Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00501
Uitspraak van 26 april 2013
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Limburg (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 27 april 2012, nummer AWB 11/5073, LJN BW6989, betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslag.
Navorderingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen met een te betalen bedrag van € 84.808 opgelegd. In de navorderingsaanslag zijn de over de jaren 1997 tot en met 2007 nagevorderde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de over de jaren 1998 tot en met 2000 nagevorderde vermogensbelasting en de over die jaren berekende heffingsrente begrepen.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 41 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 115 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 maart 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten:
”1. (…) Bij brief van 12 april 2009 heeft [belanghebbende] een door hem ondertekende ’Verklaring Vrijwillige verbetering Buitenlands vermogen’ (hierna: de inkeerverklaring) aan de Belastingdienst/[Q] toegezonden. In de inkeerverklaring heeft [belanghebbende] verklaard dat hij in het jaar 1988 een bankrekening in Zwitserland heeft geopend en dat het saldo op deze rekening in 2008 ongeveer € 410.000 bedroeg. In zijn aangiften over de voorafgaande jaren heeft [belanghebbende] de inkomens- en vermogensbestanddelen van deze bankrekening niet aangegeven. De inkeerverklaring is op 21 april 2009 door de Belastingdienst/[Q] ontvangen en vandaar enkele dagen later, op 24 april 2009, naar [de Inspecteur] doorgestuurd.
2. Bij brief van 5 juni 2009 heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] verzocht om vóór 26 juni 2009 nadere informatie, specificaties en afschriften van zijn buitenlandse bankrekening te verstrekken. Op verzoek van gemachtigde heeft [de Inspecteur] twee keer uitstel verleend voor het aanleveren van de verzochte informatie en bescheiden, uiteindelijk tot 1 september 2009. Op die dag heeft [de Inspecteur] de gevraagde informatie over de jaren 2001 tot en met 2007 ontvangen. Op 29 september 2009 heeft [belanghebbendes] gemachtigde telefonisch doorgegeven akkoord te zijn met het opleggen van één navorderingsaanslag waarin de na te vorderen belasting over de jaren 1997 tot en met 2007 wordt begrepen. Daarbij heeft hij aangegeven de gevraagde informatie over de jaren 1997 tot en met 2000 binnen 3 weken te zullen verstrekken. Op 30 oktober 2009 heeft de gemachtigde telefonisch doorgegeven dat laatstgenoemde informatie in week 48 zal worden verstrekt. Op 13 november 2009 heeft [de Inspecteur] die informatie ontvangen.
3. Bij brief van 18 november 2009 heeft [de Inspecteur] een vaststellingsovereenkomst naar de gemachtigde gezonden. In deze overeenkomst zijn de correcties voor de inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2007, de correcties voor de vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 en de over die jaren verschuldigde heffingsrente, opgenomen. Voorts is daarin opgenomen dat partijen er de voorkeur aan geven dat de verschuldigde bedragen tezamen worden opgenomen in één navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2007. Op 30 november 2009 heeft [de Inspecteur] de door [belanghebbende] en zijn gemachtigde ondertekende vaststellingsovereenkomst retour ontvangen. Vervolgens is met dagtekening 30 december 2009 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.”
3.2. Voorts zijn in hoger beroep de volgende feiten, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
In de vaststellingsovereenkomst, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, is vermeld dat partijen uit praktische overwegingen de voorkeur geven aan het opleggen van één navorderingsaanslag in plaats van afzonderlijke belastingaanslagen met heffingsrente over elk van de jaren 1997 tot en met 2007. Ook is vermeld dat belanghebbende zich het recht heeft voorbehouden in bezwaar en beroep te komen tegen de op te leggen navorderingsaanslag. Het bezwaar/beroep kan geen betrekking hebben op de omvang van de correctiebedragen enkelvoudige belasting en/of de vorm waarin de heffing heeft plaatsgevonden (één navorderingsaanslag), maar uitsluitend op de toepassing van de navorderingstermijn.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft overwogen:
”(…)
6. De verschuldigde inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2003 en de verschuldigde vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 is, naar tussen partijen kennelijk niet in geschil is, door [de Inspecteur] nagevorderd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. De over de jaren 2004 tot en met 2007 verschuldigde inkomstenbelasting is binnen de reguliere vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, van de Awr, nagevorderd.
