ECLI:NL:GHARL:2025:6243

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer BK-ARN 24/974

uitspraakdatum: 7 oktober 2025

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] B.V.te
[vestigingsplaats](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 maart 2024, nummer ARN 22/3744, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen tot een bedrag van € 1.151.477 (inclusief, bij aparte beschikking, € 334.246 revisierente) opgelegd. Bij beschikkingen is € 145.252 belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd van € 30.000.

1.2.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en de vergrijpboete verminderd tot € 27.000 wegens een overschrijding van de redelijke termijn.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft afgezien van een conclusie van dupliek.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [naam1] en mr. [naam2] namens de Inspecteur. Belanghebbende is bij bericht van 11 april 2025 in het digitale zaaksdossier uitgenodigd voor de zitting, doch van de zijde van belanghebbende is zonder bericht niemand verschenen.

2.Vaststaande feiten

2.1.

[naam3] , geboren [in] 1948 ( [naam3] ), heeft een belang van 100% in belanghebbende. Belanghebbende heeft aan [naam3] een pensioenaanspraak toegekend, welke is vastgelegd in een pensioenbrief. De laatste versie daarvan is op 20 december 2013 getekend. Deze pensioenbrief voorziet in een ouderdomspensioen dat ingaat op 2 juni 2015. [naam3] kon vanaf medio 2015 conform de pensioenbrief aanspraak maken op een ouderdomspensioen van € 53.075 op jaarbasis.

2.2.

De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Dit onderzoek is aangevangen op 8 september 2015. In het controlerapport van 17 november 2015 opgemaakt naar aanleiding van dit boekenonderzoek staat over de pensioenvoorziening in eigen beheer het volgende vermeld.

“2.5

De balanspost pensioenvoorziening eigen beheer per 31-12-2013 bedraagt € 651.158. Er heeft al jarenlang geen dotatie en/of oprenting plaatsgevonden. Een reden hiervoor kon tijdens het onderzoek niet door de heer [naam3] worden gegeven.

Uit de toelichting op de jaarrekening blijkt dat het doelvermogen op de pensioendatum 172008 € 727.799 zou moeten bedragen. Een verklaring voor het verschil is niet gegeven. Ook is het de vraag of in de periode 2008 en de pensioendatum 1-7-2015 de pensioenaanspraken actuarieel berekend zijn. Ook deze berekeningen zijn tijdens het onderzoek niet overgelegd.

Aangezien niet alle bescheiden overgelegd zijn tijdens het onderzoek en de aangifte vennootschapsbelasting 2013 van [belanghebbende] BV nog niet is ingediend zal de verdere beoordeling van de pensioenvoorziening bij behandeling van de aangiften 2013 plaatsvinden.

(…)

8.2

Schuldpositie de heer [naam3] en de pensioenvoorziening in eigen beheer

Aangezien deze balansposten fiscaal gezien nauw met elkaar verweven zijn zal het terugdringen van deze schuldpositie in samenhang met de boordeling van de pensioenvoorziening bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2013 van [belanghebbende] BV beoordeeld worden.”

2.3.

In een op 20 december 2013 door belanghebbende en [naam3] ondertekende pensioenovereenkomst (hierna: de pensioenbrief) is onder andere het volgende opgenomen:

“
a. Pensioendatum: de dag waarop werknemer de pensioenrichtleeftijd van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB of de daarvoor in de plaats getreden bepaling bereikt. Bij het inwerkingtreden van deze pensioenovereenkomst is de pensioendatum de dag waarop werknemer de leeftijd van 67 jaar bereikt (2 juni 2015). Elke wijziging van de pensioendatum in verband met het verhogen van de pensioenrichtleeftijd van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB of de daarvoor in de plaats getreden bepaling wordt voorafgaand aan het moment van wijziging schriftelijk vastgelegd in een door werkgever en werknemer te ondertekenen, aan deze pensioenovereenkomst toe te voegen addendum. De op het moment van de wijziging van de pensioendatum aanwezige partner wordt geïnformeerd over de wijziging van de pensioendatum. Om aan te geven dat de partner op de hoogte is van de wijziging van de pensioendatum, ondertekent ook de partner het aan de pensioenovereenkomst toe te voegen addendum. Het addendum wordt in de pensioenovereenkomst aangetekend en bovendien aan deze pensioenovereenkomst gehecht.

