Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00288
uitspraakdatum: 8 juni 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (Duitsland) (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 23 juli 2009, nummer AWB 08/1036, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.161. Voorts is bij beschikking € 1.084 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
1.3. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2010 te Arnhem. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij faxbericht van 18 januari 2010 het Hof bericht dat noch belanghebbende, noch zijn partner, noch zijn gemachtigde ter zitting zal verschijnen. De Inspecteur is wel verschenen.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is in het onderhavige jaar in dienstbetrekking bij A.
2.2. In 1993 heeft de gemeente Q aan B, partner van belanghebbende, een uitkering toegekend op grond van de Algemene bijstandswet.
2.3. Met dagtekening 16 januari 1998 schrijven burgemeester en wethouders van Q aan B en belanghebbende onder meer:
“ Bij beschikking van 29 november 1993 is aan u een uitkering op grond van de Algemene bijstandswet toegekend (…).
Uit onderzoek is gebleken dat u gedurende de periode 1 september 1993 tot en met 30 juni 1997 niet, althans niet volledig en/of correct voldaan hebt aan de (…) verplichting tot het verstrekken van de voor het recht op uitkering noodzakelijke inlichtingen.
U hebt namelijk niet meegedeeld dat
- u over de periode 1 september 1993 tot en met 30 juni 1997 een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd met X;
- u over de periode 1 september 1993 tot en met 30 juni 1997 niet in de gemeente Q heeft gewoond;
- B vanaf 4 november 1993 tot en met 30 juni 1997 als zelfstandig ondernemer werkzaamheden heeft verricht.
Op grond van hetgeen hierboven is vermeld volgt dat u (…) geen recht op een uitkering op grond van de Algemene bijstandswet had.
Om deze reden is besloten uw recht op uitkering met terugwerkende kracht geheel in te trekken over de periode 1 september 1993 tot en met 30 juni 1997.
Als gevolg van het intrekken/herzien van het besluit tot toekenning van bijstand heeft u een bedrag van ƒ 81.708,90 (…) te veel ontvangen dat (…) wordt teruggevorderd.
X is (…) hoofdelijk aansprakelijk voor de terugbetaling van de vordering.
(…)”
2.4. Met dagtekening 9 april 2002 en verzonden op 10 april 2002 schrijven burgemeester en wethouders van Q aan B en belanghebbende onder meer:
“ Wij hebben besloten tot terugvordering over te gaan van bijstand die wij aan u hebben verleend. Het gaat om een bedrag van € 37.077,78.
(…)
U dient de schuld voor 01.05.2002 over te maken op (…) rekening (…). Indien u het door u verschuldigde bedrag niet vóór 01.05.2002 hebt terugbetaald, of indien u op enig moment niet voldoet aan een eventueel met u overeengekomen betalingsregeling, dan zal het door u (nog) verschuldigde bedrag worden geïnd door het leggen van beslag op uw inkomen en/of goederen. (…) ”
2.5 Met dagtekening 11 januari 2005 schrijven burgemeester en wethouders van Q aan C, onder meer:
“ Hierbij ontvangt u een afschrift van een door ons op 10-04-2002 bekend gemaakt besluit met executoriale titel.
Op grond van dit besluit is:
naam : X
(…)
Aan de gemeente Q een bedrag verschuldigd van € 37.077,88.
De schuldenaar voldoet niet uit eigen beweging aan de verplichting tot terugbetaling van het verschuldigde, waardoor wij genoodzaakt zijn om beslag onder u te leggen.
Als degene van wie de schuldenaar salaris ontvangt, doen wij mededeling van voornoemd besluit (artikel 479g lid 1 Rv.).
(…) ”
2.6 Naar aanleiding van het hiervoor vermelde derdenbeslag heeft de werkgever in het onderhavige jaar in totaal € 9.978 ingehouden op het loon van belanghebbende en deze bedragen aan de gemeente Q betaald.