7. [Belanghebbende] stelt primair, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nrs. 43 050bis en 43 670bis, LJN: BJ9092 en LJN: BJ9120, dat de verlengde navorderingstermijn een verlenging van de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar betreft. Dit betekent volgens [belanghebbende], dat vanaf het moment van de eerste aanwijzing (t 0) voor het bestaan van buitenlandse tegoeden, tot maximaal het vijfde kalenderjaar daarvoor (t-5) de belasting mag worden nagevorderd. Indien de noodzakelijke behandeltermijn daartoe aanleiding geeft kan de navorderingstermijn worden verlengd tot 12 jaar na (t+7) het eerder bepaalde uiterste navorderingsjaar (t-5). Als gevolg hiervan moet de navorderingsaanslag verminderd worden met de berekende belasting en heffingsrente over de jaren 1997 tot en met 2003. Subsidiair en meer subsidiair stelt [belanghebbende] dat [de Inspecteur] ten aanzien van de nagevorderde inkomstenbelasting over de jaren 2001 tot en met 2007, voor welke jaren [belanghebbende] de informatie al op 1 september 2009 had aangeleverd bij [de Inspecteur], niet voldoende voortvarend is geweest met het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Dit betreft zowel jaren waarvoor [de Inspecteur] de verlengde navorderingstermijn heeft toegepast (2001 t/m 2003) als jaren waarvoor [de Inspecteur] met toepassing van de reguliere navorderingstermijn heeft nagevorderd (2004 t/m 2007).
8. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009, X. en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, heeft de Hoge Raad in bovengenoemde arresten van 26 februari 2010 regels geformuleerd die in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de reguliere vijfjaarstermijn is verstreken. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, slechts het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:
(i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens
(ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
Niet van belang is of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar en of sprake is van een bankgeheim in het land waar de tegoeden zich bevinden.
9. De rechtbank kan [belanghebbende], gelet op de wettekst van artikel 16, vierde lid van de Awr en hetgeen hiervoor onder 8. is overwogen, niet volgen in zijn primaire stelling dat vanaf het moment van de eerste aanwijzing van de verzwegen buitenlandse inkomens- en vermogensbestanddelen, zijnde in het onderhavige geval de inkeerverklaring uit 2009, slechts tot maximaal het vijfde kalenderjaar daarvoor (2004) de belasting mag worden nagevorderd en dat [de Inspecteur] alleen voor zover het die jaren (2004 en later) betreft - zo nodig - de verlengde navorderingstermijn mag toepassen. Voormeld standpunt berust namelijk op een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de Awr en op een onjuiste uitleg van de onder 8. genoemde arresten.
10. Het betoog van [belanghebbende] dat een andere uitleg met zich meebrengt dat er een niet te rechtvaardigen verschil ontstaat tussen enerzijds een belastingplichtige die inkeert met binnenlandse inkomsten en anderzijds een belastingplichtige die inkeert met buitenlandse inkomsten, doet hier niet aan af. Er is immers geen sprake van gelijke gevallen en evenmin levert het onderscheid in behandeling, nu [de Inspecteur] niet over aanwijzingen beschikte dat [belanghebbende] een bankrekening aan hield in het buitenland, strijd op met het Europese recht (vgl. het in 8. genoemde arrest van het Hof van Justitie). De primaire stelling van [belanghebbende] faalt derhalve.