(…)

b. Werknemer heeft het recht om pensioendatum in overleg met werkgever, eventueel gedeeltelijk, uit te stellen tot uiterlijk het tijdstip waarop werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd. Bij het uitstellen van pensioendatum worden de fiscale grenzen in acht genomen.”

2.4.

Belanghebbende heeft over het jaar 2015 aangifte gedaan van een ingegaan ouderdomspensioen voor [naam3] . Zij heeft de loonheffing over dit pensioen ingehouden en daadwerkelijk afgedragen.

2.5.

Belanghebbende heeft over het jaar 2016 aangifte gedaan van een uitgekeerd pensioen van € 53.075. Zij heeft hierover geen loonheffing ingehouden en afgedragen. Het Hof heeft geoordeeld^[1]dat belanghebbende gehouden was loonbelasting af te dragen over het over 2016 aangegeven pensioen. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep gericht tegen deze uitspraak van het Hof niet-ontvankelijk verklaard.

2.6.

In 2017 heeft belanghebbende geen aangifte gedaan van het uitkeren van pensioen, noch is hierover loonbelasting afgedragen.

2.7.

Ultimo 2017 heeft belanghebbende een vordering in rekening-courant op [naam3] van € 276.747.

2.8.

Met betrekking tot de pensioenproblematiek heeft de Inspecteur op 21 augustus 2020 aan de toenmalige adviseur van belanghebbende onder meer geschreven:

“Zoals wij reeds bespraken biedt de Wet LB geen mogelijkheden om de pensioenuitkeringen waarop de heer [naam3] recht heeft buiten beschouwing te laten. Dat betekent dat over de jaren vanaf 2017 alsnog aangifte dient te worden gedaan van een jaarlijkse pensioenuitkering van € 53.075.”

Om tot een oplossing te komen, heeft de Inspecteur in deze brief een compromisvoorstel gedaan. Dit voorstel is uiteindelijk door belanghebbende niet geaccepteerd.

2.9.

Bij e-mail van 4 januari 2021 is aan belanghebbende door de Inspecteur onder andere de volgende vraag gesteld:

“In 2015 zijn er aangiften gedaan en loonheffing afgedragen. In 2016 zijn er aangiften gedaan maar geen loonheffing afgedragen. In het jaar 2017 zijn er nihil aangiften gedaan en dientengevolge ook geen loonheffing afgedragen. Als u zelf de aangiften heeft gedaan, waarom heeft u dan wel aangiften loonheffing gedaan over de jaren 2015 en 2016 en zijn er in de aangiften 2017, 2018 en 2019 geen pensioenbedragen en inhoudingen aangegeven en afgedragen?”

Hierop heeft belanghebbende op 4 maart 2021 als volgt geantwoord:

“Vanaf 2017 is het besef ingedaald dat er geen pensioen uitgekeerd hoeft te worden. Zie de pensioenovereenkomst. Als er geen pensioen wordt uitgekeerd zijn de aangiftes LH nihil en zijn er geen afdrachten LH. De ingediende aangiftes (nihil) zijn zoals ze zijn en niet onjuist.”

2.10.

Met dagtekening 11 juni 2021 is de naheffingsaanslag LH 2017 (tijdvak 1 januari 2017-31 december 2017) opgelegd. Deze naheffingsaanslag is gebaseerd op een belaste pensioenaanspraak met een waarde van € 1.671.230. Het op de naheffingsaanslag verschuldigde te betalen bedrag aan loonheffingen bedraagt € 1.151.477 (inclusief, bij aparte beschikking, € 334.246 revisierente). Hierbij is € 145.252 belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 30.000 opgelegd.