2.7 Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.933, als volgt gespecificeerd:
belastbare winst uit onderneming € 8.123
loon uit dienstbetrekking 44.622
loon uit vroegere dienstbetrekking -/- 9.978
inkomsten uit eigen woning -/- 8.207
subtotaal 34.560
premies voor inkomensvoorzieningen 1.127
scholingsuitgaven 2.500
3.627
belastbaar inkomen uit werk en woning € 30.933
2.8 Met dagtekening 21 juni 2006 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een voorlopige aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.599. Daarbij heeft hij een winst uit onderneming van € 13.211 negatief in aanmerking genomen. Bij beschikking is € 236 heffingsrente vergoed. Op het aanslagbiljet (bijlage 3 bij het beroep bij de Rechtbank) staat: “De Belastingdienst is afgeweken van uw aangifte. Voordat u de definitieve aanslag ontvangt, wordt u hierover geïnformeerd.”
2.9 Met dagtekening 14 november 2007 stelt de Inspecteur de definitieve aanslag vast, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.161, als volgt gespecificeerd:
aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 30.933
geen negatieve inkomsten 9.978
minder studiekosten 1.250
vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 42.161
Voorts is bij beschikking € 1.084 heffingsrente in rekening gebracht.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of:
? het door belanghebbende aan de gemeente Q betaalde bedrag van € 9.978 als negatief loon of (negatieve) periodieke uitkeringen en verstrekkingen in mindering komt op haar belastbare inkomen,
? belanghebbende erop mag vertrouwen dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de winst uit onderneming niet zal vaststellen op een hoger bedrag dan waarbij hij bij het vaststellen van de voorlopige aanslag is uitgegaan,
? de in rekening gebrachte heffingsrente en
? belanghebbende recht heeft op vergoeding van de (integrale) kosten van het beroep.
3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende stelt dat haar belastbare inkomen uit werk en woning moet worden gesteld op € 10.849, dat de heffingsrente moet vervallen, dan wel worden verminderd en dat aan haar de (integrale) kosten van de (hoger)beroepsprocedure moeten worden vergoed.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
negatieve inkomsten
4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er een directe relatie is tussen de betalingen aan de gemeente Q en haar dienstbetrekking en dat daarom deze betaling is aan te merken als het genieten van negatieve inkomsten uit die dienstbetrekking.
4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een negatief inkomensbestanddeel, omdat er bij belanghebbende geen corresponderend positief inkomensbestanddeel in de belastingheffing is betrokken. Voorts ontbreekt een voldoende causaal verband tussen de terugbetaling en de dienstbetrekking.
4.3. Het Hof is, met de Rechtbank, van oordeel dat het bedrag niet als negatief loon uit belanghebbendes dienstbetrekking bij A in aftrek kan worden gebracht, omdat geen direct verband bestaat tussen de betaling ervan en de dienstbetrekking. De omstandigheid dat de betalingen zijn gedaan door beslag op haar looninkomsten, is daarvoor onvoldoende.
4.4. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de betaling voortvloeit uit een terugvordering die is gebaseerd op een publiekrechtelijk besluit dat zijn grond vindt in een publiekrechtelijke regeling, dat het besluit zich rechtstreeks tot haar richt, dat zij zich daaraan niet kon onttrekken. Daarom zijn de betaalde bedragen aan te merken als negatief loon uit dienstbetrekking, dan wel negatieve inkomsten uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
4.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een bron van inkomen ontbreekt.
4.6. Naar het oordeel van het Hof vindt de betaling niet haar grondslag in enige bron van inkomen van belanghebbende. De rechtsverhouding tussen belanghebbende en de gemeente Q is dat zij aansprakelijk is gesteld voor de terugbetaling van een door haar partner ten onrechte ontvangen bijstandsuitkering. Deze bijstandsuitkering werd door haar niet genoten in de zin van de wettelijke bepalingen inzake de inkomstenbelasting en vormde voor haar om die reden geen bron van inkomen. De betalingen van belanghebbende aan de gemeente Q vormen ook zelfstandig geen bron van inkomen, omdat redelijkerwijs niet te verwachten viel dat zij met die betalingen voordeel zou behalen. Aan het vorenstaande doet niet af dat zij, als partner van de ontvanger van de bijstandsuitkeringen, daarvan ook profijt heeft gehad. De opvatting dat in dit verband een voordeel ook een nadeel (of negatief voordeel) omvat, is onjuist. Evenzeer onjuist is de opvatting dat de algemene bronvereisten feitelijk geen rol van betekenis spelen bij looninkomsten (vergelijk Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40.244, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl LJN: AR6821). Reeds daarom zijn de betalingen niet aan te merken als negatieve inkomsten (vergelijk Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 08/05162, LJN: BJ5177).