11. Ten aanzien van de subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van [belanghebbende] overweegt de rechtbank dat in zijn algemeenheid niet kan worden geconcludeerd dat, zoals [belanghebbende] heeft gesteld, [de Inspecteur] binnen 3 maanden na ontvangst van de eerste aanwijzing de onderhavige navorderingsaanslag had moeten opleggen. Immers de vraag of [de Inspecteur] voldoende voortvarend heeft gehandeld met het opleggen van de navorderingsaanslag, dient - voor zover [de Inspecteur] daarbij gebruik heeft gemaakt van de verlengde navorderingstermijn - te worden beoordeeld aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Bovendien ziet de verwijzing van [belanghebbende] naar de termijn van 3 maanden op het voor de fiscus geldende beleid om binnen 3 maanden na indiening van een aangifte een voorlopige- of een definitieve aanslag op te leggen. Van een dergelijke situatie is hier geen sprake.
12. Vaststaat dat [de Inspecteur] de inkeerverklaring eerst tegen eind april 2009 heeft ontvangen. Gesteld noch gebleken is dat [de Inspecteur] al vóór die datum over aanwijzingen beschikte over het bestaan van de buitenlandse bankrekening van [belanghebbende]. Tussen dat moment en het moment waarop de onderhavige navorderingsaanslag is gedagtekend, is een periode van ongeveer 8 maanden verstreken. Na ontvangst van de inkeerverklaring heeft [de Inspecteur] ongeveer 1,5 maand later om nadere gegevens verzocht. De rechtbank acht dit tijdsverloop, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, niet onredelijk. [Belanghebbende] heeft na op zijn verzoek verleend uitstel voor het eerst op 1 september 2009, ongeveer 2 maanden na het aanvankelijk door [de Inspecteur] gestelde tijdstip, een deel van de benodigde gegevens verstrekt. Uiteindelijk heeft [belanghebbende] op 13 november 2009, zo’n 4,5 maand na het oorspronkelijk gevraagde tijdstip, de nader benodigde gegevens verstrekt. Vervolgens heeft [de Inspecteur] snel een vaststellingsovereenkomst aan [belanghebbende] gezonden. Deze is, door [belanghebbende] ondertekend, op 30 november 2009 bij [de Inspecteur] terugontvangen. Daarna heeft [de Inspecteur] met dagtekening 30 december 2009 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Gelet op de hiervoor beschreven gang van zaken is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] de nagevorderde inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2003 en de nagevorderde vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld. De omstandigheid dat [de Inspecteur] op 1 september 2009 al over een deel van de benodigde gegevens beschikte en met het opleggen van de navorderingsaanslag heeft gewacht totdat hij over de andere benodigde informatie beschikte, doet hier niet aan af. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat [belanghebbende] inmiddels had ingestemd met het opleggen van één navorderingsaanslag waarin de na te vorderen belasting over de jaren 1997 tot en met 2007 zou worden begrepen. Aldus mocht [de Inspecteur] met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn over de jaren 2001 tot en met 2003 navorderen. In zoverre verwerpt de rechtbank de subsidiaire en de meer subsidiaire stellingen van [belanghebbende].
13. De navorderingen betreffende de inkomstenbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007 zijn binnen de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar opgelegd. Nu de in 8. genoemde rechtspraak uitsluitend van toepassing is in situaties, waarin navorderingsaanslagen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn worden opgelegd, faalt ook [belanghebbendes] subsidiaire stelling voor het overige (vgl. Hoge Raad 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN: BP4779).
14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond.
(…)”
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) juist is toegepast en op de vraag of de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag met de vereiste voortvarendheid heeft gehandeld, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Partijen zijn het eens dat de navorderingsaanslag voor elk jaar waarover is nagevorderd geldt als een afzonderlijke navorderingsaanslag.
