Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-21/00216
Uitspraak van 31 augustus 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: M.P. Slootweg)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 18 februari 2021, nummer SGR 19/6859.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 231.423 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.062.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is € 47 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 16 juli 2021 een pleitnota ontvangen van belanghebbende.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 juli 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [A] , nummer BK-21/00217. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt, voor zover van belang, geacht ook in de andere zaak te zijn aangevoerd.
Feiten
2.1.
Belanghebbende en zijn broer houden ieder 50% van de aandelen in [M] B.V. (M BV). M BV houdt alle aandelen in [Pensioen] B.V. (Pensioen BV). Op de balans van Pensioen BV zijn ten behoeve van belanghebbende en zijn broer pensioenvoorzieningen opgenomen.
2.2.
M BV heeft de aandelen in Pensioen BV op 21 december 2017 voor € 1 verkocht aan belanghebbende en zijn broer. Belanghebbende en zijn broer houden vanaf dat moment ieder 50% van de aandelen in Pensioen BV.
2.3.
Op 31 december 2017 is de pensioenaanspraak van belanghebbende afgekocht (de afkoop). De afkoopwaarde is gesteld op € 296.850, in overeenstemming met het door belanghebbende ingediende ‘Informatieformulier; Afkoop of omzetting van pensioen in eigen beheer’. Met inachtneming van het bepaalde in artikel 38o van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een bedrag van € 194.436 (€ 296.850 -/- € 102.414) als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking genomen. Hierop is een bedrag van € 101.108 aan loonheffingen ingehouden. De ingehouden loonheffingen zijn door Pensioen BV in zijn geheel afgedragen.
2.4.
Na afdracht van loonheffingen beschikte Pensioen BV over onvoldoende middelen om de netto-pensioenen van belanghebbende en zijn broer volledig uit te kunnen keren. Ten aanzien van belanghebbende is een bedrag van € 70.174 aan uit te keren netto-pensioen schuldig gebleven.
2.5.
Pensioen BV is op 31 juli 2018 geliquideerd.
2.6.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 231.423 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.062.
2.7.
De aanslag IB/PVV 2017 is conform de ingediende aangifte opgelegd. Bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning is, onder meer, het hierboven genoemde bedrag van € 194.436 aan loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking genomen. Het feit dat Pensioen BV een deel van het netto-pensioen van belanghebbende schuldig is gebleven, heeft niet geresulteerd in verlaging van het belastbaar inkomen uit werk en woning.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“11. Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (…).”
12. Artikel 19b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Ingeval op enig tijdstip:
(…)
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht (…);
(…)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer (…).”
13. Eiser stelt dat het niet ontvangen pensioen in het jaar 2017 moet worden aangemerkt als negatief loon, omdat hij dit deel van zijn pensioen niet heeft genoten. De rechtbank kan dit standpunt niet volgen. Op grond van het bepaalde in artikel 19b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting heeft eiser de volledige aanspraak op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de afkoop op 31 december 2017 genoten. Alhoewel Pensioen BV een deel van het netto-pensioen schuldig is gebleven heeft eiser tot aan de liquidatie van deze vennootschap in 2018 civielrechtelijk nog aanspraak op het niet-ontvangen pensioen; hij heeft een vordering op Pensioen BV verkregen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de vordering zich na het genietingsmoment van de aanspraak losgemaakt van de loonsfeer. Er bestaat dan ook geen wettelijke grondslag om fiscaal negatief pensioeninkomen of negatief loon in aanmerking te nemen.
14. Eiser heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de vordering in 2017 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden afgewaardeerd. Naar het oordeel van de rechtbank kan ook dit standpunt niet leiden tot een gegrond beroep. Daartoe overweegt de rechtbank dat vermogensbestanddelen die ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op de openingsbalans te boek worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Gelet op de vermogenstoestand van Pensioen BV moet voor eiser duidelijk zijn geweest dat de vordering die hij op 31 december 2017 op Pensioen BV heeft verkregen niet inbaar zou zijn. De waarde in het economische verkeer van de vordering bedraagt dan ook nihil, zodat afwaardering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden niet aan de orde is.