winst uit onderneming
4.7. Belanghebbende wijst erop dat de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige aanslag in afwijking van de aangifte is uitgegaan van een winst uit onderneming van € 13.211 negatief. Systeemfouten, zoals de computerfout die de afwijking van de aanslag veroorzaakte, behoren voor rekening en risico te komen van de inspecteur. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij erop mag vertrouwen dat de Inspecteur deze afwijking ook bij het vaststellen van de aanslag volgt. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2006, nr. 41.648, LJN: AX7360.
4.8. De Inspecteur stelt dat hij bij het vaststellen van de voorlopige aanslag door een fout in de programmatuur de bedragen heeft verwisseld die in het aangiftebiljet zijn vermeld in de rubrieken ‘privé-stortingen’ en ‘privé-onttrekkingen’. Hij stelt zich op het standpunt dat de aangelegenheid niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan hem is voorgelegd en er daarnaast geen bijkomende omstandigheden zijn die een beroep op het vertrouwensbeginsel rechtvaardigen. De Inspecteur wijst erop dat het door belanghebbende vermelde arrest geen betrekking heeft op een (definitieve) aanslag, maar op de vraag of een navorderingsaanslag mocht worden opgelegd.
4.9. De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van omstandigheden op grond waarvan belanghebbende kon menen dat de Inspecteur weloverwogen een standpunt heeft ingenomen.
4.10. In het algemeen is de inspecteur niet ertoe verplicht bij de vaststelling van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een zelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag of een vermindering daarvan. De evenvermelde regel dient echter uitzondering te lijden indien de belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. De enkele omstandigheid dat, nadat een belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, een voorlopige aanslag wordt opgelegd of verminderd overeenkomstig het door hem daarover ingenomen standpunt, is op zichzelf onvoldoende reden voor een uitzondering als hier bedoeld (Hoge Raad, 17 januari 2003, nr. 37.463, LJN: AF2996).
4.11. Belanghebbende heeft voor haar beroep op het vertrouwensbeginsel geen andere omstandigheden aangevoerd dan dat de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige aanslag is afgeweken van haar aangifte. Niet gesteld of gebleken is dat zij (een vraag op het gebied van) de winst uit onderneming uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur heeft voorgelegd en evenmin dat zij op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de Inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. Ter zijde merkt het Hof op dat uit het aanslagbiljet (bijlage 3 bij het beroepschrift in eerste aanleg) niet kan worden afgeleid op welk onderdeel de Inspecteur is afgeweken van de aangifte. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende aan de vaststelling van de voorlopige aanslag niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur bij het vaststellen van de (definitieve) aanslag op dezelfde wijze zou afwijken van de aangifte.
4.12. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de voorlopige aanslag is aan te merken als een definitieve aanslag. Daaruit volgt, aldus belanghebbende, dat de in geschil zijnde aanslag slechts als navorderingsaanslag kan worden beschouwd, welke, bij gebreke aan een nieuw feit of kwade trouw, moet worden vernietigd. Naar het oordeel van het Hof is de voorlopige aanslag blijkens zijn opschrift een voorlopige aanslag. Het Hof ziet niet in waarom ‘het karakter ervan’ zou meebrengen dat hij, zoals belanghebbende voorstaat, moet worden geconverteerd in een definitieve aanslag.
heffingsrente
4.13. Belanghebbende betwist dat het haar direct duidelijk had moeten en kunnen zijn dat de voorlopige aanslag op een vergissing berustte. Zij verwijst naar de hiervoor onder 2.8 aangehaalde mededeling op het aanslagbiljet. Belanghebbende stelt in haar bezwaarschrift dat de heffingsrente moet worden verminderd met (21.334/42.161 * € 1.084 =) € 549, zijnde een naar zij stelt aan de winstcorrectie toe te rekenen deel van de heffingsrente.