5.2. Belanghebbende voert primair aan dat artikel 16, vierde lid, van de AWR inhoudt dat vanaf het moment van de eerste aanwijzing van de verzwegen buitenlandse inkomens- en vermogensbestanddelen (t0) het alleen mogelijk is dat de vijfjaarstermijn voor het op dat moment bepaalde oudste jaar (t-5) verlengd kan worden als de noodzakelijke behandeltermijn daartoe aanleiding geeft. Het betreft derhalve een verlenging van de navorderingstermijn naar de toekomst tot 12 jaar (t+7) na het eerder bepaalde uiterste navorderingsjaar (t-5). Belanghebbende vindt steun voor zijn standpunt in HvJ 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, en HR 26 februari 2010, nummer 43670bis. Een andere uitleg leidt volgens belanghebbende tot een niet te rechtvaardigen verschil in behandeling van belastingplichtigen die inkeren met binnenlandse inkomsten en belastingplichtigen die inkeren met buitenlandse inkomsten. De navorderingsaanslag dient als gevolg verminderd te worden met de inkomstenbelasting over elk van de jaren 1997 tot en met 2003 en de vermogensbelasting voor de jaren 1998, 1999 en 2000 en met de heffingsrente. Subsidiair voert belanghebbende aan dat de behandeling van de zaak door de Inspecteur niet voortvarend is gebeurd. Dit geldt zowel voor de belasting die op basis van de reguliere navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, van de AWR is nagevorderd als voor de belasting die met toepassing van de verlengde navorderingstermijn is nagevorderd. De navorderingsaanslag dient verminderd te worden met de inkomstenbelasting over de jaren 2001 tot en met 2007 en de heffingsrente. Meer subsidiair voert belanghebbende aan dat ter zake van de belasting die op basis van de verlengde navorderingstermijn is nagevorderd, de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. De navorderingsaanslag dient verminderd te worden met de inkomstenbelasting over elk van de jaren 2001 tot en met 2003 en de heffingsrente.
5.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
5.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de navorderingsaanslag (met inbegrip van heffingsrente): primair met € 65.230, subsidiair met € 35.636 en meer subsidiair met € 16.058.
6.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Het Hof is van oordeel dat de te weinig geheven belasting ter zake van de in het buitenland aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen over respectievelijk de jaren 1997 tot en met 2003 en de jaren 1998 tot en met 2000 op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR kan worden nagevorderd. De door belanghebbende bepleite opvatting dat gerekend vanaf het moment van de eerste aanwijzing van verzwegen inkomsten en vermogen tot maximaal het vijfde kalenderjaar daarvóór mag worden nagevorderd en, indien voor een correcte vaststelling van de navorderingsaanslag nader onderzoek is vereist, de navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden vermogen en opgekomen inkomsten kan worden verlengd tot twaalf jaren na het eerder bepaalde uiterste navorderingsjaar, acht het Hof met de rechtbank een onjuiste wetsuitleg. Anders dan belanghebbende meent, is in zoverre van schending van het gelijkheidsbeginsel ook geen sprake, omdat belastingplichtigen die inkeren met buitenlands vermogen en buitenlandse inkomsten juridisch noch feitelijk gelijk zijn aan of vergelijkbaar zijn met belastingplichtigen die inkeren met binnenlands vermogen en binnenlandse inkomsten. Ook al wordt veronderstellenderwijs uitgegaan van feitelijk en juridisch gelijke of vergelijkbare gevallen, dan is het Hof van oordeel dat de wetgever door een verschil in behandeling vast te leggen de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. De primaire stelling van belanghebbende treft geen doel.
7.2. Bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de rechtbank terecht tot uitgangspunt genomen dat geen rechtsregel de Inspecteur verplicht de navorderingsaanslag binnen drie maanden na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden inkomensbestanddelen op te leggen en voorts dat de voorwaarde van redelijke voortvarendheid alleen geldt voor de periode dat is nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Daarvan uitgaande heeft de rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat onder de gegeven omstandigheden het tijdsverloop tussen het indienen van de inkeerverklaring en het opleggen van de navorderingsaanslag niet dusdanig lang is, dat moet worden geoordeeld dat de Inspecteur niet met redelijke voortvarendheid heeft gehandeld. Belanghebbendes subsidiaire stelling en meer subsidiaire stelling falen evenzeer.
7.3. Voor het overige heeft belanghebbende in beroep en hoger beroep niets aangevoerd op grond waarvan de conclusie is te trekken dat de navorderingsaanslag op enig onderdeel in strijd is met een nationale, communautaire of internationale rechtsregel dan wel anderszins ten onrechte is opgelegd.
7.4. Het hiervoor overwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 26 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.