Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tiende enkelvoudige belastingkamer
nummer 04/00641(Loonbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de vennootschap onder firma VOF [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer: [01.A.01.7500]) opgelegd ten bedrage van ƒ 8.664 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 50 percent kwijtschelding is verleend.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, zijn de naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 22 december 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, een vennootschap onder firma, exploiteert een bakkerij. Zij is inhoudingsplichtige voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Uit een door de opsporingsdienst Regio Oost van het GAK Nederland BV (hierna: GAK) in 2000 ingesteld onderzoek is gebleken dat belanghebbende (onder meer) in 1997 “zwarte” lonen aan haar werknemers heeft uitbetaald. Het onderzoek is afgerond op 1 november 2000.
2.2. Naar aanleiding hiervan heeft de officier van justitie in het arrondissement Arnhem (onder andere) [A], één van de vennoten van belanghebbende, gedagvaard voor de meervoudige strafkamer van de rechtbank te Arnhem ter zake van – kort samengevat – het in de periode van 1 januari 1996 tot en met 29 februari 2000 feitelijk leiding geven aan het opzettelijk niet nakomen door belanghebbende van de verplichtingen ingevolge artikel 10 van Pro de Coördinatiewet Sociale Verzekering, bestaande hierin dat (telkens) op de jaaropgavekaarten over de jaren 1995 tot en met 1999 een te laag bedrag aan brutoloon was vermeld.
2.3. In haar vonnis van 3 mei 2001 heeft de rechtbank de officier van justitie niet-ontvankelijk verklaard in zijn strafvordering tegen genoemde [A], aangezien het instellen van die strafvervolging – gelet op de hoogte van het premienadeel – in strijd is met de zogenoemde Richtlijn premiefraude werkgevers.
2.4. In september 2000 is de Belastingdienst op de hoogte gesteld van de bevindingen van het GAK. Op 22 januari 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld over de periode 1997 tot en met 1999 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen te zullen gaan opleggen met boeten van – per saldo – 50 percent van de nageheven belasting.
2.5. De onderwerpelijke – op de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 betrekking hebbende – naheffingsaanslag is gedagtekend 26 februari 2002. Het bedrag van de nageheven enkelvoudige belasting/premie volksverzekeringen beloopt ƒ 8.664 en de verhoging 50 percent daarvan (ƒ 4.332).
2.6. Belanghebbende heeft hiertegen op 18 maart 2002 bezwaar ingediend. Bij uitspraak op bezwaar van 5 maart 2004 heeft de Inspecteur dit bezwaar afgewezen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bevoegd is de onderhavige verhoging op te leggen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, het kwijtscheldingsbesluit en de verhoging.
3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het zogenoemde una via-beginsel, vervat in artikel 67o van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), meebrengt dat de Inspecteur niet meer bevoegd is tot het opleggen van de onderhavige boete.
4.2 Artikel 67o AWR (tekst vanaf 1 januari 1998) luidt als volgt:
“De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het feit op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen ingevolge artikel 76 van Pro deze wet of artikel 74 van Pro het Wetboek van Strafrecht”.
4.3. Ingevolge artikel XXIII van de Invoeringswet bestuurlijke boeten (Wet van 18 december 1997, Stb. 737) en artikel III van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de AWR en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 738) vinden deze wetten – en daarmee artikel 67o – voor het eerst toepassing met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen respectievelijk liggen op of na de datum van hun inwerkingtreding (1 januari 1998).
4.4. Hiervan uitgaande zou, nu de verhoging betrekking heeft op 1997, moeten worden geconcludeerd dat artikel 67o AWR in dezen toepassing mist en zou de vraag of de opgelegde verhoging in dit geval in stand kan blijven dienen te worden beantwoord aan de hand van de bepalingen van het oude, vóór 1 januari 1998 geldende, boeterecht.