4.14. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de heffingsrente is berekend in overeenstemming met de wettelijke bepalingen en dat de wet geen mogelijkheid kent tot het verlenen van een korting op de heffingsrente. De Inspecteur betwist dat hij dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat de heffingsrente moet worden beperkt. De Inspecteur stelt dat belanghebbende niets heeft gedaan om de door haar gestelde schade te beperken. Voorts stelt de Inspecteur dat hij niet eerder dan 11 september 2007 door de ICT afdeling van de Belastingdienst op de hoogte is gesteld van de fout in de programmatuur, dat hij toen met bekwame spoed de in geding zijnde aanslag heeft opgelegd en dat daaruit volgt dat hij niet verwijtbaar onzorgvuldig heeft gehandeld. Subsidiair stelt de Inspecteur dat slechts de werkelijk door belanghebbende geleden schade in aanmerking zou moeten worden genomen en, zo begrijpt het Hof, dat de door haar over het terugontvangen bedrag genoten rente in mindering zou moeten komen op de schadevergoeding.
4.15. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het voor belanghebbende direct duidelijk had kunnen en moeten zijn dat de voorlopige aanslag op een vergissing berustte, dat zij de hoogte van de heffingsrente had kunnen beperken door de Inspecteur te verzoeken een nadere voorlopige aanslag op te leggen en dat de omstandigheid dat zij dit niet heeft gedaan voor haar rekening en risico komt.
4.16. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet de van hem te verwachten zorgvuldigheid betracht door zonder reden een voorlopige aanslag op te leggen in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte. Dat deze afwijking werd veroorzaakt door een fout in de programmatuur en niet door de Inspecteur persoonlijk, maakt dat niet anders, aangezien het handelen van de ICT-afdeling van de Belastingdienst in dezen kan worden toegerekend aan de Inspecteur. Onder deze omstandigheden verzet het zorgvuldigheids¬beginsel zich ertegen dat de Inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin de voorlopige aanslag zou zijn opgelegd in overeenstemming met de aangifte. Na indiening van de aangifte is het immers primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd (Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524).
4.17. Als de voorlopige aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte, zou deze een teruggave van € 7.003 hebben bedragen. In dat geval zou aan heffingsrente zijn vergoed een bedrag van € 121. In dat geval zou de definitieve aanslag € 5.972 hebben bedragen en zou € 494 heffingrente zijn berekend. Per saldo zou aan belanghebbende (€ 494 - € 121 =) € 373 heffingsrente in rekening zijn gebracht. Aan belanghebbende mag derhalve per saldo niet meer heffingsrente in rekening worden gebracht. Nu bij de voorlopige aanslag € 236 heffingrente is vergoed, moet de bij de definitieve aanslag in rekening gebrachte heffingsrente worden verminderd tot (€ 373 + € 236 =) € 609.
slotsom
4.18. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank het beroep met betrekking tot de aanslag terecht ongegrond verklaard. Het Hof zal dan ook die uitspraak van de Rechtbank bevestigen. Inzake de heffingsrente zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigen.
5. Kosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2 van Pro het Besluit opgenomen puntenstelsel. Voor de behandeling van het bezwaar bedraagt de vergoeding 1 punt (bezwaarschrift) × 1 (gewicht van de zaak) × € 161, ofwel € 161. Voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank bedraagt de vergoeding 2 punten (beroepschrift en verschijnen ter zitting) × 1 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel € 644. Voor de behandeling van het hoger beroep bedraagt de vergoeding 1 punt (beroepschrift) × 1 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel € 322. De totale vergoeding komt daarmee op € 1.127 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aanslag;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank inzake die beschikking gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de heffingsrente;
- vermindert de heffingsrente tot 609;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.127; en
- gelast de Staat het griffierecht ad € 149 (€ 39 + € 110) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, A.J. Kromhout en R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 8 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (J. van de Merwe)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 juni 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.