van de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het vaststellen van de heffingsgrondslag naar de boetegrondslag (artikel 67e, tweede lid, onderdeel a, AWR), waardoor niet is uitgesloten dat er sprake is van enige ruwheid, en gelet op het ter zitting gehouden betoog van belanghebbende over zijn (minder rooskleurige) financiële omstandigheden, acht het Hof matiging van de boete van € 6.741 tot € 3.600 passend en geboden. Voorts dient, gelijk voor het jaar 2005, rekening te worden gehouden met een korting van 15% wegens overschrijding van de redelijke termijn in de fase van bezwaar en beroep. Dit betekent dat de boete over het jaar 2006 wordt verminderd tot € 3.060, welk bedrag het Hof in het voordeel van belanghebbende zal afronden op € 3.000. Het hoger beroep treft in zoverre doel.
Heffingsrente
4.25.
Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven tegen de beschikkingen inzake de heffingsrente aangevoerd. Nu de belastingaanslagen in stand worden gelaten, ziet het Hof geen grond voor vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.
Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende treft doel voor zover het ziet op de vergrijpboete over het jaar 2006. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht, nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling in de onderhavige zaken en in de met deze zaken samenhangende zaak met rolnummer 13/00960 inzake de omzetbelasting. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht komt een bedrag van € 1.102,50 voor vergoeding in aanmerking voor in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor proceshandelingen (aanwezigheid ter zitting) x € 490 x 2,25 voor de wegingsfactor. Deze wegingsfactor is berekend door factor 1,5 voor het gewicht van de zaak te vermenigvuldigen met factor 1,5 voor het aantal samenhangende zaken). Opgemerkt zij dat de door de Rechtbank uitgesproken kostenveroordeling voor de fase van beroep door het Hof in stand wordt gelaten. Belanghebbende heeft voor de vier zaken eenmaal griffierecht voor het hoger beroep voldaan ten bedrage van € 118. De Inspecteur wordt gelast het door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden. De beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de in beroep betaalde griffierechten wordt door het Hof eveneens in stand gelaten.
6.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover het de vaststelling van de boete over het jaar 2006 betreft;
- vermindert de boete over de IB/PVV 2006 tot een bedrag van € 3.000;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.102,50 voor in hoger beroep gemaakte proceskosten, en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door hem voor de procedure in hoger beroep betaalde griffierecht van € 118.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
27 mei 2015
27 mei 2015
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 28 mei 2015
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.