15. In de wetsgeschiedenis van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen is over de afkoop van een pensioen in eigen beheer, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“ De NOB vraagt in de navolgende situatie of het door de dga geleden verlies aftrekbaar is als verlies uit aanmerkelijk belang in box 2, omdat het volgens de NOB niet zo kan zijn dat een belastingplichtige voor meer wordt belast (met loonbelasting/inkomstenbelasting) dan hij uiteindelijk daadwerkelijk ontvangt. Het gaat om de situatie dat de bv waarin het pensioen in eigen beheer is ondergebracht fiscaal onder water staat. De bv kan dan niet 100% van de fiscale waarde uitbetalen bij het afkopen van het pensioen. De dga krijgt dan een vordering op de bv. Dit is een vordering uit een terbeschikkingstelling (tbs) die niet ten laste van box 1 is af te waarderen, aangezien óf de openingsbalanswaardering nihil is óf er sprake is van een bodemlozeput- dan wel een onzakelijke lening. Gelet op de bestaande jurisprudentie.[voetnoot: Zie o.a. HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78] zal dit verschil tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen leiden. Pas bij de verkoop van de aandelen in de bv zal het verlies op de vordering tot uitdrukking komen in box 2.”
16. Eiser heeft aangevoerd dat de gegeven uitleg van de wetgeving erin resulteert dat het verlies op de vordering tegen een tarief van 25% in aanmerking wordt genomen, terwijl het niet ontvangen pensioen tegen 52% is belast. Voor zover eiser daarmee stelt dat de wettelijke bepaling leidt tot een onredelijke uitkomst overweegt de rechtbank dat de rechter op grond van artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen recht moet spreken volgens de wet en het hem niet is toegestaan de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet te toetsen, behoudens voor zover de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de aanslag niet naar een te hoog bedrag opgelegd en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de aanslag IB/PVV 2017 naar een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het (gebruteerde) deel van het pensioen dat door Pensioen BV schuldig is gebleven terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning is gerekend. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 85.226 subsidiair € 169.670 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.062.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (…).”
5.2.
Artikel 19b, lid 1, Wet LB 1964 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Ingeval op enig tijdstip:
(…)
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht (…);
(…)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer (…).”
5.3.
Artikel 38n Wet LB 1964 (tekst 2017) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Op aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, als verzekeraar optreedt, blijven de artikelen 18h, 19a, 19b, 19c, 19d en 38j, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, zoals die artikelen en bepalingen luidden op 31 december 2016, van toepassing.
2. In afwijking van het eerste lid kan een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in het eerste lid zonder toepassing van artikel 19b, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven mits die aanspraak op datzelfde tijdstip geheel:
a. wordt afgekocht; (…)
3. Onder de fiscale balanswaarde, bedoeld in het tweede lid, wordt verstaan: de voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in aanmerking te nemen waarde. (…)”
5.4.
Artikel 38o Wet LB 1964 (tekst 2017) luidt als volgt:
“1. Bij een afkoop van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, wordt in afwijking in zoverre van artikel 19b, eerste lid, als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking genomen: de afkoopwaarde van deze aanspraak verminderd met 34,5% van de fiscale balanswaarde, bedoeld in artikel 38n, derde lid, van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting bij het lichaam, bedoeld in artikel 38n, eerste lid, op het moment van afkoop, doch ten hoogste met 34,5% van de fiscale balanswaarde, bedoeld in artikel 38n, derde lid, van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting op de eindbalans van het in 2015 geëindigde boekjaar van dat lichaam.
2. De afkoopwaarde, bedoeld in het eerste lid, is de fiscale balanswaarde, bedoeld in artikel 38n, derde lid, van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven, bedoeld in artikel 38n, tweede lid.
3. Op een afkoop als bedoeld in het eerste lid is artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing.”
5.5.
Tussen partijen is niet in geschil dat de afkoop van de aanspraak is belast in de loonbelasting met overeenkomstige toepassing van de artikelen 38n en 38o Wet LB 1964. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat voor zover de Pensioen BV over onvoldoende middelen beschikte om het bedrag van € 70.174 aan uit te keren netto-pensioen uit te betalen, het met dit bedrag corresponderende bruto loon (€ 146.197) als niet-genoten loon in aanmerking moet worden genomen. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat in 2017 een afwaardering van een vordering uit terbeschikkingstelling van € 70.174 in aanmerking genomen moet worden.