4.5. Het oude boeterecht voorzag niet in een uitsluiting van dubbele (straf)vervolging. Wel gold de zogenoemde anti-cumulatieregel – onder meer – neergelegd in artikel 21, derde lid (oud), AWR. Deze bepaling (tekst 1997) behelsde het volgende:
“Indien degene van wie wordt nageheven ter zake van overtreding van artikel 68 bij Pro onherroepelijke rechterlijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld, vervalt de verhoging, welk haar grond vindt in het feit, ter zake waarvan die uitspraak is gewezen. Met een onherroepelijke veroordeling wordt gelijkgesteld het vervallen van het recht tot strafvordering ingevolge artikel 76.”.
4.6. Onder het oude boeterecht vormde, zo volgt uit deze bepaling, een door de strafrechter uitgesproken niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie geen grond voor het vervallen verklaren van de verhoging.
4.7. De uitgestelde werking van de nieuwe wettelijke regeling inzake bestuurlijke boeten, is niet bedoeld voor bepalingen ten gunste van de belastingplichtige. Aan zulke bepalingen komt onmiddellijke werking toe (HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319).
4.8. Naar het oordeel van het Hof is artikel 67o AWR voor de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige gunstiger dan de bepalingen van het voorheen geldende stelsel van bestuurlijke boeten. Een niet-ontvankelijkverklaring van de officier van justitie door de strafrechter staat immers – indien overigens aan de betreffende vereisten is voldaan – aan het opleggen van een boete in de weg doch vormde geen grond voor het vervallen verklaren van de verhoging.
4.9. Dit betekent dat de vraag of de onderwerpelijke verhoging terecht is opgelegd dient te worden beantwoord aan de hand van artikel 67o AWR.
4.10. Naar het oordeel van het Hof verzet deze bepaling zich niet ertegen dat de Inspecteur de onderhavige verhoging heeft opgelegd.
4.11. In dit verband is in de eerste plaats van belang dat geen strafvervolging is ingesteld tegen belanghebbende – de inhoudingsplichtige – zelf maar tegen één van haar vennoten ([A]), zodat van een dubbele vervolging van dezelfde persoon geen sprake is. Voor toepassing van het leerstuk van vereenzelviging ziet het Hof in dit kader – te weten het kader van de dubbele vervolging - geen goede grond. Wel zou een en ander in het kader van de straftoemeting een rol kunnen spelen.
4.12. Voorts vormt het feit ter zake waarvan de onderhavige verhoging is opgelegd niet hetzelfde feit ter zake waarvan de strafvervolging is ingesteld. De in de naheffingsaanslag begrepen verhoging vindt immers haar grond in het opzettelijk niet betalen door belanghebbende van de over de aan haar werknemers betaalde lonen verschuldigde loonbelasting, waardoor het aan haar opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De vervolging door de officier van justitie betreft evenwel het niet voldoen aan de verplichtingen ingevolge de Coördinatiewet Sociale Verzekering. De feiten waarop de vervolging betrekking heeft zouden niet onder het bepaalde in artikel 68 (oud) AWR dan wel het bepaalde in de artikelen 68 en 69 (nieuw) AWR kunnen worden gebracht en het ene delict ligt niet besloten in het andere (vergelijk de arresten HR 23 september 1998, nr. 33 440, BNB 1998/412 en HR 27 juli 1999, nr. 34 840, BNB 2000/108).
4.13. Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op de zogenoemde Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen (Besluit van het College van procureurs-generaal en van de directeur-generaal Belastingdienst van 12 december 2000, Stcrt. 2000, 251; hierna: ATV-richtlijnen). De Inspecteur heeft, aldus belanghebbende, in strijd gehandeld met deze ATV-richtlijnen (en daarmee de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden) door eerst op 22 januari 2002 oplegging van de onderwerpelijke boete aan te kondigen, zulks terwijl de Inspecteur reeds in september 2000 op de hoogte was van het rapport van het GAK.