3.Geschil

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist. Met betrekking tot de vergrijpboete heeft de Inspecteur gesteld dat hij in de gelegenheid dient te worden gesteld nader bewijs bij te brengen. Als de Inspecteur deze gelegenheid niet krijgt, is niet in geschil dat hij, met hetgeen hij heeft bijgebracht, de bestanddelen van het door hem beboete vergrijp niet overtuigend heeft aangetoond.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd omdat het pensioen blijkens de pensioenbrief in 2015 is ingegaan en in dat jaar en in 2016 daadwerkelijk tot uitkering is gekomen. In 2017 is bewust gestopt met het tenuitvoerleggen van de pensioenovereenkomst, zodat deze fiscaal onzuiver is geworden, aangezien niet voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 18, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (tekst 2016; hierna: Wet LB). De stelling van belanghebbende dat zij over onvoldoende middelen beschikte om de pensioenovereenkomst in 2017 (verder) uit te voeren, wordt door de Inspecteur verworpen, aangezien het pensioen over 2017 verrekend kon worden met de rekening-courantschuld die [naam3] had bij belanghebbende.

4.2.

Belanghebbende meent dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en stelt zich op het standpunt dat in 2015 en 2016 onder dwang van controlerende ambtenaren een aanvang is gemaakt met de uitkering van het pensioen, terwijl de mogelijkheid bestond het pensioen op te schorten. Om deze reden is het pensioen in 2017 volgens belanghebbende niet onzuiver geworden. Belanghebbende heeft daarbij gesteld dat van dit boekenonderzoek meer of andere verslagen of geschriften moeten zijn, waaruit deze dwang zou (kunnen) blijken. Door deze geschriften niet over te leggen, heeft de Inspecteur artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschonden, aldus belanghebbende. De Inspecteur betwist dat dergelijke geschriften hem ter beschikking staan of hebben gestaan en is van mening dat hij artikel 8:42 Awb niet heeft geschonden.

Op de zaak betrekking hebbende stukken

4.3.

De Inspecteur moet, als een belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak en daarom een verzoek doet tot overlegging van dat stuk door het bestuursorgaan, op grond van artikel 8:42 Awb deze stukken in geding overleggen, mits het bestaan van dat stuk aannemelijk is (vergelijk Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:281).

4.4.

De Inspecteur heeft ter zitting bij de Rechtbank het volgende verklaard:

“In het gesprek naar aanleiding van de controle is het pensioen niet aan de orde geweest. In dat gesprek ging het met name over de auto van de zaak. In de zaak over 2016 hebben rechtbank en hof overwogen dat er pensioen is genoten en dat geen sprake is geweest van misleiding. In het dossier in het archief heb ik geen andere onderbouwende stukken gezien dan dat nu in het dossier aanwezig zijn. Ik heb toen ook geen onderzoeksaantekeningen gezien. Ten tijde van de zitting voor het gerechtshof in de zaak over het jaar 2016, met een volledig dossier van belanghebbende, zouden eventuele onderzoeksaantekeningen aanwezig hebben moeten zijn. Ook toen al waren echter, in dat complete dossier, geen tijdens de controle gemaakte aantekeningen aanwezig. Ik heb toen ook al dat dossier doorzocht en niets daarvan kunnen vinden.”

4.5.

Naar het oordeel van het Hof is het niet aannemelijk dat de Inspecteur over door belanghebbende bedoelde geschriften beschikt, zodat de Inspecteur artikel 8:42 Awb niet schendt door deze niet in te brengen. Belanghebbende heeft, gelet op de geloofwaardige ontkenning door de Inspecteur, onvoldoende concreet aangegeven op welk(e) stuk(ken) hij doelt en waarom hij vermoedt dat dit stuk bestaat of deze stukken bestaan.

Dwang

4.6.

Het Hof acht het verder niet aannemelijk dat door controlerend ambtenaren, door medewerkers van de belastingdienst, of anderszins op belanghebbende dwang is uitgeoefend om geen gebruik te maken van de in de pensioenbrief geboden mogelijkheid de pensioendatum in 2015 uit te stellen. Voor die stelling zijn in het dossier geen aanwijzingen te vinden. Belanghebbende heeft verder, zoals door de Inspecteur is gesteld en door belanghebbende niet is betwist, in de procedure over het pensioen met betrekking tot het jaar 2016 op geen enkel moment deze stelling ingenomen, terwijl die stelling ook in die procedure relevant zou zijn geweest.