Niet-ontvangen loon
5.6.
Op grond van artikel 19b Wet LB 1964 wordt, indien een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer. In afwijking daarvan en in het kader van de uitfasering van pensioen in eigen beheer maakt artikel 38n Wet LB 1964 het mogelijk om een aanspraak ingevolge een pensioenregeling zonder toepassing van artikel 19b Wet LB 1964 prijs te geven, voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde (zijnde de voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in aanmerking te nemen waarde) van de tegenover die aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven, mits die aanspraak op datzelfde tijdstip geheel wordt afgekocht. Artikel 38o Wet LB 1964 bepaalt dan – kort gezegd – dat bij een afkoop van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 38n Wet LB 1964, in afwijking in zoverre van artikel 19b Wet LB 1964, als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen de afkoopwaarde van deze aanspraak verminderd met 34,5% (2017) van de fiscale balanswaarde.
5.7.
Partijen gaan – gelet op de tekst van de wettelijke bepalingen – uit van de juiste rechtsopvatting dat artikel 19b Wet LB 1964 bij een afkoop ingevolge artikel 38o Wet LB 1964 in beginsel van toepassing is (vgl. MvT, Kamerstukken II 2016/2017, 34 555, nr. 3, p. 36). In een zodanige situatie dient op grond van artikel 19b Wet LB 1964 in samenhang met de artikelen 38n en 38o Wet LB 1964 bij wijze van fictie op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip de aanspraak te worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van belanghebbende. Daarbij wordt het loon voor de heffing van loonbelasting gesteld op de afkoopwaarde (zijnde de fiscale balanswaarde) verminderd met een percentage daarvan ten tijde van de afkoop. Artikel 19b Wet LB 1964 creëert daarmee een fictief genietingsmoment. Dat in artikel 19b Wet LB 1964 het begrip ‘genoten’ niet wordt gehanteerd doet – anders dan belanghebbende betoogt – niet ter zake. Op grond van de genoemde wettelijke bepalingen staat dus zowel het (fictieve) genietingstijdstip als de hoogte van het door de afkoop in de belastingheffing te betrekken bedrag vast, zodat niet van belang is of en in hoeverre dit bedrag is genoten in de zin van artikel 13a Wet LB 1964 of artikel 3.146 Wet IB 2001 (vgl. HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:329, BNB 2020/82, r.o. 2.4.1). Van niet-genoten loon voor zover het niet is uitbetaald, kan daarom geen sprake zijn. Belanghebbendes primaire standpunt treft geen doel.
Terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel, informeel kapitaal of anderszins
5.8.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van het niet door hem ontvangen netto-pensioenbedrag een vordering van € 70.174 heeft gekregen op Pensioen BV, welk vermogensbestanddeel hij ter beschikking heeft gesteld als bedoeld in artikel 3.92, lid 2, letter a, 1̊, Wet IB 2001, dat ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden in 2017 kan worden afgewaardeerd.
5.9.
Op het moment dat de pensioenaanspraak als gevolg van de afkoop de loonsfeer verlaat en belanghebbende een vordering krijgt op Pensioen BV, moet het belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder aanstonds duidelijk zijn geweest dat het resterende deel van het netto-pensioen nimmer aan hem zou worden (terug)betaald. Pensioen BV beschikte immers niet meer over activa om aan die verplichting te kunnen voldoen en overigens bestond het voornemen Pensioen BV op korte termijn te liquideren, hetgeen ook op 31 juli 2018 is geschied. Het bedrag van € 70.174 moet daarom worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting en niet als een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan Pensioen BV (vgl. HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744, BNB 1988/217, r.o. 4.4 en HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:329, BNB 2020/82, r.o. 2.4.2). Het vorenstaande heeft tot gevolg dat de verkrijgingprijs van de aandelen Pensioen BV met dit bedrag wordt verhoogd. Belanghebbendes subsidiaire standpunt wordt eveneens verworpen.
Slotsom
5.10.
Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier W. de Gelder. De beslissing is op 31 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.