4.14. Weliswaar is in de ATV-richtlijnen in paragraaf 4 (“het tripartiete-overleg”) vermeld dat mede vanwege de werking van het una via- beginsel (op grond waarvan tijdig gekozen moet worden tussen het opleggen van een bestuurlijke boete dan wel het toepassen van het strafrecht) het uiteraard van belang is dat snel duidelijkheid wordt verschaft over de vraag of een zaak wel of niet voor strafrechtelijke afdoening wordt geaccepteerd, maar het Hof vermag niet in te zien dat in dezen in strijd is gehandeld met de ATV-richtlijnen. Naar het oordeel van het Hof bieden de ATV-richtlijnen geen enkel aanknopingspunt voor de juistheid van belanghebbendes – kennelijke – stelling dat de Inspecteur voor het opleggen van een boetebeschikking geen gebruik zou mogen maken van de wettelijke termijn van vijf jaren (artikel 67f, vierde lid, AWR en artikel 20, derde lid, AWR (oud)). In dit verband verdient nog opmerking dat het beleid van de Staatssecretaris van Financiën (paragraaf 20, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998) de Inspecteur juist voorschrijft het opleggen van vergrijpboeten aan te houden zodra hij weet dat een gedraging onderwerp is of kan zijn van een opsporingsonderzoek dan wel van een strafrechtelijke vervolging.
4.15. De omstandigheid dat het openbaar ministerie belanghebbende(s vennoot) kennelijk niet heeft bericht dat ter zake van het fiscale delict geen strafrechtelijke vervolging zou plaatsvinden, kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen.
4.16. De ATV-richtlijnen en de Richtlijn premiefraude werkgevers van 26 oktober 1994, Stcrt. 217 dwingen niet tot afstemming van de aanpak van belasting- en premiefraude in de door belanghebbende voorgestane zin, te weten dat beide fraudegedragingen ofwel strafrechtelijk ofwel via het opleggen van bestuurlijke boeten worden afgedaan. De omstandigheid dat het openbaar ministerie ervoor heeft gekozen belanghebbende(s vennoot) wel voor premiefraude werknemersverzekeringen strafrechtelijk te vervolgen maar niet voor het begaan van het fiscale delict, staat derhalve niet aan het opleggen van de onderhavige boete in de weg.
4.17. Tot slot voert belanghebbende aan dat in dezen geen sprake is van een behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Daarbij gaat belanghebbende kennelijk ervan uit dat de aanvang van bedoelde termijn in 2000 is gelegen, het jaar waarin de Inspecteur op de hoogte werd gesteld van de bevindingen van het GAK.
4.18. Dat uitgangspunt is onjuist. Immers, bij de beoordeling of de behandeling der zaak al dan niet binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM heeft plaatsgevonden, dient als aanvang van het in aanmerking te nemen tijdsverloop te gelden het tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een boete zal opleggen (HR 23 juni 1993, nr. 28 247, BNB 1993/271). Een zodanige handeling vormt in dit geval de aan belanghebbende gerichte brief van de Inspecteur van 22 januari 2002. Gelet op het tijdsverloop tussen de datum van de “charge” (22 januari 2002) en de datum van deze uitspraak (2 februari 2005), kan naar het oordeel van Hof niet worden gezegd dat het gehele proces dermate lang heeft geduurd dat – in zoverre – geen sprake is van een behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn. De Inspecteur heeft nochtans, zonder dat de ingewikkeldheid van de zaak dan wel de proceshouding van belanghebbende daartoe aanleiding gaven, bijna twee jaren erover gedaan uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaar te doen. Naar ’s Hofs oordeel kan in zoverre niet worden gezegd dat de zaak binnen een redelijke termijn is behandeld. Hierin ziet het Hof aanleiding de verhoging te verminderen met 5 percent, derhalve tot € 1.867. In zoverre treft het beroep van belanghebbende doel.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof begroot deze kosten
– overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht – op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar doch uitsluitend voorzover deze het kwijtscheldingsbesluit betreft;
- vernietigt het kwijtscheldingsbesluit;
- vermindert de verhoging tot €.1.867;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van € 273;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 2 februari 2005 te Arnhem door mr. Den Ouden, lid van de tiende enkelvoudige belastingkamer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 februari 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.