4.7.

Voor zover belanghebbende in hoger beroep het tegendeel heeft gesteld, is het Hof van oordeel dat op de Inspecteur noch op controlerend ambtenaren een verplichting rust belanghebbende te wijzen op een blijkens een pensioenbrief bestaande mogelijkheid de pensioendatum uit te stellen.

De naheffingsaanslag

4.8.

Tussen partijen is niet in geschil dat de pensioendatum in 2015 is gelegen en dat in dat jaar en in 2016 pensioenen aan [naam3] zijn uitgekeerd. Verder is niet in geschil dat de pensioendatum niet is uitgesteld. Dat een en ander onder dwang zou zijn geschied, respectievelijk nagelaten, acht het Hof, zoals hiervoor overwogen, niet aannemelijk.

4.9.

[naam3] heeft namens belanghebbende verklaard dat vanaf 2017 het besef is ingedaald dat er in 2017 geen pensioen uitgekeerd hoeft te worden op grond van de pensioenovereenkomst. Gelet op deze uitspraak acht het Hof het aannemelijk dat het pensioen in 2017 bewust is stopgezet en dat zowel belanghebbende als [naam3] daarmee heeft ingestemd. Belanghebbende heeft bewust het risico genomen dat, indien geen sprake is van dwang of in ieder geval deze dwang niet aannemelijk kon worden gemaakt, daarmee het pensioen in 2017 fiscaal onzuiver zou worden.

4.10.

Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende verder in staat de verschuldigde pensioenuitkeringen aan [naam3] te voldoen. Belanghebbende heeft immers een vordering op [naam3] (de pensioengerechtigde) en zij kan de verschuldigde pensioentermijnen voldoen door ze daarmee te verrekenen. Daaraan staat niet in de weg dat artikel 7:632 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat verrekening door de werkgever van zijn schuld ter zake van het uit te betalen loon slechts in bepaalde gevallen is toegelaten. Deze bepaling geldt immers slechts voor zover verrekend wordt met uit te betalen regulier loon (vergelijk de uitspraak van dit Hof van 22 november 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10085).

4.11.

Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat het pensioen in 2017 fiscaal onzuiver is geworden. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd.

Vergrijpboete

4.12.

De Inspecteur heeft ter zitting een bewijsaanbod gedaan, teneinde de bestanddelen van het beboete vergrijp overtuigend aan te kunnen tonen. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op 5 juni niet geschorst, maar gesloten en ziet in het verzoek van de Inspecteur geen aanleiding het onderzoek te heropenen. Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 (ECLI:NL:HR:2022:526), waarin is beslist dat de Inspecteur de bestanddelen van een beboetbaar feit niet aannemelijk dient te maken, maar overtuigend moet aantonen, was op de datum van de zitting reeds ruim 3 jaar oud. De Inspecteur heeft desgevraagd niet kunnen aangeven waarom hij het bewijs dat hij nader bij wil brengen niet eerder heeft ingebracht. Gelet op het feit dat in beroep de redelijke termijn met betrekking tot de boete al was overschreden, acht het Hof het in strijd met de goede procesorde - waaronder begrepen de regel dat zowel een fiscaalrechtelijk geschil als een criminal charge binnen een redelijke termijn worden beslist - het onderzoek te heropenen.

4.13.

Voor dat geval is niet in geschil dat de Inspecteur de bestanddelen van het beboete feit niet overtuigend heeft aangetoond, zodat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.294 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 647), € 1.814 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 907) en € 1.360,50 voor de kosten in hoger beroep (1,5 punten (hogerberoepschrift, repliek)  wegingsfactor 1  € 907), ofwel in totaal op € 4.468,50.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het beroep gericht tegen de boetebeschikking gegrond,

– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking,

– vernietigt de boetebeschikking,

– verklaart de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslag, de beschikking revisierente en de beschikking belastingrente ongegrond,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.468,50,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 365 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 559 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. S. Khodabaks als griffier.

De beslissing is op 7 oktober 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Khodabaks) (R.A.V. Boxem)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep inzake naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete voor pensioenuitkeringen